Leitsatz (amtlich)
Die Verpflichtung zur Zahlung von Förderzinsen und Extraförderzinsen für die Gewinnung von Erdöl begründet für sich allein weder ein Rentenstammrecht noch ein sonstiges selbständiges Recht, das als eine dauernde Last die Grundlage der Zahlung der Zinsen sein könnte.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) im streitigen Erhebungszeitraum (1957) gezahlten Förder- und Extraförderzinsen dauernde Lasten sind, die mit der Gründung von Betrieben oder Teilbetrieben in unmittelbarem Zusammenhang stehen (§ 8 Nr. 2 GewStG).
Die Klägerin, die u. a. die Gewinnung von Erdöl und Erdgas betreibt, zahlte im Streitjahr 1 337 952 DM Förderzinsen an Grundeigentümer und an den Staat sowie 73 011 DM Extraförderzinsen; die Extraförderzinsen sind an frühere Mineralgewinnungsberechtigte zu zahlen, die ihre Rechte der Klägerin übertragen haben.
Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) rechnete den Gesamtbetrag von 1 410 963 DM dem Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb als dauernde Lasten nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzu. Die nach erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG führte aus:
Eine Hinzurechnung der von der Klägerin gezahlten Förder- und Extraförderzinsen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb finde nur statt, wenn sie als Renten oder dauernde Lasten zu qualifizieren seien. Renten seien sie nicht, weil sie förderungsabhängig und damit nicht gleichbleibend seien. Dauernde Lasten seien sie nicht, weil sie nicht auf Grund eines verselbständigten Rechts, sondern nach Maßgabe der Nutzung der der Klägerin überlassenen Ausbeuterechte gezahlt würden, d. h. den Charakter von Kaufpreiszahlungen hätten (Urteile des BFH vom 6. Oktober 1966 I 35/64, BFHE 87, 102, BStBl III 1967, 45; vom 6. März 1968 I R 36/66, BFHE 92, 228, BStBl II 1968, 478). Daraus folge, daß die Klägerin die Aufwendungen für die Gewinnung von Erdöl und Erdgas im Jahre der Anschaffung der Gewinnungsrechte aktivieren müsse und Absetzungen für Substanzverringerung vornehmen könne (§ 7 Abs. 2 EStG 1957), die sich auf ihren Gewinn mindernd auswirkten. Wenn die Klägerin die geleisteten Zahlungen statt dessen als laufenden Betriebsaufwand behandelt habe, so stehe diese ihre abweichende rechtliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Zahlungen im Ergebnis nicht entgegen. - Ein Widerspruch dieser Rechtsauffassung zum BFH-Urteil vom 4. November 1960 III 110/58 S (BFHE 72, 682, BStBl III 1961, 250) sei nicht ersichtlich, da auch nach diesem Urteil die Förderzinsen in einem "wirtschaftlichen Kaufvertrag ihren Ursprung haben"; im übrigen sei zweifelhaft, ob der BFH bewertungsrechtlich die dort entwickelten Grundsätze auch auf Erdölförderzinsen angewendet hätte, da sich Vorkommen und Umfang eines Erdöllagers nicht mit ähnlicher Sicherheit feststellen ließen wie bei einem Kalilager. - Da das FA die Ausbeuterechte bei der Einheitswertfeststellung als wirtschaftliches Eigentum der Klägerin behandelt habe, scheide eine Behandlung der Förderzinsen als Miet- oder Pachtzinsen aus (BFH-Urteil vom 6. Juli 1966 VI 112/65, BFHE 86, 595, BStBl III 1966, 599).
