Leitsatz (amtlich)
1. Gegen Einspruchsentscheidungen, in denen der Rechtsbehelf in der Hauptsache für erledigt erklärt wird und die Kosten des Einspruchsverfahrens dem Steuerpflichtigen auferlegt werden, ist - ohne Zwischenschaltung eines weiteren Vorverfahrens - die Klage gegeben.
2. § 252 AO n. F., wonach dem obsiegenden Beteiligten die Kosten des Verfahrens ganz oder teilweise auferlegt werden können, ist nur bei vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verschleppung des Verfahrens anwendbar.
Normenkette
AO n.F. §§ 94, 229 Nr. 1, §§ 230, 248 Abs. 2, § 251 Abs. 1 S. 1, § 252; AO a.F. § 307 Abs. 3; FGO § 135 Abs. 1, § 137
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), ein Bauunternehmen, hatte in der Umsatzsteuererklärung für 1964 einen steuerpflichtigen Umsatz von 693 520 DM (Umsatzsteuer 27 740 DM) angegeben, der die Summe der vorangemeldeten steuerpflichtigen Umsätze erheblich überstieg. Auf einen diesbezüglichen Hinweis des Beklagten und Revisionsbeklagten (- FA -) im Umsatzsteuerbescheid für 1964 erwiderte die Steuerpflichtige, sie habe in der Umsatzsteuererklärung auf Grund einer falschen Debitorenprobe den Umsatz versehentlich um rd. 44 000 DM zu hoch angesetzt; ihr steuerpflichtiger Umsatz im Jahre 1964 habe richtig 649 550 DM betragen. Das FA erblickte in der Mitteilung der Steuerpflichtigen einen Einspruch. Es gab dem Begehren der Steuerpflichtigen in vollem Umfang dadurch statt, daß es einen berichtigten Umsatzsteuerbescheid für 1964 erließ, in dem es von einem steuerpflichtigen Umsatz von 649 550 DM ausging und die Umsatzsteuer auf 25 982 DM festsetzte. Gleichzeitig erklärte es in einer Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 1966 die Hauptsache für erledigt und belastete mit den Kosten des Einspruchsverfahrens in voller Höhe die Steuerpflichtige, weil die Änderung des Steuerbescheids auf Tatsachen beruhe, die die Steuerpflichtige trüher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen (§ 252 AO).
Gegen die Auferlegung der Kosten erhob die Steuerpflichtige Klage mit der Begründung, nur ein grobes Verschulden an verspätetem Vorbringen gestatte eine Kostenentscheidung zu Lasten des erfolgreichen Einspruchsführers; bei ihr liege aber ein ganz gewöhnlicher Irrtum vor, wie er infolge der heute üblichen Arbeitsüberlastung überall vorkomme.
Das FG erklärte die Klage für zulässig. Es seien - so wird in der Vorentscheidung ausgeführt - zwar Zweifel möglich, ob eine isolierte Kostenentscheidung, wie sie im Streitfalle getroffen worden sei, einen Verwaltungsakt darstelle, der ohne Vorverfahren vom Gericht überprüft werden könne. Das Gericht glaube jedoch, daß diese Frage nach Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten entschieden werden dürfe und die isolierte Kostenentscheidung - entsprechend der vom BFH bisher vertretenen Auffassung - wie andere Kostenentscheidungen ohne Vorverfahren mit der Klage angefochten werden könne.
Das FG hielt die Klage jedoch für unbegründet. Der Gesetzgeber habe durch Verwendung des Wortes "sollen" in § 252 AO n. F. statt des in § 307 Abs. 3 AO a. F. gebrauchten Wortes "müssen" den Anwendungsbereich der Vorschrift über die Möglichkeit, einem Beteiligten trotz Obsiegens die Kosten eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs ganz oder teilweise aufzuerlegen, deutlich erweitert. Das FA könne nach der neuen Vorschrift die Kosten eines Einspruchs dem obsiegenden Steuerpflichtigen auch dann auferlegen, wenn sein verspätetes Vorbringen auf einfacher Fahrlässigkeit beruhe. Diese Voraussetzung sei im Streitfalle gegeben.
Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige die Verletzung von Bundesrecht, nämlich des § 252 AO n. F., der - ebenso wie der aufgehobene § 307 Abs. 3 AO a. F. - grobe Fahrlässigkeit voraussetze. Es liege aber nicht einmal leichte Fahrlässigkeit, sondern lediglich ein Fehler bei der Debitorenprobe vor, deren Ergebnis ihrem Zweck entsprechend dem erklärten (zu hohen) Umsatz zugrunde gelegt worden sei. Ein solcher Fehler könne dem Steuerpflichtigen auch bei sorgfältiger Erfüllung seiner Ermittlungs- und Erklärungspflichten unterlaufen. Das FG habe die unrichtige Angabe des Umsatzes als einfache Fahrlässigkeit gewertet. Die Frage, ob leichte oder grobe Fahrlässigkeit gegeben sei, liege im Bereich der tatsächlichen Feststellungen durch das FG.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision der Steuerpflichtigen führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
1. Der Auffassung des FG, daß die Klage gegen die Kostenentscheidung des FA zulässig sei, ist im Ergebnis zuzustimmen. Nach § 229 Nr. 1 AO n. F. ist gegen Steuerbescheide grundsätzlich der Einspruch gegeben. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FA das Schreiben der Steuerpflichtigen, in dem diese mitteilte, daß sie ihren steuerpflichtigen Umsatz in der Umsatzsteuererklärung für 1964 versehentlich zu hoch angegeben habe, und um Berichtigung des Steuerbescheides gemäß § 94 AO bat, als Einspruch beurteilt hat, zumal die Steuerpflichtige dieser Beurteilung in dem sich anschließenden Verfahren nicht widersprochen hat. Auf den Einspruch hat das FA die Sache gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 AO n. F. durch Aufstellung einer eigenen Debitorenprobe und Einholung einer berichtigten Debitorenprobe der Steuerpflichtigen erneut geprüft und den Einspruch als begründet erachtet. Einer Einspruchsentscheidung in der Hauptsache bedurfte es nicht, weil das FA durch Änderung der angefochtenen Verfügung gemäß § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO dem Einspruchsantrage entsprochen hatte (§ 248 Abs. 2 Satz 2 AO n. F.). Da das FA die Kosten des Rechtsbehelfsverfahrens nicht übernehmen, sondern sie gemäß § 252 AO n. F. der Steuerpflichtigen auferlegen wollte, war es erforderlich, über diesen Restteil des Einspruchsverfahrens besonders zu befinden. Zutreffend hat das FA dies durch Erlaß einer Einspruchsentscheidung getan, indem es die Erledigung des Rechtsbehelfs in der Hauptsache feststellte und die Kosten des Einspruchsverfahrens der Steuerpflichtigen auferlegte (vgl. die Urteile des BFH II 206/59 U vom 8. November 1961, BFH 74, 110, BStBl III 1962, 42; I 203/60 U vom 31. Juli 1963, BFH 77, 332, BStBl III 1963, 441; VI 389/65 vom 12. April 1967, BFH 88, 314, BStBl III 1967, 382). Da in diesen Fällen die isolierte Kostenentscheidung im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren durch eine Einspruchsentscheidung (Restentscheidung) getroffen wird, ist - ohne Zwischenschaltung eines weiteren Vorverfahrens (Beschwerde) - unmittelbar das Klageverfahren gegeben (vgl. § 230 Abs. 2 Satz 2 AO n. F. sowie die Urteile des BFH VI 112/55 U vom 1. Februar 1957, BFH 64, 237, BStBl III 1957, 90; IV 106/59 U vom 21. Mai 1959, BFH 69, 121, BStBl III 1959, 308; I 36/59 U vom 15. Dezember 1959, BFH 70, 150, BStBl III 1960, 55). Es besteht auch nach Einführung der FGO und nach Änderung der Vorschriften der AO kein Grund, im Falle der isolierten Kostenentscheidung nach § 252 AO n. F. den Rechtsweg unter anderen Voraussetzungen als sonst zuzulassen, d. h. die Klage davon abhängig zu machen, daß zuvor der Weg der Beschwerde im Sinne des § 230 AO beschritten wurde (vgl. Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., Anm. 2 zu § 145 FGO).
