BFH Urteil vom 21.08.1996 - I R 186/94 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schachtelprivileg gemäß § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG: keine Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen, keine Mindestbeteiligungsdauer gemäß § 26 Abs.2 Satz 1 KStG 1977 - rechtsstaatlich bedenkliche Verweisung des Gesetzgebers in § 9 Nr.7 Satz 3 GewStG - Übertragung der gesamten Kostenentscheidung auf das FG auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache durch den BFH

Leitsatz (amtlich)

1. Die Kürzung gemäß § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG ist nicht zu gewähren, wenn die hiernach erforderliche Mindestbeteiligungsquote an der Enkelgesellschaft von einem Viertel (seit 1984: einem Zehntel) nur durch Zusammenrechnung einer unmittelbaren Beteiligung der Muttergesellschaft an der betreffenden Gesellschaft (§ 9 Nr.7 Satz 1 GewStG) und einer mittelbaren Beteiligung an dieser Gesellschaft über eine zwischengeschaltete Tochtergesellschaft (§ 9 Nr.7 Satz 2 GewStG) erreicht wird. Die Mindestbeteiligung muß allein über die Tochtergesellschaft bestehen.

2. Die Tochtergesellschaft muß ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums an der Enkelgesellschaft beteiligt sein. Auf weitere zeitliche Beteiligungsvoraussetzungen kommt es nicht an, insbesondere nicht auf die (zwölfmonatige) Mindestbeteiligungsdauer gemäß § 26 Abs.5 Satz 3 Nr.2 i.V.m. Abs.2 Satz 1 KStG 1977. Diese Regelungen sind gemäß § 9 Nr.7 Satz 3 GewStG nur entsprechend anzuwenden und deshalb einschränkend zu verstehen.

Orientierungssatz

1. Die in § 9 Nr.7 Satz 1 GewStG festgelegten zeitlichen Beteiligungsvoraussetzungen werden nicht durch die nur aus redaktionellen Gründen vom Gesetzgeber vorgenommene Verweisung in § 9 Nr.7 Satz 3 GewStG auf § 26 Abs.5 KStG 1977 ausgedehnt. Diese Auslegung stellt keine Abweichung vom Gesetzeswortlaut dar, sondern lediglich eine einschränkende Korrektur dieser gesetzestechnisch unzulänglichen, unübersichtlichen und rechtsstaatlich bedenklichen Verweisung durch entsprechende Anwendung der Zielnormen.

2. Die Regelungen in § 9 Nr.7 Satz 1 und 2 GewStG schließen sich zwar tatbestandlich nicht von vorneherein aus. Zu einer kumulativen Anwendung kann es gleichwohl nicht kommen, weil Satz 1 die volle Kürzung des Gewinns um die Ausschüttungen der Tochtergesellschaft ermöglicht; für die auf den Höchstbetrag begrenzte Kürzung nach Satz 2 ist dann kein Raum.

3. Dem FG kann auch bei teilweiser Zurückverweisung der Sache die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, BFH-Urteil vom 13.2.1980 I R 178/78).

Normenkette

FGO § 143 Abs. 2; GewStG § 12 Abs. 3 Nr. 4 S. 2, § 9 Nr. 7 Sätze 1-3; KStG 1977 § 26 Abs. 2 S. 1, Abs. 5 S. 3 Nr. 2; KStR Abschn. 76 Abs. 19

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Gerichtsbescheid vom 24.10.1994; Aktenzeichen 13 K 422/90)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, hält sämtliche Anteile an der in Deutschland ansässigen FI-GmbH. Die FI-GmbH ist Organgesellschaft der Klägerin i.S. des § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Bilanzstichtag beider Gesellschaften ist der 31. Dezember.

Die FI-GmbH ist u.a. an der in der Schweiz ansässigen FP-AG beteiligt. Diese Gesellschaft hat keinen eigenen Geschäftsbetrieb; der Gesellschaftszweck ist vielmehr auf den weltweiten Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen gerichtet. Ihr Bilanzstichtag ist der 30. Juni. Bei ihrer Gründung am 28. Oktober 1981 wurden alle Aktien an der FP-AG (zu einem geringen Teil über Treuhänder) von der FI-GmbH gehalten. Nach einer zum 11. Januar 1982 durchgeführten Kapitalerhöhung von bislang 3 Mio. sfr auf nunmehr 10 Mio. sfr, an der die FI-GmbH in Höhe von 4,79 Mio sfr teilnahm, belief sich deren Beteiligung an der FP-AG nur noch auf 77,79 v.H. Zum 30. Juni 1982 veräußerte die FI-GmbH die jungen Aktien wieder. Seitdem betrug ihre Beteiligung 30 v.H.

