Leitsatz (amtlich)
Im Pauschalbesteuerungsverfahren der Banken und Bankiers fallen unter die "Provisionen aus Bankumsätzen aller Art" auch die als "Disagio" bezeichneten Entgelte für die Gewährung von Hypothekendarlehen.
Normenkette
UStG § 4 Ziff. 8; UStDB § 68 Abs. 1
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige -- Stpfl. --) ist ein Bankinstitut. Sie unterwirft seit dem Jahre 1956 ihre Umsätze der Pauschalbesteuerung gemäß § 68 Abs. 1 UStDB. Streitig ist, ob sie die 8 v. H. der Beträge, die sie von ihren Kreditnehmern als Disagio vereinnahmt hat, als Provisionen versteuern muß.
Das Finanzgericht (FG) hat die Stpfl. unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1956 bis 1958 ... hinsichtlich dieser Einnahmen von der Umsatzsteuer freigestellt und zur Begründung dieser Entscheidung folgendes ausgeführt:
Im aktiven Kreditgeschäft verdiene eine Bank oder Sparkasse aus Provisionen und Zinsen. Zinsen seien periodisch fortlaufend zu leistende, auf Bruchteile des Kapitals fest bestimmte Vergütungen für die Überlassung des Kapitals, Provisionen dagegen einmalige, schon bei Auszahlung eines Darlehens zu entrichtende Entgelte für die Beschaffung und Bereitstellung des Kredits. Das Disagio sei die Differenz aus dem Nennbetrag und dem dem Darlehnsnehmer tatsächlich zur Verfügung gestellten Betrag eines Darlehens, also ein einmaliger Abzug, und müsse deshalb begrifflich zu den Provisionen gezählt werden. Diese streng bürgerlich-rechtliche Beurteilung und formaljuristische Abgrenzung könne aber für das Umsatzsteuerrecht nicht maßgebend sein. Denn die Banken beurteilten das Disagio in Übereinstimmung mit betriebswissenschaftlichen Lehrmeinungen, mit der Rechtsprechung und Literatur über die einkommensteuerliche Behandlung des Disagios, mit der Begründung zum neuen Hypothekenbankgesetz und sogar mit dem Bundesgerichtshof (Entscheidung V ZR 4/61 vom 6. Februar 1963, sinngemäß mitgeteilt in Der Betriebs-Berater -- BB -- 1963 S. 410) als "vorweggezahlten Zins", als "Zinsregulativ" oder "Feinzins", da es jedenfalls vom Schuldner für die Überlassung und Nutzung des Kapitals bezahlt werde und als Entgeltart in Abstimmung auf den Zins oder dieser in Abstimmung auf das Disagio erhoben werde. Das Disagio sei deshalb keine Provision und damit als Entgelt für die Kreditgewährung gemäß § 4 Ziff. 8 UStG steuerfrei.
Gegen diese Entscheidung erhob der Vorsteher des Finanzamts (FA) Rb. Er hält es für geboten, der bürgerlich-rechtlichen Betrachtungsweise auch steuerrechtlich zu folgen, zumal die betriebswirtschaftliche Deutung des Disagios im Urteil des FG nach seiner Auffassung wirklichkeitsfremd ist. Er führt aus: Das Hypothekendisagio habe gerade bei Emissionsbanken, zu denen die Stpfl. zähle, keinen Zinscharakter, sondern werde insbesondere zur Deckung des Kursverlustes (Damnum) bei der Ausgabe von Pfandbriefen erhoben. Mit dem Disagio ersetze der Kreditschuldner der Stpfl. also Geldbeschaffungskosten. Es sei deshalb seinem Wesen nach eine Provision.