2. In der Sache selbst, nämlich hinsichtlich der Frage, ob der Steuerpflichtigen trotz Obsiegens gemäß § 252 AO n. F. die Kosten des Einspruchsverfahrens auferlegt werden konnten, vermag der Senat der Entscheidung des FG nicht zu folgen.
a) Das FG hat die Streitfrage mit der Begründung bejaht, daß der Gesetzgeber durch Änderung des Gesetzeswortlauts (Verwendung des Wortes "sollen" in § 252 AO n. F. statt des Wortes "müssen" in § 307 Abs. 3 AO a. F.) die Möglichkeit, dem Steuerpflichtigen trotz Obsiegens die Kosten eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs aufzuerlegen, erweitert habe.
§ 307 Abs. 3 AO a. F. lautet: "Dem Steuerpflichtigen können die Kosten eines von ihm eingelegten Rechtsmittels ganz oder zum Teil auch dann auferlegt werden, wenn das Rechtsmittel zwar Erfolg hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die der Steuerpflichtige früher hätte geltend machen können und müssen. Ferner können dem Steuerpflichtigen Kosten auferlegt werden, die er durch unbegründete Anträge und Einwendungen verschuldet hat."
§ 252 AO n. F. hat den folgenden Wortlaut: "Einem Beteiligten können die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obgesiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen."
Denselben Wortlaut wie § 252 AO n. F. hat Satz 1 des § 137 FGO. Satz 2 des § 137 FGO ist etwas weiter gefaßt als der (oben wiedergegebene) Satz 2 des § 307 Abs. 3 AO a. F. Er lautet: "Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, können diesem auferlegt werden."
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist das Wort "müssen" in § 307 Abs. 3 Satz 1 AO a. F. dahin auszulegen, daß die verspätete Geltendmachung von Tatsachen auf einer groben Nachlässigkeit beruhen muß (vgl. u. a. Urteil IV 554/53 U vom 28. Januar 1954, BFH 58, 470, BStBl III 1954, 90). Dazu hat der BFH ausgeführt: Bei der Kompliziertheit des heutigen Steuerrechts sei es unvermeidlich, daß den Steuerpflichtigen ebenso wie den Behörden bei der Ermittlung der Steuern gelegentlich Fehler unterlaufen (vgl. Urteil des BFH IV 29/62 U vom 13. Dezember 1963, BFH 78, 481, BStBl III 1964, 185). Bei einer vernünftigen Abwägung der Interessen der Steuerpflichtigen und des Steuerfiskus sei in der Anwendung des § 307 Abs. 3 Satz 1 AO a. F. kein zu strenger Maßstab anzulegen (Urteil des BFH VI 142/61 vom 18. Januar 1963, StRK, Reichsabgabenordnung, § 307, Rechtsspruch 28).
Von diesen Grundsätzen ist auch bei der Anwendung des § 137 Satz 1 FGO auszugehen (Beschlüsse des BFH V B 12/66 vom 14. Dezember 1967, BFH 91, 23, BStBl II 1968, 203; VI B 47/67 vom 25. April 1968, BFH 92, 469, BStBl II 1968, 608). Der Gesetzgeber habe - so wird in dem zuletzt erwähnten Beschluß ausgeführt - hier zwar das Wort "müssen" durch das Wort "sollen" ersetzt; in dieser sprachlichen Änderung liege jedoch kein wesentlicher Unterschied. § 137 Satz 1 FGO diene ebenso wie früher § 307 Abs. 3 Satz 1 AO a. F. nur dem Zweck, einer Prozeßverschleppung vorzubeugen und die Beteiligten zu einem zügigen Fortgang des Prozesses anzuhalten. Diese Vorschrift sei daher eine Sonderregelung zu dem allgemeinen Grundsatz des § 137 Satz 2 FGO, nach dem die Kosten, die durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, diesem auferlegt werden können. Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an.