Mit Kaufvertrag vom 22. Dezember 1981 erwarb die FP-AG von der FI-GmbH folgende Anteile an ausländischen Gesellschaften (Enkelgesellschaften):

a) P SA, Frankreich 49 v.H.

b) F SpA, Italien 25 v.H.

c) M AG, Schweiz 25 v.H.

d) Mi AG, Schweiz 49 v.H.

e) F-Holding-Ltd., USA 95 v.H.

Bei der FI-GmbH verblieben Anteile von 51,25 und 5 v.H.

Die FP-AG schüttete an die FI-GmbH für das Wirtschaftsjahr 1981/1982 Dividenden in Höhe von 359 476 DM und für das Wirtschaftsjahr 1982/1983 Dividenden in Höhe von 295 296 DM aus. Diese Ausschüttungen beruhten auf Dividenden, die die FP-AG von den Enkelgesellschaften bezogen hatte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, daß die Ausschüttungen für 1982 in voller Höhe und für 1983 in Höhe von 153 256 DM (d.h. bis auf die von der F-Holding Ltd. herrührenden) als Gewerbeerträge zu erfassen seien. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Kürzungsvorschriften der §§ 9 Nr.7 und 12 Abs.3 Nr.4 GewStG seien für 1982 nicht erfüllt, weil die FP-AG an dem für die Gewinnermittlung maßgebenden Abschlußstichtag (30. Juni 1982) noch keine 12 Monate an den im Dezember 1981 erworbenen Enkelgesellschaften beteiligt gewesen sei. Für das Jahr 1983 sei diese Voraussetzung zwar gegeben, die Anwendung der Kürzungsvorschrift scheitere jedoch --mit Ausnahme der von der F-Holding Ltd. ausgeschütteten Dividenden-- daran, daß die FI-GmbH an den Enkelgesellschaften mittelbar mit weniger als 25 v.H. (nämlich mit 14,7 bzw. 7,5 v.H.) beteiligt gewesen sei. Eine Zusammenrechnung mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen sei nicht statthaft (Abschn.76 Abs.19 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR--).

Diese Auffassung des FA wirkte sich aufgrund der zwischen der Klägerin und der FI-GmbH bestehenden Organschaft bei der Klägerin gewerbeertrag- und gewerbekapitalerhöhend aus und führte zur Änderung der Gewerbesteuermeßbescheide 1982 und 1983.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 448 wiedergegebenen Gründen ab.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung von § 9 Nr.7 GewStG.

Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Gewerbesteuermeßbescheide für 1982 und 1983 in der Weise zu ändern, daß die Gewerbeerträge um 359 476 DM und 153 256 DM sowie das Gewerbekapital 1983 um 1 357 918 DM gemindert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist auf Aufforderung des seinerzeit zuständigen IV.Senats des Bundesfinanzhofs gemäß § 122 Abs.2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetreten. Es hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nur hinsichtlich des Streitjahres 1982 begründet (2.). Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.2 Nr.2 FGO). Hinsichtlich des Streitjahres 1983 bleibt die Revision erfolglos (3.).

1. Nach § 9 Nr.7 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen eines inländischen Mutterunternehmens gekürzt um die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft), an deren Nennkapital das Mutterunternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu einem Viertel (ab 1984 zu einem Zehntel) beteiligt ist. Nach § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG gilt auf Antrag das gleiche, wenn ein inländisches Mutterunternehmen, das über eine Tochtergesellschaft mindestens zu einem Viertel an einer ausländischen Kapitalgesellschaft mittelbar beteiligt ist (Enkelgesellschaft), in einem Wirtschaftsjahr Gewinne aus Anteilen an der Tochtergesellschaft bezieht und die Enkelgesellschaft in diesem Wirtschaftsjahr Gewinne an die Tochtergesellschaft ausschüttet. Die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne werden dann nach Maßgabe der mittelbaren Beteiligung wie unmittelbare Gewinnausschüttungen der Enkelgesellschaft behandelt. § 26 Abs.5 Satz 2 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977) sind entsprechend anzuwenden (§ 9 Nr.7 Satz 3 GewStG).