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheid 1957 in der Form des Einspruchsbescheides vom 26. Juli 1968 wiederherzustellen. Zur Begründung trägt das FA vor:
Im Gegensatz zur Auffassung des FG seien Verträge, die die Ausbeutung von Bodenschätzen zum Gegenstand hätten, nur dann - ausnahmsweise - als Kaufverträge zu behandeln, wenn es sich um einen einmaligen Liefervorgang handele, der sich auf eine bestimmte, fest abgrenzbare Liefermenge beziehe (BFH-Urteil vom 13. Mai 1959 IV 159/58 U, BFHE 69, 88, BStBl III 1959, 294). Das treffe auf die Ausbeutung von Erdöl- und Erdgasvorkommen nicht zu. Die Förderzinsen könnten deshalb nicht als Aufwand für eine Substanz, sondern nur als Gegenleistung für die Überlassung eines Rechts (des Ausbeuterechts) angesehen werden. Damit entfalle die Möglichkeit ihrer Aktivierung als Kaufpreis für eine Substanz und ihrer Absetzung nach § 7 Abs. 2 EStG 1957. Das gleiche gelte aber auch bezüglich der Einordnung der Förderzinsen als Anschaffungskosten eines Ausbeuterechts. Denn wenn sie auch nach den BFH-Urteilen I 35/64 und I R 36/66 an die Stelle eines Kaufpreises träten, so seien sie doch kein Kaufpreis; da sie nach der Rechtsprechung aber weder Miet- oder Pachtzinsen (BFH-Urteil VI 112/65) noch wegen ihrer ungewissen Dauer und schwankenden Höhe Kaufpreisrenten seien, bleibe allein ihre Einordnung als dauernde Last. - Die Auffassung der Ertragsteuersenate des BFH, die die Förderzinsen als eine durch die Förderung aufschiebend bedingte Schuld bezeichneten und damit das Vorhandensein eines Stammrechts ablehnten, stehe zu der des Bewertungssenats des BFH in Widerspruch, nach der - je nach der Vertragsgestaltung - derartig langdauernde, nicht übersehbare Zahlungen während ihrer permanenten Laufzeit nicht als Kaufpreisraten, sondern als wiederkehrende Nutzungen und Leistungen anzusetzen seien. Die Frage, ob eine Verpflichtung aufschiebend bedingt sei oder nicht, könne bei der Gewerbesteuer nicht anders als bei der Einheitsbewertung entschieden werden, da die in § 6 BewG enthaltene Vorschrift der Nichtberücksichtigung aufschiebend bedingter Lasten gleichermaßen für alle Steuerarten gelte. Sei die Verpflichtung, Förderzinsen zu zahlen, spätestens im Zeitpunkt des Fündigwerdens eine steuerrechtlich abzugsfähige Last, so seien die Förderzinsen gewerbesteuerrechtlich als Zahlungen auf eine dauernde Last zu behandeln. - Die Förderzinsen hätten die gleiche Rechtsgrundlage wie die Wartegelder, die nach Auffassung des FG einer dauernden Last nahekämen; sie seien mithin auch nicht anders zu beurteilen als die Wartegelder, die vor Eintritt der Fündigkeit an die Grundeigentümer gezahlt würden und nach Eintritt der Fündigkeit durch die Förderzinsen abgelöst würden, wenn diese höher seien (Urteil des RFH vom 15. Juni 1938 VI 331/38, RStBl 1938, 870). - Schließlich treffe es nicht zu, daß die Förderzinsen rechtlich den Erbbauzinsen nicht vergleichbar seien.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Senat hatte zunächst einen Vorbescheid erlassen, in dem er ausgeführt hatte:
"Die Beteiligten stimmen mit der Rechtsprechung insoweit überein, als Förderzinsen, die für die Einräumung des Rechts auf Gewinnung von Bodenschätzen gezahlt (und nach Maßgabe der gewonnenen Bodenschätze bemessen) werden, dann nicht als Miet- oder Pachtzinsen im sinne von § 8 Nr. 7 GewStG einzuordnen sind, wenn das Mineralgewinnungsrecht dem Berechtigten als wirtschaftliches Eigentum zugerechnet worden ist (BFH-Urteile VI 112/65 und I R 36/66). Wie das FG festgestellt hat, hat auch im vorliegenden Streitfall das FA der Klägerin die Mineralgewinnungsrechte, für deren Einräumung bzw. Überlassung (und Ausbeutung) sie die streitigen Förderzinsen gezahlt hat, dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes der Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbekapitals hinzugerechnet.
Diese Zurechnung der Mineralgewinnungsrechte schließt es indes - wie das Beispiel des Erbbauzinses zeigt (vgl. § 92 BewG 1965; RFH-Urteil vom 10. Oktober 1939 I 38/39, RStBl 1940, 357, und BFH-Urteil vom 12. Januar 1961 IV 301/58, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nrn. 2 bis 9, Rechtsspruch 30) - nicht bereits vom Grundsatz her aus, die zur Erlangung der Mineralgewinnungsrechte nach Maßgabe der gewonnenen Bodenschätze gezahlten Förderzinsen beim Gewerbeertrag als eine dauernde Last im Sinne von § 8 Nr. 2 GewStG zu erfassen, sofern sie als eine solche dauernde Last einzuordnen sind.
