Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine abbaubedingte Teilwertabschreibung auf im Privatvermögen entdecktes und eingelegtes Kiesvorkommen
Leitsatz (NV)
Ein im eigenen Grund und Boden entdecktes und damit unentgeltlich und originär im Privatvermögen erworbenes Kiesvorkommen ist mit dem Teilwert in einen Betrieb einzulegen. Um zu verhindern, dass die Besteuerung der Abbauerträge unterbleibt, dürfen von dem Einlagewert keine aufwandswirksamen AfS vorgenommen werden.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1980 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Im Jahre 1977 erwarb der Kläger ein ehemals landwirtschaftlich genutztes Kiesgrundstück in vorweggenommener Erbfolge von seiner Mutter gegen Einräumung einer Versorgungsrente. Am 26. September 1978 beantragte er eine Erlaubnis zur Kiesentnahme. Das Abbauvorhaben wurde unter dem 22. Dezember 1978 amtlich bekannt gemacht und mit Bescheid des Landratsamts vom 29. März 1979 genehmigt. Am 1. Mai 1979 meldete der Kläger einen Kies- und Sandbetrieb bei der Gemeindeverwaltung an.
Bei der Gewinnermittlung für das Jahr 1978 zog der Kläger vorbereitende Aufwendungen für den Gewerbebetrieb "Kieswerk" als Betriebsausgaben ab. Zum 1. Januar 1979 ging er zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) über und legte ein Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" zum 1. Mai 1979 mit einem Teilwert von 420 000 DM sowie den Grund und Boden mit einem Teilwert von 30 000 DM in das Betriebsvermögen ein.
Die erstmals bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1980 in Anspruch genommenen Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) in Höhe von 28 000 DM ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht zum Abzug zu. Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 war erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im ersten Rechtsgang durch Urteil vom 17. März 1989 13 K 13076/85 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 447) ab. Es war der Auffassung, das unentgeltlich erlangte Kiesvorkommen könne nicht mit dem Teilwert eingelegt werden, so dass AfS nicht in Betracht kämen.
Mit Urteil vom 26. November 1993 III R 58/89 (BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293) hob der Senat die finanzgerichtliche Entscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück. AfS bemäßen sich im Falle der Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen grundsätzlich nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Entsprechendes gelte bei der Eröffnung eines Betriebs (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die nach § 6 Abs. 1 Nrn. 5, 6 EStG anzusetzenden Werte träten als fiktive Werte an die Stelle tatsächlicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Entscheidend sei daher, ob das Wirtschaftsgut im Privatvermögen entstanden und anschließend eingelegt worden sei oder ob es sich erst im Betriebsvermögen konkretisiert habe. Das FG habe daher zu ermitteln, ob der Kläger mit seiner auf den Kiesabbau gerichteten Tätigkeit bereits vor der Konkretisierung des Kiesvorkommens zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut begonnen habe und mit welchem Wert dieses anzusetzen sei.
In seinem im zweiten Rechtsgang erlassenen Zwischenurteil vom 21. November 1997 8 K 578/94 (EFG 1998, 635) entschied das FG, die Kläger könnten dem Grunde nach AfS des Kiesvorkommens als Betriebsausgaben im Jahre 1980 abziehen. Über die Höhe der abziehbaren AfS sei in einem Endurteil zu entscheiden. Das Kiesvorkommen habe sich als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut im Privatvermögen des Klägers konkretisiert und sei erst danach eingelegt worden. Denn zum Zeitpunkt der Erteilung der Abbaugenehmigung am 29. März 1979 sei der Kläger noch nicht endgültig entschlossen gewesen, einen Gewerbebetrieb zu eröffnen und den Kies selbst abzubauen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision trägt das FA vor, auch bei Einlage des Grund und Bodens zusammen mit dem Bodenschatz seien AfS unzulässig.
Das FA beantragt sinngemäß, das Zwischenurteil des FG aufzuheben.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Sie machen geltend, wenn die Voraussetzungen für AfS verneint würden, sei in entsprechender Höhe eine Teilwertabschreibung vorzunehmen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Zwischenurteils des FG.
1. Auf den Vorlagebeschluss des Senats vom 16. Dezember 2004 III R 8/98 (BFHE 208, 245, BStBl II 2005, 278) entschied der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05 (BStBl II 2007, 508), ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen sei bei Zuführung zum Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürften keine AfS aufwandswirksam vorgenommen werden.
2. Das Zwischenurteil des FG, das auf der hiervon abweichenden Auffassung, aufwandswirksame AfS seien zulässig, beruht, ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung aufzuheben.
Aus prozessökonomischen Gründen weist der Senat darauf hin, dass der Einwand der Kläger, die aufgrund des Abbaus eingetretene Verringerung der Substanz des Kiesvorkommens sei, wenn dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 2007, 508 folgend AfS für unzulässig gehalten würden, durch eine Teilwertabschreibung in entsprechender Höhe zu berücksichtigen, nicht durchgreift. Die Einlage des im eigenen Grund und Boden entdeckten und damit unentgeltlich und originär im Privatvermögen erworbenen Kiesvorkommens mit dem Teilwert folgt aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG (Großer Senat unter C. II. 2. a). Um aber zu verhindern, dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vorgesehene Besteuerung der Abbauerträge unterbleibt, dürfen von dem Einlagewert keine aufwandswirksamen AfS vorgenommen werden (Großer Senat unter C. II. 2. c, aa). Die nach dem Gesetz gebotene "Brutto-Besteuerung" kann durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden. Deshalb sind auch abbaubedingte Teilwertabschreibungen ausgeschlossen (Großer Senat unter C. II. 2. c, dd; Kanzler, Deutsches Steuerrecht 2007, 1101, 1106).
3. Mit der Aufhebung des angefochtenen Zwischenurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, das vor Erlass des Zwischenurteils bestanden hat, ohne dass es einer förmlichen Zurückverweisung bedarf (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1996 IX R 10/95, BFHE 181, 316, BStBl II 1997, 178, und vom 14. Februar 2001 X R 82/97, BFHE 195, 159, BStBl II 2001, 440).
4. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten (Senatsurteil vom 25. Januar 2007 III R 69/06, BFH/NV 2007, 1187).
Fundstellen
Haufe-Index 1828592 |
BFH/NV 2008, 33 |
DStR 2007, 2311 |
DStRE 2008, 130 |