2. Die Voraussetzungen einer Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr.7 GewStG sind für 1983 und im Ergebnis auch für 1982 nur in bezug auf die Beteiligung an der F-Holding Ltd. erfüllt.

a) Die in § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG angesprochene zweistufige (und nicht eine von der Schachtelvergünstigung ausgeschlossene dreistufige) Beteiligung liegt im Streitfall vor, da die FI-GmbH nach § 2 Abs.2 Satz 2 GewStG aufgrund ihrer Eigenschaft als Organgesellschaft lediglich als Betriebsstätte der Klägerin gilt.

b) Die Voraussetzungen für die Kürzung nach § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG sind jedoch nicht erfüllt, soweit die Beteiligungen an den europäischen Enkelgesellschaften betroffen sind. An diesen Gesellschaften bestanden zwar, wie es § 26 Abs.5 Satz 3 Nr.2 i.V.m. Abs.2 KStG 1977 erfordert, Beteiligungen der Tochtergesellschaft (FP-AG), die sich mindestens auf 25 v.H. beliefen (25 v.H. und 49 v.H.). Die FI-GmbH war aber seit dem 30. Juni 1982 nur noch zu 30 v.H. an der FP-AG beteiligt. Die mittelbaren Beteiligungen der Muttergesellschaft an den europäischen Enkelgesellschaften betrugen damit lediglich 14,7 bzw. 7,5 v.H., lagen also spätestens seit dem 30. Juni 1982 unter der bis zum Erhebungszeitraum 1983 gültigen Grenze von 25 v.H. Lediglich bei der F-Holding Ltd. mit Sitz in den USA betrug die mittelbare Beteiligung auch noch nach dem 30. Juni 1982 mehr als 25 (nämlich 28,5) v.H. Insofern ist das Erreichen der Beteiligungsgrenze außer Streit.

c) Allerdings war die Klägerin an den Enkelgesellschaften auch unmittelbar beteiligt. Entgegen der Auffassung der Klägerin können die unmittelbaren und die mittelbaren Beteiligungen jedoch nicht zusammengerechnet werden.

§ 9 Nr.7 Satz 2 GewStG setzt voraus, daß die Beteiligung des Mutterunternehmens an der Enkelgesellschaft von mindestens einem Viertel "über eine Tochtergesellschaft" gehalten wird. Im Schrifttum wird die Frage erörtert, ob das Wort "eine" als Zahlwort oder als unbestimmter Artikel aufzufassen ist. Letzteres würde es gestatten, mehrere mittelbare Beteiligungen zur Ermittlung der Beteiligungsquote zusammenzurechnen (so Flick/Wassermeyer, Finanz-Rundschau --FR-- 1975, 342; Wassermeyer in Schöberle/Hofmeister, Handbuch des Körperschaftsteuerrechts, § 26 KStG Rdnr.136; Müller-Dott in Flick/Wassermeyer/Becker, Außensteuergesetz, § 26 KStG Rdnr.467; Heining in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 21.Aufl., § 26 KStG, Grüne Seiten S.17; Reuter, Deutsches Steuerrecht 1974, 67, 72). Auch wenn man dem folgen würde, ließe sich aus dieser Auffassung nicht --wie aber die Klägerin meint-- schließen, daß erst recht eine mittelbare mit einer unmittelbaren Beteiligung zusammenzurechnen wäre (Flick/Wassermeyer, FR 1975, 342; a.A. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 4.Aufl., § 26 Anm.63). Gewinnanteile sowohl aus unmittelbaren als auch aus mittelbaren Schachtelbeteiligungen in § 9 Nr.7 GewStG ziehen zwar die gleiche Rechtsfolge der Kürzung der Summe des Gewinns aus Gewerbebetrieb und der Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG nach sich. Der Gesetzgeber wollte --wie sich aus der Regierungsbegründung zur Änderung des § 19a KStG a.F. ergibt-- bei der Besteuerung der Gewinne von aktiv tätigen Auslandsgesellschaften wohl auch nicht danach unterscheiden, ob der Gewinn der deutschen Muttergesellschaft unmittelbar oder über eine Holdinggesellschaft zufließt (vgl. Flick/ Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 26 KStG Rz.43, Materialien, S.14). Dennoch differenziert das Gesetz strikt zwischen unmittelbaren und mittelbaren Schachtelbeteiligungen mit jeweils eigenen Beteiligungs- und Ausschüttungsvoraussetzungen. Insofern verhält es sich anders als beispielsweise in § 17 Abs.1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes für das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Außerdem stellt die gesetzliche Regelung die Inanspruchnahme der mittelbaren Schachtelvergünstigung unter einen Antragsvorbehalt und beläßt dem Steuerpflichtigen insoweit das Wahlrecht, ob er auf diese Kürzung zurückgreifen will oder nicht. Dadurch schließen sich die Regelungen in § 9 Nr.7 Satz 1 und Satz 2 GewStG zwar tatbestandlich nicht von vornherein aus. Zu einer kumulativen Anwendung beider Regelungen kann es gleichwohl nicht kommen, weil § 9 Nr.7 Satz 1 GewStG die volle Kürzung des Gewinns um die Ausschüttungen der Tochtergesellschaft ermöglicht; für die auf den Höchstbetrag begrenzte Kürzung nach § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG (vgl. zu dieser Begrenzung und ihrer Berechnung im einzelnen Odenthal in Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 9 Nr.7 GewStG Rz.41 ff.; Gosch in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftssteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15.Aufl., § 9 GewStG Rz.222, m.w.N.) ist dann kein Raum (Gosch in Blümich, a.a.O., § 9 GewStG Rz.199 f.). Schon dies verdeutlicht, daß die Zusammenrechnung mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen zur Erreichung der Mindestbeteiligungsquote gegen den Gesetzeswortlaut und die Gesetzesabsicht verstieße. Noch deutlicher wird dies, vergegenwärtigt man sich, welche sinnwidrigen Abweichungen sich im Falle einer Zusammenrechnung im Vergleich zu demjenigen Gewerbetreibenden ergeben, der zu weniger als dem erforderlichen Viertel (Zehntel) an der betreffenden Gesellschaft unmittelbar beteiligt ist und die Mindestbeteiligung insoweit knapp verfehlt: Ihm stünde die Schachtelvergünstigung des § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG trotz unmittelbarer Beteiligung nicht zu, demjenigen hingegen, der die erforderliche Beteiligung nur mittelbar über eine Tochtergesellschaft erreicht, doch.