Wie der erkennende Senat bereits in den Urteilen I 35/64 und I R 36/66 ausgesprochen hat, ist die Zahlung von Förderzinsen als Gegenleistung für die Überlassung des Rechts, Bodenschätze zu gewinnen, anzusehen. Die Förderzinsen treten damit an die Stelle eines Kaufpreises, der aufschiebend bedingt ist durch die jeweils innerhalb eines bestimmten zeitabschnitts geförderte Menge Erdöl oder Erdgas. Ebenso wie eine unbedingte Kaufpreisschuld für die Überlassung des Rechts keine dauernde Last im Sinne von § 8 Nr. 2 GewStG wäre, kann auch das aufschiebend bedingte Entgelt für die Überlassung des Rechts nicht als eine dauernde Last im Sinne dieser Vorschrift beurteilt werden. So gesehen betrifft der Förderzins den kapitalwert des Ausbeuterechts. Dieser wird im Rahmen des Gewerbekapitals erfaßt.
Danach begründet die Verpflichtung zur Zahlung von Förderzinsen gegen Einräumung oder Überlassung von Mineralgewinnungsrechten für sich allein kein Rentenstammrecht; sie begründet aber auch kein sonstiges selbständiges Recht, das für den Berechtigten als eine dauernde Last die Grundlage seiner laufenden Zahlungen (der Förderzinsen) abzugeben vermöchte. Die Abhängigkeit der Förderzinsen von der Menge der gewonnenen Bodenschätze schließt die Annahme der Begründung eines besonderen, den zugrunde liegenden Vertrag überdeckenden Rechtsverhältnisses - wie es ein Rentenstammrecht (Kaufpreisrente) ist - aus. Ob für die Zahlung von Wartegeldern etwas anderes zu gelten hat, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden.
Der Senat sieht danach keinen Anlaß, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzuweichen, zumal seine Auffassung auch vom III. Senat des BFH geteilt wird (BFH-Urteil vom 29. April 1970 III 217/63, BFHE 99, 215, BStBl II 1970, 614). Auch der III. Senat sieht - wie bereits in seinem Urteil III 110/58 S - den Förderzins wirtschaftlich als ein Entgelt für das gewonnene ("angeeignete") Erdöl und damit als einen Teil der Gewinnungskosten an. Wenn es angesichts des Stichtagsprinzips des Bewertungsrechts unerheblich ist, 'daß die Förderzinsen in einem wirtschaftlichen Kaufvertrag ihren Ursprung haben' (BFH-Urteil III 110/58 S), so steht das ihrer grundsätzlichen rechtlichen Einordnung als Kaufpreis nicht entgegen."
Durch den form- und fristgerecht gestellten Antrag des FA aus § 90 Abs. 3 FGO ist dieser Vorbescheid hinfällig geworden, zu dem die Beteiligten wie folgt Stellung genommen haben:
Der Senat sei - so führt das FA aus - davon ausgegangen, daß der jeweilige Grundeigentümer der Klägerin sein aus dem Eigentum am Grund und Boden fließendes Recht zur Gewinnung von Bodenschätzen gegen Zahlung eines Entgeltes überlassen habe. Ein solches Recht habe ihm indes nur bis zum 17. Mai 1934 (dem Tage des Inkrafttretens des Gesetzes zur Erschließung von Erdöl und anderen Bodenschätzen - Erdölgesetz - vom 12. Mai 1934 - Preußische Gesetzsammlung 1934 S. 257 -) zugestanden. Seitdem habe der zwischen dem Grundeigentümer und dem Gewinnungsberechtigten abgeschlossene Vertrag, sofern er nicht einfach ein Pachtvertrag sei, in der Regel die Bestellung eines dinglichen Mineralgewinnungsrechts gegen Zahlung eines Entgelts (des Förderzinses) zum Inhalt, rechtlich die Begründung einer persönlichen Dienstbarkeit (§§ 1090, 1092 BGB). Der Grundeigentümer überlasse dem Gewinnungsberechtigten das Recht auf beschränkte Fruchtziehung aus dem Grundstück; diesem Recht entspreche die Verpflichtung zur Zahlung des Förderzinses, die der Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses (für die Überlassung eines anderen dinglichen Nutzungsrechts) entspreche. Der Förderzins sei deshalb auch nicht Entgelt für die Aneignung des geförderten Minerals, sondern Ausfluß des zwischen Grundeigentümer und Ausbeuteberechtigtem geschlossenen Dauerschuldverhältnisses, körperschaftsteuerrechtlich Betriebsausgabe, gewerbesteuerrechtlich eine dauernde Last.
