Leitsatz (amtlich)
Wenn sich ein unbeschränkt Vermögensteuerpflichtiger einer im Ausland (Schweiz) gegründeten GmbH bedient, deren alleiniger Zweck Erwerb und Verwaltung ausländischer Wertpapiere ist, so kann die GmbH als Treuhänder des Steuerpflichtigen anzusehen sein mit der Folge, daß der Wert der von der GmbH erworbenen Wertpapiere unmittelbar dem inländischen Gesellschafter (= Steuerpflichtigen) als Treugeber zuzurechnen ist.
Normenkette
AO § 222 Abs. 1 Nr. 1; StAnpG §§ 6, 11 Nrn. 2-3; DBA SWE i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 Art. 3 Abs. 1; DBA SWE i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 Art. 3 Abs. 2; DBA SWE i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 Art. 3 Abs. 4; DBA SWE i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 Art. 6; Schlußprotokoll zu Art. 3
Tatbestand
Streitig ist, ob die Einschaltung einer GmbH mit Sitz in der Schweiz bei Erwerb und Verwaltung von ausländischen Wertpapieren in der Schweiz steuerlich zu beachten ist.
1. Der Kläger (= A) und B gründeten durch Statuten vom 2. August 1962 die …-GmbH mit Sitz in L. Nach Art. 2 der Statuten ist die Geschäftsführung befugt, den Sitz der Gesellschaft jederzeit an einen anderen Ort des In- oder Auslandes zu verlegen. Zweck der Gesellschaft sind nach Art. 3 der Statuten Erwerb, Verwaltung und Verwertung von Beteiligungen an industriellen, kommerziellen und finanziellen Unternehmungen, deren Finanzierung sowie Kauf, Verkauf und Verwaltung von Wertschriften. Geschäftsführer der GmbH ist ein Schweizer, der für diese nebenberuflich ausgeübte Tätigkeit eine Entschädigung von 1 200 sfr. jährlich erhält. Buchführung und Bilanzaufstellung für die GmbH werden in der Schweiz besorgt.
A und B halten je eine Stammeinlage von 25 000 sfr des 50 000 sfr betragenden, voll einbezahlten Grundkapitals. A hat der GmbH bei Gründung ein zinsloses Darlehen im Betrag von 155 000 DM gewährt. Die Hälfte des Darlehnsbetrages war A von B zur Verfügung gestellt worden.
Die GmbH erwarb mit dem größten Teil ihres Grundkapitals und dem Darlehnsbetrag ausländische Wertpapiere in der Schweiz, die im Depot einer Schweizer Bank verwahrt und von der GmbH verwaltet werden. Die zunächst angeschafften festverzinslichen Wertpapiere wurden zum Teil verkauft und der Verkaufserlös in Aktien angelegt. Wiederholte Umschichtungen des Wertpapierbesitzes und Spekulationen in Wertpapieren sind nicht beabsichtigt.
2. In ihren Vermögenserklärungen 1963 bis 1965 haben A und die mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau ihre Anteile an der GmbH nicht ausgewiesen. Das Darlehen an die GmbH im Betrag von 155 000 DM erscheint als Kapitalforderung. Der vom Mitgesellschafter B anläßlich der Gewährung des Darlehens zur Verfügung gestellte Betrag von 77 500 DM wurde als "Ausgleichsschuld" abgezogen. Das beklagte FA veranlagte entsprechend den Vermögenserklärungen und ließ die GmbH-Anteile bei der Ermittlung des Gesamtvermögens außer Ansatz.