Es mag sein, daß unter dem Gesichtspunkt der Förderung von Beteiligungen an aktiven Auslandsgesellschaften gegen eine Zusammenrechnung mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen gleichwohl "keine Bedenken" bestehen (Krabbe in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, Außensteuerrecht, § 26 KStG, Rdnr.69; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, § 16, Anm.2.7.3.2). Diese Einschätzung kann aber nur für die Weiterentwicklung der einschlägigen Gesetzesvorschriften von Bedeutung sein und berechtigt den Senat nicht, vom Gesetz abzuweichen. Der Senat folgt damit --wie bereits das FG-- der von der Finanzverwaltung und der herrschenden Meinung im Schrifttum vertretenen Auffassung (Abschn.76 Abs.19 KStR; Gosch in Blümich, a.a.O., § 9 GewStG Rdnr.217; Täske in Blümich, a.a.O., § 26 KStG, Rdnr.143; Eversberg in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 26 KStG Rdnr.167; Meyer-Scharenberg in Meyer-Scharenberg/Popp /Woring, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr.7 Rdnr.25; Debatin, Der Betrieb 1975, 1764, 1767; Krabbe, Betriebs-Berater 1975, Beilage 3 S.10; wohl auch Flick/ Wassermeyer, FR 1975, 342; Odenthal in Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 9 Nr.7 GewStG Anm.20, § 12 Abs.3 Nr.4 GewStG Anm.40 a.E.; Wassermeyer in Schöberle/Hofmeister, a.a.O., § 26 KStG Rdnr.136).

3. Hinsichtlich des Gewerbesteuermeßbetrags für 1982 scheitert die Kürzung i.S. des § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG betreffend der F-Holding Ltd. nicht daran, daß die zwölfmonatige Mindestbesitzdauer nicht erfüllt ist.

a) Durch die Verweisung in § 9 Nr.7 Satz 3 GewStG auf § 26 Abs.5 und damit auch auf dessen Satz 3 Nr.2 KStG 1977 wird zur zusätzlichen Voraussetzung für die Gewerbeertragkürzung gemacht, daß die Tochtergesellschaft "unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 am Nennkapital der Enkelgesellschaft beteiligt ist". § 26 Abs.2 KStG 1977 erfordert eine unmittelbare Beteiligung in Höhe von mindestens 25 v.H., die ununterbrochen seit mindestens zwölf Monaten vor dem Ende des Veranlagungszeitraums oder des davon abweichenden Gewinnermittlungszeitraums bestanden haben muß.