Die Stpfl. hält dieser Rechtsmittelbegründung folgendes entgegen: Aus § 68 UStDB könne nicht entommen werden, daß alle Einnahmen aus Bankumsätzen, die nicht Zins seien, zu den Provisionen gerechnet werden müßten. Diese Auffassung sei bestätigt durch die Entscheidung des RFH V 235/40 vom 6. März 1942, RStBl 1942 S. 567 (Einnahmen aus dem Verkauf von Scheckheften). Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (V 48/57 vom 27. November 1958 -- nicht veröffentlicht) seien jedenfalls alle Einnahmen, die als Provisionen bezeichnet seien, umsatzsteuerrechtlich als solche zu behandeln. Im übrigen aber komme es auf die Natur der Einnahmen an. Das Disagio sei am meisten dem Zins verwandt, wenn es auch nicht wie dieser in periodischen Geldleistungen bestehe. Entscheidend sei aber, daß es wie Zins in erster Linie der Anpassung des Kapitalangebots an die Nachfrage, also der Kapitalmarktregelung diene. Das Disagio werde auch dann erhoben, wenn von der Bank kein Aufwand für die Kapitalbeschaffung erbracht worden sei; andererseits würden auch Zinsen für die Deckung eines Aufwands verwendet. Der Verwendungszweck, dem Erträgnisse aus der Kredithingabe dienten, könne deshalb für deren Wesen nicht bestimmend sein. Maßgebend allein sei die Verkehrsauffassung. Diese messe dem Disagio Zinscharakter zu. Da der § 68 UStDB auf die Vereinfachung der Besteuerung hinziele, sei das Disagio steuerlich nach dieser Auffassung zu behandeln. Ermittlungen darüber, ob eine Bank im Einzelfall das Disagio aus anderen Gründen fordere, als denen, die für die Zinsforderungen maßgebend seien, seien unzulässig.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nach dem Inkrafttreten der FGO am 1. Januar 1966 als Revision zu behandeln (§ 184 FGO).
Das Rechtsmittel ist begründet.
Nach § 68 Abs. 1 UStDB ist den Banken aus Vereinfachungsgründen hinsichtlich der eigentlichen Bankumsätze (Gegensatz: insbesondere die Hilfsgeschäfte) fakultativ eine von den Regeln der §§ 11 ff. UStG teilweise abweichende Pauschalversteuerung gestattet. Machen sie von dieser Möglichkeit Gebrauch, so brauchen sie in ihren Voranmeldungen und Steuererklärungen lediglich "die Gesamtsumme der Einnahmen an Provisionen aus Bankumsätzen aller Art" und gleichzeitig die Gruppen von Provisionsgewinnen anzugeben. Bei der Berechnung der Steuer für die Leistungen der Bank aus Bankumsätzen werden dann allein diese Einnahmen zu 8 v. H. herangezogen. Wählt ein Bankinstitut dieses Pauschalbesteuerungsverfahren, so kann zwischen steuerpflichtigen und steuerfreien Einnahmen nicht mehr unterschieden werden. Provisions einnahmen aus der Kreditgewährung, die sonst gemäß § 4 Ziff. 8 UStG steuerfrei sind, müssen unter diesen Umständen versteuert werden.
Die Revision ist deshalb nur gerechtfertigt, wenn das Disagio als Provision im Sinne des § 68 UStDB zu beurteilen ist. Nach der Rechtsprechung des RFH und BFH sind Provisionen jedenfalls alle Entgelte, die im Bankgewerbe üblicherweise als solche bezeichnet werden. Dagegen sind alle Entgelte aus der Pauschalbesteuerung auszuscheiden, deren Bezeichnung einen Zahlungsgrund charakterisiert, der mit dem Wesen der Provision nicht zu vereinbaren ist. Diese Rechtsprechung stützt sich auf den Zweck des § 68 UStDB. Im Sinne dieser Vorschrift liegt es nämlich, die Besteuerung zu vereinfachen sowie schwierige Berechnungen und langwierige Ermittlungen zu vermeiden. Nach diesem Grundsatz hat es der RFH abgelehnt, eine Bank mit einem Teil ihrer Einnahmen aus "einheitlichen" Zinsen zur Umsatzsteuer heranzuziehen, obwohl dieser Teil nach allgemeiner Üblichkeit im Bankgewerbe sonst als Kreditprovision erhoben wurde (RFH-Entscheidung V 235/40 vom 6. März 1942, RStBl 1942 S. 567). Andererseits hat der BFH ausdrücklich als Kreditprovisionen in Rechnung gestellte Beträge, die mit den Kapitalzinsen erhoben wurden und wie diese nach Bruchteilen des Kapitals und nach dessen Nutzungsdauer berechnet waren, in die Pauschalbesteuerung einbezogen (BFH-Entscheidung V 48/57 vom 27. November 1958).