Anläßlich einer Steuerfahndung ging das FA unter Hinweis auf Abschn. I, 2 des Erlasses des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 18. Juni 1965 - sog. Oasenerlaß - (BStBl II 1965, 74 [77]) davon aus, daß die Einschaltung der GmbH zum Zwecke des Erwerbs und der Verwaltung von Wertpapieren in der Schweiz ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts sei, die nur dazu diene, das Wertpapiervermögen und die Einkünfte hieraus der deutschen Besteuerung zu entziehen. In dem gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigten Vermögensteuerbescheid hat das beklagte FA bei der Ermittlung des Gesamtvermögens zu den maßgebenden Stichtagen u. a. das sonstige Vermögen der Eheleute A um 23 000 DM - den Wert des zur Gründung der GmbH aufgewendeten Kapitals - erhöht.
3. Das FG gab den hiergegen gerichteten Sprungklagen statt.
Das FA hat gegen die Urteile des FG Revision eingelegt. Es rügt Verstöße gegen die Denkgesetze und § 6 StAnpG sowie mangelnde Sachaufklärung. Bei einer GmbH mit Sitz in der Schweiz, deren alleiniger Zweck Vermögenshaltung sei, bestehe die unwiderlegliche Vermutung der Steuerumgehung.
Das FA beantragt, die Vorentscheidungen aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
Die Eheleute A beantragen, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Auf die Revisionen des FA, die der Senat gemäß § 73 Abs. 1 FGO zur gemeinsamen Entscheidung verbunden hat, werden die Vorentscheidungen aufgehoben.
1. Zutreffend geht die Vorinstanz davon aus, daß die Anteile an der GmbH nur in der Schweiz zu besteuern sind (Art. 3 Abs. 1 und 4 DBAS vom 15. Juli 1931 in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959, BGBl II 1959, 1253, BStBl I 1959, 1006).
Ob die GmbH unbeschränkt oder beschränkt vermögensteuerpflichtig ist, braucht nicht entschieden zu werden. Nach Art. 3 Abs. 1 und 4 DBAS werden Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen nur in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebstätte hat. Abweichend von § 16 StAnpG definiert Art. 3 Abs. 2 DBAS den Begriff der Betriebstätte für das DBAS als ständige Einrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Als Betriebstätten sind danach u. a. der Sitz des Unternehmens und der Ort der Leitung anzusehen. Der Sitz der GmbH liegt nach Art. 2 der Statuten in der Schweiz. Ort der Leitung ist nach Abs. 2 des Schlußprotokolls zu Art. 3 DBAS der Ort, wo sich in ständigen Geschäftseinrichtungen des Unternehmens dessen Leitung ganz oder zu einem wesentlichen Teil vollzieht. Die GmbH unterhält in der BRD keine ständigen Geschäftseinrichtungen. Nach Abs. 3 des Schlußprotokolls zu Art. 3 DBAS wird eine Betriebstätte beim Fehlen einer ständigen Geschäftseinrichtung im Inland selbst dann nicht begründet, wenn mit dem Besitz der GmbH-Anteile ein Einfluß auf die Leitung des Unternehmens verbunden ist. Demnach fehlt es an einer Betriebstätte der GmbH in der Bundesrepublik, die für eine Besteuerung der GmbH-Anteile im Inland Voraussetzung wäre.
2. Im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des BFH (Urteile I 216/64 vom 29. November 1966, BFH 88, 370 [377], BStBl III 1967, 392, und II 144/64 vom 28. April 1970, BFH 99, 320, BStBl II 1970, 674) konnte die Vorinstanz bei Würdigung der gesamten Umstände des Streitfalles die Anwendung des § 6 StAnpG verneinen. Ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne dieser Vorschrift läge vor, wenn zur Erreichung des angestrebten Zieles eine den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen unangemessene bürgerlich-rechtliche Gestaltung gewählt worden wäre und durch den unangemessenen Weg ein steuerlicher Erfolg erreicht werden sollte, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigenden Auslegung vom Gesetzgeber mißbilligt wird. Die Vorinstanz konnte davon ausgehen, daß A und sein Mitgesellschafter für die Verwirklichung ihres Zieles, durch Anlage eines kleinen Teils ihres beträchtlichen Vermögens im Ausland ihre Familie für etwaige Krisenzeiten zu sichern, keine unangemessene Gestaltung im Sinne von § 6 StAnpG gewählt haben. Ob die Erwägungen der Steuerpflichtigen volkswirtschaftlich zu billigen sind, ist für die steuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts ohne Bedeutung. Die Feststellung des FG, A und sein Mitgesellschafter erstrebten, durch Einschaltung einer juristischen Person in der Schweiz anonym zu bleiben und dadurch einer im Krisenfall möglichen Sperrung von Auslandskonten zu entgehen oder diese wenigstens zu verzögern, verstößt - entgegen der Auffassung des FA - nicht gegen die Denkgesetze. Die Auffassung der Vorentscheidung, A habe beachtliche außersteuerliche Gründe für die Wahl der Rechtsform der GmbH dargetan, ist sonach eine mögliche Würdigung.
