BFH Urteil vom 20.09.1990 - V R 85/85 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteueränderungsbescheid; Verspätungszuschlag; Verwaltungsakt; Festsetzung

Leitsatz (amtlich)

Die Entscheidung des FA in einem Umsatzsteueränderungsbescheid, daß "der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag unverändert erhalten" bleibe, erfolgt durch Verwaltungsakt. Gegen diesen Bescheid braucht der Steuerpflichtige nicht erneut Beschwerde einzulegen, wenn er gegen die vorangegangene Festsetzung des

Verspätungszuschlags rechtzeitig Beschwerde erhoben hatte, die noch nicht beschieden worden war.

Orientierungssatz

NV: Eine fehlerfreie Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 setzt voraus, daß die Finanzbehörden ihre Entscheidung aufgrund eines einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts treffen und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigen, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind und die den Besonderheiten des Einzelfalls entsprechen. Die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bezeichneten Ermessenskriterien sind grundsätzlich gleichwertig. Auch bei erstmaliger Überschreitung der Frist zur Abgabe einer Steuererklärung muß der Verspätungszuschlag innerhalb der zulässigen Höchstgrenzen um so höher angesetzt werden, je höher die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 349 Abs. 1, § 152 Abs. 1-2, § 365 Abs. 3; FGO § 102

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) forderte den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) ―einen regelbesteuerten Architekten― durch Schreiben vom 11.Mai 1983 auf, die Umsatzsteuererklärung für 1982 bis zum 30.September 1983 abzugeben. Der Kläger hatte am 11.Mai 1983 noch keine Umsatzsteuervoranmeldungen für 1982 abgegeben.

Einen Antrag der Prozeßbevollmächtigten des Klägers mit Schreiben vom 23.September 1983 auf Fristverlängerung wegen Arbeitsüberlastung für die Abgabe der Steuererklärung für 1982 lehnte das FA durch Schreiben vom 5.Oktober 1983 ab. Es bat, die Steuererklärung möglichst umgehend einzureichen. Als dies nicht geschah, veranlaßte das FA am 11.November 1983 die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Umsatzsteuer 1982. Mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheid für 1982 vom 9.Januar 1984 setzte das FA die Umsatzsteuer auf 30 500 DM und einen Verspätungszuschlag von 1 000 DM fest. Am 11.Januar 1984 ging die Umsatzsteuererklärung für 1982 bei dem FA ein. Am 10.Februar 1984 erhob der Kläger gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags im Bescheid vom 9.Januar 1984 Beschwerde. Mit Bescheid vom 19.April 1984 änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung für 1982 von 30 500 DM auf 27 418,94 DM (zugleich Abschlußzahlung) und setzte weiterhin einen Verspätungszuschlag von 1 000 DM fest. Dazu wird in dem bezeichneten Bescheid erläutert: "Der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag bleibt unverändert erhalten". Die in den Erläuterungen vom FA gestellte Frage, ob die am 10.Februar 1984 eingelegte Beschwerde gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags über 1 000 DM im Bescheid vom 9.Januar 1984 aufrechterhalten werde, beantwortete der Kläger mit dem am 13.Juni 1984 bei dem FA eingegangenen Schriftsatz dahin, daß er die Beschwerde gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer für 1982 nicht zurücknehme.

Das FA half der Beschwerde nicht ab, die Oberfinanzdirektion (OFD) wies sie durch die Beschwerdeentscheidung vom 1.August 1984 als unbegründet zurück.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung von § 152 der Abgabenordnung (AO 1977).

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz haben die Finanzbehörden bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer für 1982 von dem ihnen eingeräumten Ermessen nicht fehlerhaft Gebrauch gemacht (§ 102 FGO).

1. Allerdings ist die Revision des FA nicht schon deshalb begründet, weil die Festsetzung des Verspätungszuschlags, den das FA zusammen mit dem Umsatzsteueränderungsbescheid vom 19.April 1984 bekanntgegeben hat, unanfechtbar geworden war.In der Vorentscheidung ist dies nicht geprüft worden. Das FG hat lediglich eine "Verspätungszuschlagsfestsetzung zur Umsatzsteuer 1982" beurteilt. Es hat nicht beachtet, daß das FA einen Verspätungszuschlag sowohl durch Bescheid vom 9.Januar 1984 als auch durch Bescheid vom 19.April 1984 festgesetzt hatte. Gegen den erstbezeichneten Bescheid hatte der Kläger ―rechtzeitig― (§ 122 Abs.2, § 355 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs.3 Satz 1 AO 1977) ―am 10.Februar 1984― Beschwerde (§ 349 Abs.1 AO 1977) eingelegt. Gegen den zuletzt bezeichneten Bescheid hat er mit einem am 13.Juni 1984 bei dem FA eingegangenen Schreiben erklärt, er halte seine am 10.Februar 1984 eingelegte Beschwerde aufrecht.