An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Sie gibt allerdings keinen unmittelbaren Aufschluß über die Behandlung des Disagios. Ihre Grundgedanken aber weisen darauf hin, daß im Gegensatz zur Meinung der Stpfl. nicht die Motive des Gläubigers für die Erhebung (Marktregelung Feineinstellung des Zinses) oder die wirtschaftliche Auswirkung beim Schuldner (Zins-"charakter") für die Auslegung des § 68 UStDB maßgebend sind, sondern daß einzig der Begriffsinhalt in seinem Verhältnis zum Rechtsbegriff der Provision und damit das rechtliche Wesen des Disagios für die Anwendung der genannten Vorschrift den Ausschlag gibt. Dabei ist im Hinblick auf den dem § 68 UStDB zugrunde liegenden Vereinfachungsgedanken die Untersuchung der rechtlichen Ausgestaltung des Disagios für den Einzelfall oder eine Gruppe von Einzelfällen ausgeschlossen. Vielmehr kann die Frage nur dahin gestellt werden, ob es im allgemeinen, also nach der im Bankgewerbe üblichen rechtlichen Erscheinungsform und der ihm üblicherweise zukommenden und dem Kunden gegenüber herausgestellten wirtschaftlichen Funktion einem Entgelt für bankübliche Dienstleistungen (Provision) ähnlich ist oder anderen im Bankgewerbe üblichen, aber für die Pauschalbesteuerung unerheblichen Entschädigungen nahesteht.
Als Provision kann nur ein Entgelt bezeichnet werden, das für einzelne kaufmännische Dienstleistungen, insbesondere für Geschäftsbesorgungen bezahlt wird (vgl. §§ 87 ff., § 354 HGB). Häufige aber nicht notwendige Kennzeichen der Provision sind die Berechnung nach dem Geschäftswert (§ 87 b HGB) im Gegensatz zur Berechnung nach dem Zeitaufwand (Arbeitslohn) und der Ausschluß des Aufwendungsersatzes (§ 87 HGB). Ist also der Begriff "Disagio" dienstleistungsbezogen, so sind die unter diesem Namen verbuchten Einnahmen Provisionen. Versteht man aber hierunter Leistungen anderer Art, so sind diese Einnahmen für das Pauschalverfahren ohne Bedeutung. Die betriebswirtschaftliche Behandlung von Provisionen wie Zinsen kann sich dagegen aus der Verknüpfung derselben mit der Verzinsung und Tilgung eines Darlehens rechtfertigen.
Nach dieser Begriffsabgrenzung sind aus dem Pauschalierungsverfahren nach § 68 UStDB deshalb zweifelsfrei Entgelte auszuscheiden, die die Bank für Lieferungen (z. B. Sparkassenbücher, Scheckhefte, Wertpapiere, vgl. RFH-Entscheidung V 235/40, a. a. O.) an ihre Kunden, für konkrete Aufwendungen (z. B. in Rechnung gestellte Auslagen für Schätzgutachten über Pfandobjekte), als Tilgungsbeiträge auf Darlehen oder als Zinsen für die Überlassung des Gebrauchs eines Kapitals vereinnahmt.
Von diesen im Bankgewerbe üblichen Einnahmenkategorien kann das Disagio offensichtlich nicht zu den Lieferungs entgelten gerechnet werden. Es kann auch nicht als Auslagenersatz anzusehen sein, mag auch seine wirtschaftliche Rechtfertigung maßgeblich auf den Unkosten beruhen, die den Banken (insbesondere den Emissionsbanken) für die Geldbeschaffung entstehen. Da aber mit dem Hypothekendisagio niemals konkrete, für den Einzelfall entstandene Unkosten erhoben werden und -- mit Rücksicht auf die Marktabhängigkeit sowohl des Disagiosatzes wie des ihn rechtfertigenden Kursverlustes der zur Geldbeschaffung ausgegebenen Wertpapiere -- im Disagio nicht einmal eine pauschale Umlegung der Geldbeschaffungskosten Gestalt gewinnen kann, ist es nicht als Ersatz für Auslagen zu werten. Schließlich ist auch die Einordnung der Einnahmen aus Disagiovereinbarungen unter die Tilgungs beträge nicht möglich. Das Disagio muß zwar als Vereinbarungsdarlehen im Sinne des § 607 Abs. 2 BGB aufgefaßt werden (vgl. Entscheidung des BFH VI 62/63 S vom 8. November 1963, BStBl 1964 III S. 31, Slg. Bd. 78 S. 82). Die im Steuerrecht vorherrschende wirtschaftliche Betrachtungsweise ermöglicht es aber nicht, diesem nur förmlichen Charakter der Disagiotilgung als Darlehnsrückzahlung Bedeutung zuzumessen. Es kommt vielmehr bei Anwendung des § 68 UStDB auf den dieser Darlehnsvereinbarung innewohnenden Schuldgrund, d. h. hier unter dem Gesichtswinkel des § 68 UStDB, wie schon betont, auf den speziellen rechtlichen Begriffsinhalt der Bezeichnung als Disagio an.