Abgesehen davon, daß es im Streitfall bereits an einer unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse fehlt, läge in der Wahl der Rechtsform der GmbH - wie das FG zutreffend ausführt - nur dann ein Mißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG, wenn die Absicht, Steuern zu umgehen, für die Errichtung der GmbH ausschlaggebend gewesen wäre. Hierfür liegen im Streitfall keine hinreichenden Anhaltspunkte vor. Schon die Relation der streitigen Vermögensteuer von ca. 230 DM jährlich zur Vermögensteuerschuld der Eheleute A von ca. …..tausend DM jährlich spricht dagegen, daß die Absicht des A, Steuern zu sparen, für die Einschaltung der GmbH eine entscheidende Rolle gespielt hat. Hinzu kommt, daß A durch die im Verhältnis zu deutschen Wertpapieren wesentlich niedrigere Rendite bei Schweizer Wertpapieren und die durch die Einschaltung der GmbH entstehenden Verwaltungskosten wirtschaftliche Nachteile in Kauf nehmen muß, die die Steuerersparnis erreichen, möglicherweise sogar überschreiten. Daß A durch Erweiterung des Geschäftsumfangs der GmbH versuchen könnte, in der Zukunft in größerem Umfang als heute Steuern zu sparen, ist für die hier streitigen Stichtage - entgegen der Auffassung des Beklagten - ohne Bedeutung. Eine Erweiterung des Geschäftsumfangs der GmbH könnte nur für spätere Veranlagungszeiträume zu einer anderen Beurteilung führen.
Auch daß die GmbH nur mit einem Stammkapital von 50 000 sfr ausgestattet und ihr gleichzeitig ein Darlehen von 155 000 DM zur Anschaffung von Wertpapieren gewährt wurde, spricht gegen das Vorliegen einer Steuerumgehungsabsicht. Hätte der Gedanke der Steuerersparnis bei Einschaltung der GmbH im Vordergrund gestanden, hätte es - wie die Vorinstanz zu Recht ausführt - nahegelegen, statt der Gewährung eines Darlehens von 155 000 DM das Grundkapital um diesen Betrag aufzustocken.
3. Das FG hat aber nicht geprüft, ob A und sein Mitgesellschafter als wirtschaftliche Eigentümer der von der GmbH erworbenen und verwalteten Wertpapiere anzusehen sind.
Wem ein Wirtschaftsgut steuerlich zuzurechnen ist, muß nach wirtschaftlichen Grundsätzen beurteilt werden (§ 1 Abs. 2 und 3 StAnpG). Diese Grundsätze sind in § 11 StAnpG geregelt. Gemäß § 11 Nr. 3 StAnpG werden Wirtschaftsgüter, die durch einen Treuhänder zu treuen Händen für einen Treugeber erworben sind, dem Treugeber zugerechnet. Das Wesen eines Treuhandverhältnisses besteht darin, daß der Treuhänder nach außen hin Eigentümer des Treuhandgutes ist, die Rechte und Pflichten aus dem Eigentum aber nicht für eigene Rechnung, sondern nach den Weisungen des Treugebers für dessen Rechnung ausübt, daß also die Rechte aus dem Eigentum im Innenverhältnis nicht dem Treuhänder, sondern dem Treugeber zustehen. Bei Treuhandeigentum unterliegt das treuhänderisch verwaltete Vermögen der Vermögensteuer beim Treugeber (vgl. BFH-Urteil III 284/60 S vom 3. November 1961, BFH 74, 47, BStBl III 1962, 21 [23]).