Der Kläger brauchte gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags von 1 000 DM wegen verspäteter Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 1982 in dem Bescheid über die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1982 vom 19.April 1984 nicht erneut innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe dieses Bescheids Beschwerde einzulegen, weil sich seine am 10.Februar 1984 eingelegte Beschwerde nunmehr gegen die bezeichnete Festsetzung des Verspätungszuschlags richtete. Das FA hat zugleich mit der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1982 auf einen geringeren Steuerbetrag (von 30 500 DM auf 27 418,94 DM) durch Bescheid vom 19.April 1984 entschieden, daß der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag "unverändert erhalten" bleibe. Dies ist dahin zu verstehen, daß eine Überprüfung mit dem Ergebnis der Aufrechterhaltung stattgefunden hat (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 29.März 1979 V R 69/77, BFHE 128, 17, BStBl II 1979, 641).

Die Ersetzung (§ 131 Abs.1, § 132 Abs.1, § 368 Abs.1 AO 1977) der bisherigen Festsetzung vom 9.Januar 1984 durch die Festsetzung vom 19.April 1984 führte dazu, daß der neue Verwaltungsakt ohne erneute Einlegung eines Rechtsbehelfs Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens geworden ist (vgl. dazu auch § 365 Abs.3 AO 1977 mit Wirkung ab 1.Januar 1987 durch das Steuerbereinigungsgesetz ―StBereinG 1985― vom 19.Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, und für die Rechtslage zuvor ―jeweils zum Einspruchsverfahren― BFH-Urteile vom 4.November 1981 II R 119/79, BFHE 134, 510, BStBl II 1982, 270; vom 16.Oktober 1979 VII R 53/77, BFHE 129, 235, BStBl II 1980, 165; vom 19.Januar 1977 I R 89/74, BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517; vom 4.Februar 1976 I R 203/73, BFHE 119, 168, BStBl II 1976, 551; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 367 AO 1977 Tz.8; Buchstab in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 367, Rdnr.10).

b) Schließlich ist das Beschwerdeverfahren über die zum Gegenstand dieses Verfahrens gewordene Festsetzung eines Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe der Umsatzsteuererklärung 1982 vom 19.April 1984 auch durch die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 1.August 1984 erfolglos abgeschlossen worden. In den Gründen dieser Entscheidung hat sich die OFD ausdrücklich mit den für die Festsetzung am 19.April 1984 maßgebenden Ermessenserwägungen (Zahlungsanspruch nur noch 27 418,94 DM; Abgabe der Erklärung erst nach Festsetzung der Umsatzsteuer 1982 aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen) auseinandergesetzt. Damit hat die OFD klargestellt, daß sich die Beschwerde nicht nur gegen die Festsetzung vom 9.Januar 1984 richtet, wie dies ―mißverständlich― im Tenor der Beschwerdeentscheidung dargestellt worden ist.

2. Die Revision des FA ist jedoch begründet, weil das FG zu Unrecht angenommen hat, der Verspätungszuschlag in dem Bescheid vom 19.April 1984 sei rechtswidrig festgesetzt worden.

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 und 2 AO 1977 im Streitfall vorgelegen haben. Der Kläger ist seiner Verpflichtung zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 1982 am 11. Januar 1984 nicht fristgemäß nachgekommen, weil die gesetzliche Abgabefrist (31. Mai 1983, § 149 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) und die nur (unanfechtbar) bis zum 30. September 1983 für die von Vertretern eines steuerberatenden Berufes vertretenen Steuerpflichtigen nach § 109 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 20. Januar 1983, BStBl I 1983, 215) verlängerte Abgabefrist abgelaufen war. Für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) hat das FG festgestellt, daß dieses Versäumnis nicht entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) und daß das Verschulden des Bevollmächtigten insoweit eigenem Verschulden des Klägers gleichsteht (§ 152 Abs. 1 Satz 3 AO 1977; vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. April 1987 IV R 42/85, BFHE 149, 429, BStBl II 1987, 543). Die Feststellung, daß eine rechtzeitige Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 1982 durch entsprechende organisatorische Maßnahmen im Büro der Bevollmächtigten des Klägers möglich gewesen und dadurch die geltend gemachten längere Zeit zurückliegenden Arbeitsengpässe hätten ausgeglichen werden müssen, lassen diesen Schluß zu. Sie sind nicht durch zulässige und begründete Verfahrensrügen angegriffen worden.

b) Entgegen der Ansicht des FG läßt die angefochtene Entscheidung keine Ermessensfehler bei der Festsetzung der Höhe des Verspätungszuschlags erkennen. Die Finanzbehörden haben durch die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Höhe von 1 000 DM weder die gesetzlichen Grenzen ihres Ermessens überschritten noch von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (§ 102 FGO).