Die Klägerin läßt demgegenüber vortragen, die Ausführungen des FA würden weder dem vom FG festgestellten Sachverhalt (Tatbestand) noch der Rechtslage gerecht. Voraussetzung jeder Hinzurechnung einer Ausgabe nach § 8 GewStG sei, daß die jeweilige Ausgabe den Gewinn gemindert habe (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 21. April 1971 I R 200/67, BFHE 102, 524 [527], BStBl II 1971, 743 [745]). Das treffe auf die Förderzinsen nicht zu, die entweder Anschaffungskosten für das Gewinnungsrecht oder aber ein Teil der Herstellungskosten des geförderten Minerals seien. Sehe man in ihnen Anschaffungskosten, so gelte für sie entsprechend, was der BFH im Urteil vom 23. März 1972 V R 139/71 (BFHE 105, 307, BStBl II 1972, 683) ausgeführt habe, daß sie nämlich trotz ihrer Behandlung als Betriebsausgaben grundsätzlich zu aktivieren seien und der Gewinn nur nach Maßgabe der Abschreibungen für Substanzverminderung gemindert werde (eine Auffassung, die auch die für das FA zuständige OFD in einem Schreiben vom 12. April 1961 der Klägerin gegenüber für die körperschaftsteuerrechtliche Behandlung von Extraförderzinsen vertreten habe). Sehe man die Förderzinsen dagegen als Herstellungskosten des geförderten Minerals an, so hätten sie ebenfalls den Gewinn der Klägerin nicht gemindert, seien sie vielmehr im Buchwert des geförderten Erdöls zu aktivieren. - Was schließlich den Begriff der dauernden Last betreffe, so folge die Klägerin der Definition im Vorbescheid. Doch selbst als eine dauernde Last verstanden könnten die Förderzinsen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 2 GewStG nicht hinzugerechnet werden, weil sie dann den Gewinn im Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsbetrieb gemindert haben würden (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 5. März 1969 I R 11/67, BFHE 95, 325, BStBl II 1969, 417). - Das Vorliegen eines Teilbetriebs und den Zusammenhang der Förderzinsen mit der Gründung oder dem Erwerb eines solchen habe die Klägerin stets verneint.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Wie das FA zu Recht ausführt, ist mit dem Inkrafttreten des Erdölgesetzes am 17. Mai 1934 das Recht des Grundeigentümers am Grund und Boden (als Verfügungsrecht verstanden) insofern eingeschränkt worden, als das Recht zur Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen auf den Staat übergegangen ist, der es seinerseits auf Antrag an entsprechende Unternehmen verleiht. Für den Rechtsverlust, den der Grundeigentümer durch das Erlöschen der mit dem Grundeigentum verbundenen Verfügungsrechte hinsichtlich des Aufsuchens und der Gewinnung aller durch Gesetz als technisch verwertbar erklärter Gesteine erlitten hat, ihm derjenige, für dessen Rechnung der Betrieb geführt wird, einen angemessenen Förderzins zu zahlen (so § 5 des Erdölgesetzes in Abänderung der Vorschrift des Art. III Abs. 1 des Gesetzes über einen erweiterten Staatsvorbehalt zur Aufsuchung und Gewinnung von Steinkohle und Erdöl vom 22. Juli 1929 - Preußische Gesetzsammlung 1929 S. 87 -).
Damit macht das Gesetz (trotz seines nur den eingetretenen Rechtsverlust ansprechenden Wortlauts) deutlich, daß - wie bereits im Vorbescheid gesagt - die Zahlung von Förderzinsen als Gegenleistung für die Überlassung des Rechts, Bodenschätze aufzusuchen und zu gewinnen, anzusehen ist, auch wenn die Überlassung dieses Rechts im technischen Sinne (ähnlich einer Konzessionserteilung) nicht durch den Grundeigentümer unmittelbar, sondern nach entsprechender gesetzlicher Einschränkung der Verfügungsrechte des Grundeigentümers nunmehr durch Verleihung seitens des Staates erfolgt. Wirtschaftlich (und letzten Endes auch rechtlich) ist der Förderzins in jedem Falle der Kaufpreis für das geförderte Öl, rechtlich daneben auch die Abfindung des Grundeigentümers für den Rechtsverlust, nicht selbst darüber bestimmen zu dürfen, wem er das Recht zur Aufsuchung und Gewinnung bestimmter Mineralien auf seinem Grund und Boden überlassen will.
2. Der Senat sieht daher keinen Anlaß, auf Grund des Vortrags des FA in der mündlichen Verhandlung von seiner im Vorbescheid niedergelegten Rechtsauffassung abzuweichen.
Fundstellen
Haufe-Index 70328 |
BStBl II 1973, 264 |
BFHE 1973, 120 |