a) Die Annahme eines Treuhandverhältnisses setzt zwar in der Regel den Abschluß eines Treuhandvertrags voraus, der die Beziehungen zwischen Treugeber und Treuhänder regelt. Einen typischen Treuhandvertrag gibt es jedoch nicht. Das Fehlen einer ausdrücklich als Treuhandvertrag bezeichneten Vereinbarung zwischen A, seinem Mitgesellschafter und der GmbH steht bei den besonderen Verhältnissen des vorliegenden Falles der Annahme eines Treuhandverhältnisses nicht entgegen. Denn im Streitfall kommt dem Gesellschaftsvertrag die gleiche wirtschaftliche Bedeutung zu wie einer ausdrücklich als Treuhandvertrag bezeichneten Vereinbarung. Entscheidendes Motiv für die Errichtung der GmbH war, die Interessen der Gesellschafter in der Schweiz durch die GmbH vertreten zu lassen, um hier nicht als Ausländer in Erscheinung treten zu müssen. Neben der zur Verfolgung dieses Zwecks notwendigen Verwaltung der Wertpapiere verfolgt die GmbH keine eigenen Interessen. Ausschlaggebend ist, daß sich die Funktion der GmbH in ihrer Stellung als Treuhänder für A und seinen Mitgesellschafter erschöpft. Die zur Erfüllung dieses Zweckes auf die GmbH übertragenen Vermögensgegenstände des A und B sind nur rechtlich, nicht aber wirtschaftlich aus deren Vermögen ausgeschieden. Wirtschaftlich hat sich kein Interessenübergang von A und dessen Mitgesellschafter auf die GmbH vollzogen. Denn A und sein Mitgesellschafter haben als alleinige Gesellschafter der GmbH das Recht, jederzeit über das in Wertpapieren bestehende Vermögen der GmbH ihren Vorstellungen entsprechend zu verfügen. Daß formell die Geschäftsführung der GmbH bei einem Schweizer liegt, steht dem nicht entgegen. Nach den Feststellungen der Vorinstanz ist der Geschäftsführer lediglich befugt, über die Wertpapiere im ausschließlichen Interesse des A und seines Mitgesellschafters zu verfügen und in Krisenzeiten für die Gesellschafter Abhebungen vorzunehmen. Die Gesellschafter haben sich Grundsatzentscheidungen über Kauf und Verkauf von Wertpapieren vorbehalten. Bei ihnen liegt demnach die tatsächliche Verfügungsmacht über das formell im Eigentum der GmbH stehende Wertpapiervermögen.
b) Der Annahme eines Treuhandverhältnisses steht auch nicht entgegen, daß sich die Treugeber im Streitfall einer Kapitalgesellschaft als Treuhänder bedienen. Auch Kapitalgesellschaften können im Rechtsverkehr als Treuhänder auftreten. Die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses scheitert ebenso nicht daran, daß die Treugeber an der für sie treuhänderisch tätigen Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Der von der Rechtsprechung (Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs III 19/49 vom 26. August 1949, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des RFH Bd. 54, 372, StRK, Steueranpassungsgesetz, § 11, Rechtsspruch 1) für die Organschaft entwickelte Grundsatz, wonach eine Tochtergesellschaft im Umfang ihrer eigenen Zweckbestimmung nie Treuhänderin der Muttergesellschaft und nicht in Betätigung des in ihr organisierten Zwecks als Treuhänderin der Mutter handeln könne, ist auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar. Im Streitfall liegt ein Organschaftsverhältnis offensichtlich nicht vor. Außerhalb eines Organschaftsverhältnisses erscheint es indes dem Senat jedenfalls für den hier vorliegenden Sachverhalt möglich, daß eine Kapitalgesellschaft auch im Rahmen ihrer eigenen Zweckbestimmung als Treuhänderin ihrer Gesellschafter tätig werden könnte.