§ 137 Satz 1 FGO und der im Streitfalle angewandte § 252 AO n. F. stimmen wörtlich überein. Beide Vorschriften stellen Ausnahmen von der Regel dar, daß der unterliegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens zu tragen hat (§ 135 Abs. 1 FGO, § 251 Abs. 1 Satz 1 AO n. F.). Es besteht kein Anlaß, an die Sonderregelung, nach der dem obsiegenden Beteiligten die Kosten des Verfahrens ganz oder teilweise auferlegt werden können, im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren geringere Anforderungen zu stellen als im Klageverfahren. Auch § 252 AO n. F. bezweckt, eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Verschleppung des Verfahrens, hier des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, durch den obsiegenden Beteiligten zu verhindern, nicht aber, auf einfacher Nachlässigkeit beruhende Fehler oder Versehen, wie sie im Drange der Geschäfte beim FA ebenso wie beim Steuerpflichtigen oder dessen steuerlichen Bevollmächtigten vorkommen können, zu ahnden.
b) Es bleibt noch die Frage zu entscheiden, ob die verspätete Angabe des richtigen (niedrigeren) Umsatzes nach Einreichung der Umsatzsteuererklärung auf einer Nachlässigkeit der Steuerpflichtigen bzw. ihres Steuerberaters beruhte und ob diese bejahendenfalls als einfach oder grob zu beurteilen ist. Es ist den Vorinstanzen darin zuzustimmen, daß die Steuerpflichtige (bzw. ihr Steuerberater) bei der Abgabe der Steuererklärung nicht mit der erforderlichen Sorgfalt vorgegangen ist. Die mangelnde Sorgfalt ist darin zu erblicken, daß in der Umsatzsteuererklärung das von den Voranmeldungen erheblich abweichende Ergebnis der (falschen) Debitorenprobe zugrunde gelegt worden ist. Die Debitorenprobe ist lediglich ein Mittel, grobe Unstimmigkeiten bei der Ermittlung des Umsatzes aufzudecken. Bei erheblichen Abweichungen muß grundsätzlich der Fehlerquelle anhand der Buchführung nachgegangen werden. Denn die Grundlage der Umsatzsteuererklärung bilden stets die Einnahmeaufzeichnungen des Unternehmers.
Zur Frage des Ausmaßes der Nachlässigkeit führt das FG in der Vorentscheidung aus, es genüge für die Anwendung des § 252 AO n. F. einfache Fahrlässigkeit, und führt dann fort, diese Voraussetzung sei im Streitfalle gegeben. Weiter heißt es in der Vorentscheidung wörtlich: "Der Fehler, der hier der Klägerin unterlaufen war, ist sicher ein Versehen, wie es auch im Bereich der Finanzverwaltung nicht selten vorkommt." Es ist nicht anzunehmen, daß das FG die Auffassung vertritt, grobe Fehler kämen bei der Finanzverwaltung oft vor. Auch der Satz in der Vorentscheidung: "Einfache Fahrlässigkeit liegt also vor" spricht für die Annahme, das FG habe grobe Fahrlässigkeit ausschließen wollen. Hätte das FG grobe Fahrlässigkeit in Betracht gezogen und bejaht, hätte es - ohne Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO - eine unanfechtbare Entscheidung treffen können, weil dann die Anwendung des § 252 AO n. F. unzweifelhaft gewesen wäre. Mithin hat das FG einfache Nachlässigkeit für gegeben erachtet. Der Senat trägt keine Bedenken, sich dieser Auffassung anzuschließen. Es ist nicht feststellbar, daß das FG den Beurteilungsspielraum zwischen einfacher und grober Fahrlässigkeit überschritten hätte. Es kann nicht gesagt werden, daß die Steuerpflichtige bzw. ihr Steuerberater die für die Bearbeitung der Sache erforderliche Sorgfalt in ungewöhnlich großem Maße verletzt habe. Es ist zu berücksichtigen, daß die Steuerpflichtige durch die ungeprüfte Übernahme des Ergebnisses der Debitorenprobe in die Umsatzsteuererklärung den Umsatz nicht verkürzt, sondern zu ihrem Nachteil überhöht angegeben hat.
Da die Voraussetzungen des § 252 AO n. F. nicht sämtlich vorlagen, hat das FA der Steuerpflichtigen die Kosten des Einspruchsverfahrens zu Unrecht auferlegt. Unter Aufhebung der Vorentscheidung war daher die Einspruchsentscheidung des FA vom 21. Juni 1966 ersatzlos aufzuheben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, die Bestimmung des Streitwerts auf § 140 Abs. 3 FGO.
Dem Senat erschien es zweckmäßig, einen Vorbescheid zu erlassen (§ 90 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 121 FGO).
Fundstellen
BStBl II 1971, 616 |
BFHE 1971, 221 |