Es bieten sich deshalb für die Zuordnung dieser Bezeichnung zu den Einnahmenkategorien bei Bankumsätzen nur mehr die Provision und der Zins an. Ist also die rechtliche Bedeutung des Disagios mit dem Zinsbegriff nicht zu vereinbaren, so muß es als Provision beurteilt werden.
Nach seiner allgemein üblichen vertraglichen Gestaltung, nach der es entweder dem Schuldner sofort belastet und der Bank gutgeschrieben wird oder -- im Falle der Tilgungsstreckung -- vom Schuldner vor Beginn der Tilgung des Kreditnennbetrags in Raten abgetragen wird, erfüllt das Disagio die begrifflichen Voraussetzungen nicht, die dem Zins zugrunde liegen.
Zwar hat der BFH das Disagio in verschiedenen Entscheidungen zum Einkommensteuerrecht als eine zusätzliche Vergütung "für die Kreditgewährung" beurteilt oder es "wie" einen Zins behandelt (vgl. Urteile VI 19/57 U vom 24. April 1959, BStBl 1959 III S. 236, Slg. Bd. 68 S. 619; VI 62/63 S vom 8. November 1963, a. a. O., und im besonderen den Beschluß des Großen Senats Gr. S. 2/64 S vom 6. Dezember 1965, BStBl 1966 III S. 144). Auch wird es in der Praxis des Bankwesens dem Zins gleichgesetzt (vgl. insbesondere die Begründung zum Entwurf eines Fünften Gesetzes zur Änderung und Ergänzung des Hypothekenbankgesetzes in der Bundestagsdrucksache IV/624 Nr. 16; ferner Steffan, "Handbuch des Realkredits" S. 40; Birck, "Die Bankbilanz", 2. Aufl., S. 29, 123, 143). Diese Auffassungen fußen aber alle auf einer betriebswirtschaftlichen und bilanztechnischen Betrachtungsweise des Entgelts für die Darlehnsgewährung, besagen aber nichts über das für die Anwendung des § 68 UStDB maßgebende rechtliche Wesen des Disagios. In einem Entgelt, das sich sowohl beim Darlehnsnehmer wie beim Gläubiger als Zins auswirkt, können durchaus auch Provisionen enthalten sein, da unter Entgelt der Geamtaufwand zur Erlangung des Kredits verstanden wird. Bei der Anwendung des § 68 UStDB sind aber die einzelnen Einnahmen der Bank nach Provisionen und anderen Einnahmen aufzuteilen. Aus dem Vereinfachungszweck der Bestimmung muß geschlossen werden, daß dabei die Bezeichnung der Einnahme eine ausschlaggebende Rolle spielt.