Die Finanzbehörden haben weder die absolute (10 000 DM) noch die relative (10 v.H. der festgesetzten Steuer) Grenze für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) verletzt, noch haben sie die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bezeichneten Kriterien bei der Bemessung des Verspätungszuschlags verkannt.

Die angefochtene Festsetzung ist nicht deswegen ―wie das FG meint― ermessensfehlerhaft, weil das FA neben derAbschöpfung des Zinsvorteils (von 600 DM) die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers mit einem über 200 DM hinausgehenden Betrag berücksichtigt hat. Die Ansicht des FG, die Finanzbehörden dürften die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bei der erstmaligen Festsetzung eines Verspätungszuschlags gegen einen Steuerpflichtigen mit hohem Einkommen und Vermögen nur bis zu einem Betrag von etwa 200 DM berücksichtigen, ist mit § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 unvereinbar.

Eine fehlerfreie Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 setzt voraus, daß die Finanzbehörden ihre Entscheidung aufgrund eines einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts treffen und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigen, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 1981 VII R 84/80, BFHE 134, 79, BStBl II 1981, 740) und die den Besonderheiten des Einzelfalls entsprechen. Die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bezeichneten Ermessenskriterien sind grundsätzlich gleichwertig (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 10/85, BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693; vom 25. November 1988 VI R 137/85, BFH/NV 1989, 279). Es entspricht nach gefestigter Rechtsprechung des BFH nicht den gesetzlichen Ermessenskriterien, daß das FA bei erstmaliger Überschreitung der Frist zur Abgabe einer Steuererklärung nur den Zinsvorteil abschöpfen und im übrigen nur einen pauschalen Zuschlag in begrenzter Höhe bis zu 200 DM festsetzen darf (vgl. dazu BFH in BFHE 149, 429, BStBl II 1987, 543 unter 2. b; BFH-Urteil vom 25. November 1988 VI R 154/85, BFH/NV 1989, 517, 518). Vielmehr muß der Zuschlag innerhalb der zulässigen Höchstgrenzen um so höher angesetzt werden, je höher die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 159/86, zur Veröffentlichung in BFH/NV vorgesehen); denn beim Verspätungszuschlag geht der eigentliche Druck auf den Steuerpflichtigen nicht von der Abschöpfung des erlangten wirtschaftlichen Vorteils aus, sondern von der darüber hinausgreifenden Auferlegung einer Geldsanktion (vgl. BFH in BFHE 149, 429, BStBl II 1987, 543 unter 2. c; Tipke/Kruse, a.a.O., § 152 AO 1977 Tz. 8).

Die Entscheidung des FG, die den durch § 102 FGO i.V.m. § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gezogenen Rahmen nicht eingehalten hat, ist daher aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif. Die zur Höhe des Verspätungszuschlags von der OFD in der Beschwerdeentscheidung angestellten Ermessenserwägungen halten einer revisionsgerichtlichen Überprüfung nach Maßgabe des § 102 FGO stand, so daß die Klage abzuweisen ist. Die Begründung der Beschwerdeentscheidung durch die OFD läßt erkennen, daß die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 aufgeführten Kriterien beachtet und unter Würdigung der Besonderheiten des Streitfalls angewendet worden sind.

Neben den aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung für 1982 gezogenen wirtschaftlichen Vorteilen, durften die Finanzbehörden die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers heranziehen, die an den erzielten Einkünften und Umsätzen zahlenmäßig ablesbar ist. Der mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 und 2 AO 1977 beabsichtigte Druck auf den Steuerpflichtigen, seiner Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung rechtzeitig nachzukommen, geht gerade von einem an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Zuschlag auf den abzuschöpfenden Zinsvorteil aus (vgl. BFHE 149, 429, BStBl II 1987, 543). Eine Korrektur dieses Zuschlags aufgrund der Ermessenskriterien der Fristüberschreitung und des Verschuldens über das vorhandene Maß hinaus, ist nicht ermessensfehlerhaft. Die OFD hat dabei erkennbar auch bedacht, daß der Kläger seiner Verpflichtung zur Leistung von Vorauszahlungen nicht nachgekommen war. Der Zuschlag in Höhe von 3,6 v.H. der festgesetzten Steuer (*= 1 000 DM) ist unter Berücksichtigung der Länge der Fristüberschreitung und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Klägers weder unangemessen noch willkürlich. Da der erkennende Senat aufgrund der ihm von § 102 FGO gezogenen Grenzen sein eigenes Ermessen nicht an die Stelle des finanzbehördlichen Ermessens setzen darf, kommt es nicht darauf an, ob man das Ermessen auch in anderer Weise hätte ausüben und einen anderen Betrag hätte festsetzen können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693).