c) In der Anwendung des § 11 Nr. 3 StAnpG kann auch keine unzulässige Durchbrechung der zivilrechtlichen Ordnung im Sinne der Entscheidung des BVerfG 1 BvR 845/58 vom 24. Januar 1962 (BVerfGE 13, 331 [339], BStBl I 1962, 500) gesehen werden. Das Prinzip, wonach die Besteuerung an die Gestaltung des bürgerlichen Rechts anzuknüpfen hat, wird im Streitfall nicht ohne sachliche Rechtfertigung durchbrochen. Wird eine Kapitalgesellschaft als Strohmann mit dem ausschließlichen Zweck eingeschaltet, für die Gesellschafter im Ausland im Rechtsverkehr aufzutreten, tritt wirtschaftlich in Wirklichkeit ein Vermögensübergang nicht ein, wenn das von der GmbH zu verwaltende Vermögen auf diese nur treuhänderich übertragen wird.
d) Schließlich steht der Anwendung des § 11 Nr. 2 und Nr. 3 StAnpG auch die Tatsache nicht entgegen, daß im Streitfall die Wertpapiere im treuhänderischen Eigentum einer ausländischen Gesellschaft stehen. Abgesehen davon, daß die Vermögensteuerpflicht hier nicht für die ausländische Kapitalgesellschaft, sondern für den unbeschränkt steuerpflichtigen wirtschaftlichen Eigentümer für sein im Ausland belegenes Vermögen bejaht wird, ist das Übergreifen des deutschen Besteuerungsrechts auf ausländische Kapitalgesellschaften mit den Grundsätzen des internationalen Steuerrechts zu vereinbaren.
e) Kommt § 11 Nr. 2 und Nr. 3 StAnpG zur Anwendung, sind die von der GmbH gehaltenen Wertpapiere anteilig dem A zuzurechnen und bei der Ermittlung des Gesamtvermögens zu berücksichtigen. Denn nach Art. 6 Abs. 1 DBAS wird Kapitalvermögen nur in dem Staat besteuert, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz hat.
4. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird nunmehr die Wertpapiere gemäß §§ 13 ff. BewG in der vor dem BewG 1965 geltenden Fassung zu bewerten haben. Der Senat weist hierzu auf die erhöhte Mitwirkungspflicht des A hin (Urteil des RFH I A 344/32 vom 9. Januar 1934, RStBl 1934, 382; BFH-Entscheidungen VI 100/61 U vom 13. Juli 1962, BFH 75, 443, BStBl III 1962, 428; I 121/64 vom 17. Juli 1968, BFH 93, 1, BStBl II 1968, 695 ff.).
Das FG wird ferner noch zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Vermögensteuerbescheide nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben sind. Nach ständiger Rechtsprechung müssen neue Tatsachen, die zu einer Berichtigung führen sollen, von einigem Gewicht sein. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Gewicht neuer Tatsachen (Urteile III 143/61 U vom 21. Februar 1964, BFH 79, 562, BStBl III 1964, 437; III 83/64 vom 2. Juni 1967, BFH 89, 205, BStBl III 1967, 578) kommt es dabei mit Rücksicht auf die besonderen Verhältnisse bei der Bewertung und Vermögensteuer in erster Linie auf die absolute Mehrsteuer, weniger auf das Verhältnis der Mehrsteuer zur ursprünglich festgesetzten Steuer an.
Fundstellen
Haufe-Index 69561 |
BStBl II 1971, 721 |
BFHE 1971, 555 |