b) Der Senat entnimmt dieser Verweisung im Ergebnis gleichwohl nicht, daß der Mindestbeteiligungszeitraum auch für das gewerbesteuerrechtliche Schachtelprivileg in § 9 Nr.7 GewStG von Bedeutung wäre.

aa) Die zeitlichen Beteiligungsvoraussetzungen, unter denen das Gewerbesteuergesetz die Gewährung dieses Schachtelprivileg stellt, sind in § 9 Nr.7 Satz 1 GewStG aufgeführt. Es sind dies die Erfordernisse der ununterbrochenen Beteiligung an der Tochtergesellschaft seit Beginn des Erhebungszeitraums. Der Begriff der Tochtergesellschaft wird (auch) durch diese Erfordernisse gesetzlich bestimmt. Über die Legaldefinition der Tochtergesellschaft sind die genannten zeitlichen Erfordernisse gleichermaßen für die (mittelbare) Beteiligung an einer Enkelgesellschaft nach § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG maßgeblich.

bb) Die genannten zeitlichen Voraussetzungen in § 9 Nr.7 Satz 1 GewStG sind abschließend. Die Verweisung auf § 26 Abs.5 Sätze 2 und 3 KStG 1977 in § 9 Nr.7 Satz 3 GewStG ändert daran nichts. Das Gesetz bestimmt dadurch lediglich die "entsprechende" Anwendung der körperschaftsteuerrechtlichen Regelung. Vor dem Hintergrund der tatbestandlichen Festlegung der zeitlichen Beteiligungsvoraussetzungen in § 9 Nr.7 Satz 1 GewStG kann dies jedoch nicht bedeuten, daß diese zeitlichen Voraussetzungen über die Verweisung in § 9 Nr.7 Satz 3 GewStG auszudehnen wären. Vielmehr ist davon auszugehen, daß es insoweit bei den tatbestandlichen Voraussetzungen in § 9 Nr.7 Satz 1 GewStG verbleibt. Dies gilt vor allem für das Merkmal einer Mindestbeteiligungsdauer, die dem gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivileg im Gegensatz zu dem körperschaftsteuerrechtlichen (vgl. § 26 Abs.2 KStG 1977) und bewertungsrechtlichen (vgl. § 102 Abs.2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--) Schachtelprivileg grundsätzlich fremd ist (vgl. § 9 Nr.2 a Satz 1, § 9 Nr.7 Satz 1, § 12 Abs.2 a Satz 1, § 12 Abs.3 Nr.4 Satz 1 GewStG). Ein tragfähiger Sinn, hiervon für die Beteiligung an einer Enkelgesellschaft abzuweichen, ist nicht ersichtlich. Dagegen spricht, daß die Einbeziehung der tatbestandlichen Voraussetzungen von § 26 Abs.2 KStG 1977 und damit der Mindestbeteiligungsdauer durch mehrfache Verweisung erfolgt, nämlich über § 9 Nr.7 Satz 3 GewStG zunächst auf § 26 Abs.5 Satz 3 KStG 1977 und sodann von dort --über Satz 3 Nr.2-- auf § 26 Abs.2 KStG 1977. Zutreffend sieht Odenthal (in Flick/ Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 12 Abs.3 Nr.4 GewStG Rdnr.41) darin ein Versehen des Gesetzgebers. Die Verweisung in § 9 Nr.7 Satz 3 GewStG auf § 26 Abs.5 Sätze 2 und 3 KStG 1977 dürfte ausschließlich aus redaktionellen Vereinfachungsgründen erfolgt sein, um den Gesetzeswortlaut in § 9 GewStG nicht zu überfrachten (vgl. auch die Begründung zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen, BTDrucks VI/2883 S.29 sowie dazu den Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks VI/3537 S.6). Es ist von daher zu vermuten, daß dem Gesetzgeber nicht alle (tatbestandlichen) Folgerungen, die sich hieraus (und aus der Weiterverweisung in dem nach Aufbau und Wortlaut nicht eben einfach konstruierten) § 26 KStG 1977 ergeben können, unmittelbar vor Augen gestanden haben. Bestätigt wird dies nicht zuletzt durch die historische Entwicklung der Verweisungskette in § 9 Nr.7 GewStG. Diese Vorschrift wurde (ebenso wie § 102 Abs.2 BewG und wie § 19a Abs.2 bis 5 KStG a.F. als die Vorgängervorschrift zu § 26 Abs.2 bis 5 KStG 1977) durch das Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom 8. September 1972 (BGBl I 1972, 1713) in das Gewerbesteuergesetz eingefügt. § 19a Abs.5 Satz 3 Nr.2 KStG a.F. verwies auf § 19a Abs.2 KStG a.F., insoweit nicht anders als nunmehr § 26 Abs.5 Satz 3 Nr.2 KStG 1977 auf dessen Abs.2. Abweichend von § 26 Abs.2 KStG 1977 führte dies bei § 19a KStG a.F. aber zu einer nochmaligen Weiterverweisung auf § 9 KStG a.F., der die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Schachtelbeteiligung beinhaltete. Dazu gehörte indes nicht das Erfordernis einer zwölfmonatigen Mindestbeteiligungsdauer. Diese ergab sich vielmehr aus § 21 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung 1969 (BGBl I 1969, 270). Sie wurde erst später (durch das Einführungsgesetz zum Körperschaftsteuerreformgesetz vom 6. September 1976, BGBl I 1976, 2641) in das Körperschaftsteuergesetz (§ 26 Abs.2 KStG 1977) übernommen. Dementsprechend wurde die Verweisung in § 9 Nr.7 Satz 3 GewStG lediglich aus redaktionellen Gründen (vgl. BTDrucks 7/4803 S.37) angepaßt.