Rechtlich gesehen sind Zinsen Nutzungsvergütungen für die Überlassung des Gebrauchs eines Kapitals, die in vertretbaren regelmäßig dem Kapital gleichartigen Sachen bestehen und verhältnismäßig nach der Kapitalhöhe und der Nutzungsdauer berechnet werden (Enneccerus-Lehmann, Lehrbuch des bürgerlichen Rechts, 15. Aufl., Bd. II S. 53). Hiernach ist für die Frage des Zinscharakters, im Gegensatz zur Auffassung des FG, zwar ohne Bedeutung, daß das Disagio nicht in periodisch wiederkehrenden Leistungen, sondern häufig in einer Summe getilgt wird. Entscheidend aber ist, daß für die Bemessung des Disagios in aller Regel eine strikte Proportionalität zur Laufzeit des Darlehens fehlt. Die Höhe des Disagios wird allgemein nur im Verhältnis zur Kapitalhöhe, nicht aber unter Berücksichtigung der vereinbarten oder gar der tatsächlichen Nutzungsdauer des Kredits bestimmt. Das Erscheinungsbild des Disagios widerspricht deshalb dem Wesen des Zinses und nähert sich als ausschließlich vom Geschäftswert her berechnete Entschädigung dem handelsrechtlichen Begriff der Provison (vgl. § 87 b HGB). Daran ändert auch nichts die Auffassung des Bundesgerichtshofs im Urteil V ZR 4/61 vom 6. Februar 1963, a. a. O., daß die tatrichterliche Auslegung "nicht zu beanstanden" sei, die ein Disagio unter den näher bezeichneten besonderen Umständen des Falles "als zusätzlichen Zins angesehen" und deshalb das Disagio dem Gläubiger lediglich pro rata temporis zugebilligt habe. Diese Entscheidung bestätigt sogar in ihrer grundsätzlichen Aussage die vom Senat vertretene Auffassung, daß das Disagio rechtlich eine Leistung eigener Art neben dem Zins bleibt (so auch Steffan, a. a. O., S. 40), denn durch die Möglichkeit, unter besonderen Voraussetzungen das Disagio nach seiner wirtschaftlichen Auswirkung wie einen Zins zu behandeln, wird seine grundsätzliche rechtliche Verschiedenheit vom Zins nicht verwischt. Das Disagio ist deshalb begrifflich vom Zins verschieden (die gleiche Auffassung vertritt der BFH in dem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil VI 209/63 vom 23. Februar 1966).
Es gehört auch nicht deshalb begrifflich zum Zins, weil es wie dieser eine marktregelnde Funktion erfüllt (Anpassung des Kapitalangebots an die Nachfrage, Zinsregulativ). Denn die Auswirkungen des Verhältnisses von Angebot und Nachfrage auf den Zins sind für dessen begriffliche Bestimmung ohne Bedeutung. Sie sind für jedes Entgelt, das zur Erlangung eines Kredits gezahlt werden muß -- also sowohl für Dienstleistungsentgelte wie für reine Nutzungsentschädigungen -- bestimmend.
Der Provisionscharakter des Disagios ist aber auch positiv aus seiner wirtschaftlichen Rechtfertigung abzuleiten. Schon die Tatsache, daß die Bezeichnung aus dem Emissionsgeschäft übernommen ist und hier den Kursverlust bedeutet, der den um Geldbeschaffung besorgten Instituten durch eine zu geringe Nachfrage nach den Wertpapieren entstehen kann, deutet auf eine enge Verknüpfung der Verluste und Risiken auf diesem Dienstleistungsfeld der Banken mit dem Kreditgeschäft hin. Es wird auch weder von der Stpfl. bestritten noch ist es in der Rechtsprechung zweifelhaft, daß die bei der Kredithingabe von den Zinsen getrennt erhobene Forderung des Disagios ihren Sinn und ihre wirtschaftliche Rechtfertigung weitgehend in diesen dem Kreditgeschäft eigenen Aufwendungen hat. Den Banken muß daran gelegen sein, ihren Kreditnehmern den gesamten Aufwand für die Geldbeschaffung einschließlich aller Verwaltungskosten und Rückstellungen für die damit verbundenen Risiken getrennt vor Augen zu führen, um ihre eigentlichen Nutzungsentgelte für die Kredithingabe, also den Zins, im Verhältnis zum amtlichen Diskontsatz nicht als überhöht erscheinen zu lassen. Mit der Forderung des Disagios wird deshalb die mit der Kreditgewährung verbundene Dienstleistungstätigkeit der Bank deutlich gemacht.
Diese Erwägungen rechtfertigen die Beurteilung des Disagios als Provision im Sinn des § 68 UStDB. Das Urteil des FG war deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Fundstellen
BStBl III 1966, 473 |
BFHE 1966, 265 |