Nach allem liegt deshalb kein Abweichen vom Gesetzeswortlaut vor, sondern lediglich eine einschränkende Korrektur dieser gesetzestechnisch unzulänglichen, unübersichtlichen und rechtsstaatlich bedenklichen Verweisung durch entsprechende Anwendung der Zielnormen (im Ergebnis ebenso Gosch in Blümich, a.a.O., § 9 GewStG Rdnr.219; anders Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 3.Aufl., § 9 Nr.7 Rdnr.8; Odenthal in Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 12 Abs.3 Nr.4 GewStG Rdnr.41; Meyer-Scharenberg in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, a.a.O., § 9 Nr.7 Rdnr.27; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 9.Aufl., § 9 Nr.7 Rdnr.58; Bittner, Gewerbesteuer, § 9 GewStG Rz.281).

c) Im Streitfall hat die Tochtergesellschaft (FP-AG) die Beteiligungen an den Enkelgesellschaften zwar erst mit Vertrag vom 22. Dezember 1981 und somit lediglich etwas mehr als sieben Monate vor ihrem Bilanzstichtag am 30. Juni 1982 erworben. Da für die Gewährung der Kürzung gemäß § 9 Nr.7 Satz 2 GewStG eine Mindestbeteiligungsdauer nicht erforderlich ist, kommt es darauf jedoch nicht an. Gleichwohl kann der Klägerin die begehrte Kürzung nur dann zugestanden werden, wenn auch die weiteren Kürzungsvoraussetzungen erfüllt würden. Wie unter 2. dargelegt, fehlt es daran, was die gebotene Mindestbeteiligungsquote von einem Viertel an den europäischen Enkelgesellschaften anbelangt. Anders verhält es sich nach Lage der Dinge aber hinsichtlich der Beteiligung an der F-Holding Ltd. An dieser Enkelgesellschaft war die FP-AG nach den den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs.2 FGO) tatrichterlichen Feststellungen des FG im Streitjahr 1982 ebenso wie im Streitjahr 1983 vom Beginn des Erhebungszeitraums an ununterbrochen zu mehr als 25 v.H. beteiligt.

4. Die Kürzung des Einheitswertes bei der Ermittlung des Gewerbekapitals ist nach § 12 Abs.3 Nr.4 Satz 2 GewStG an dieselben Beteiligungsvoraussetzungen geknüpft wie die Kürzung des Gewinns nach § 9 Nr.7 Satz 2 und 3 GewStG. Die Entscheidungsgründe zu 1. bis 3. sind deshalb auch insoweit bedeutsam.

5. Die Vorinstanz hat im Hinblick auf die Frage der Mindestbeteiligungsdauer eine andere Rechtsauffassung als der Senat vertreten. Dies wirkt sich --nur-- für das Streitjahr 1982 aus. Ihr Urteil war deshalb insoweit aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Da das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, wie hoch die Ausschüttungen der einzelnen Enkelgesellschaften und damit auch der F-Holding Ltd. gewesen sind, muß die Sache zurückverwiesen werden, damit sie weiter aufgeklärt werden kann. Für das Streitjahr 1983 bleibt es hingegen bei dem Urteil des FG.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs.2 FGO. Dem FG kann auch bei teilweiser Zurückverweisung der Sache die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung; Senatsurteil vom 13. Februar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BStBl II 1980, 386, a.E.).