Leitsatz (amtlich)
Hat der Makler seine Vermittlungsleistung erbracht, so bleibt die nachträgliche Absprache mit dem Auftraggeber, die vereinbarte Provision werde nicht allein an ihn, sondern zu einem bestimmten Teil dem bisher nicht hervorgetretenen mitwirkenden Makler geschuldet, für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung unbeachtlich.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1, § 5 Abs. 1, 3; UStDB 1951 § 10; StAnpG § 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger) arbeitete nach seinem eigenen Klagevorbringen und den unbestrittenen Angaben des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) in den Veranlagungszeiträumen 1955 bis 1958 als selbständiger Immobilienmakler mit einem und im Jahre 1958 mit drei weiteren selbständigen Kaufleuten zusammen, die damals gleichartige Unternehmen betrieben. Die Mitwirkung nahm der Steuerpflichtige in Anspruch, wenn er von einem Kunden beauftragt war, geeignete Grundstücke zum Ankauf nachzuweisen, zum Nachweis aber von sich aus nicht in der Lage war. In diesen Fällen konnte er auf Grundstücke zurückgreifen, die den mit ihm zusammenarbeitenden Maklern von verkaufswilligen Kunden an die Hand gegeben waren. Alle diese Geschäfte mit den Kunden des Steuerpflichtigen wurden - auch wenn einer der anderen Makler zu Verhandlungen mit den Kunden eingeschaltet war - zunächst ausschließlich im Namen und für Rechnung des Steuerpflichtigen abgeschlossen und durchgeführt. In den Geschäftsbedingungen, die auf den Geschäftsformularen abgedruckt waren, bezeichnete sich der Steuerpflichtige als "ursächlich wirkender Makler" und stellte klar, daß nur ihm die Provisionsansprüche zustünden. Die Auftraggeber ließ er ein an ihn gerichtetes Formblattschreiben unterzeichnen, in dem sie die Kaufabsicht an den von ihm nachgewiesenen Grundstück bestätigten und erklärten, daß die ihm zustehende Provision in Höhe von ... DM mit dieser Erklärung "ausgelöst, fällig und zahlbar" werde.
Kaufte der Kunde des Steuerpflichtigen das nachgewiesene Grundstück, so wurde ihm nach der vom FA allerdings bezweifelten Darstellung des Steuerpflichtigen beim Vertragsabschluß vor dem Notar von dem dabei anwesenden Makler folgendes erklärt: Die vereinbarte Provision stehe dem Steuerpflichtigen nur zu einem Teil zu, der andere Teil gebühre dem mitarbeitenden Makler, der vom Verkäufer beauftragt worden sei. Der Mitmakler sei selbständig neben dem Steuerpflichtigen am Zustandekommen des Geschäfts beteiligt gewesen. Nach weiteren Behauptungen des Steuerpflichtigen haben alle in Frage kommenden Auftraggeber eine diesen Hinweisen entsprechende Vereinbarung abgeschlossen.
Der Steuerpflichtige vertritt die Auffassung, durch diese neue mündliche Abrede sei der früher ihm allein erteilte schriftliche Maklerauftrag aufgehoben und nunmehr der Auftrag zum Nachweis einer Kaufgelegenheit auf ihn und den mitwirkenden Makler aufgeteilt oder jedenfalls einer (Gelegenheits-)Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR), bestehend aus ihm und dem anderen Makler, erteilt worden. Er meint deshalb, sofern bei diesen Geschäften nicht überhaupt die GdbR als Steuersubjekt heranzuziehen sei, könne bei einer Umsatzsteuer-Veranlagung nur der Teil der vom Auftraggeber gezahlten Provision als Berechnungsgrundlage herangezogen werden, der ihm tatsächlich verblieben sei. Der Steuerpflichtige hat deshalb in seinen Umsatzsteuer-Erklärungen 1955 bis 1958 nur diese Beträge angegeben.
Das FA legte jedoch im Berichtigungsbescheid 1955 und in den Veranlagungen 1956 bis 1958 jeweils die von den Auftraggebern gezahlten Provisionen ungeteilt der Steuerberechnung zugrunde. Einspruch und Berufung (jetzt Klage) gegen diese Bescheide wegen des Unterschieds zwischen den vom FA errechneten Steuerbeträgen und den sich aus den Steuererklärungen ergebenden hatten keinen Erfolg.
Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen folgendes ausgeführt: Die Klage sei nicht schlüssig. Die behauptete Änderung des Maklervertrags beim Kaufabschluß habe nicht zur Folge haben können, daß die Unternehmerstellung des Steuerpflichtigen hinsichtlich der beendigten Vermittlungsleistung rückwirkend aufgehoben und der jeweils mitwirkende Makler nunmehr als Unternehmer in das Geschäft eingeführt worden sei. Denn ein tatsächliches Geschehen lasse sich nicht durch eine Vereinbarung aus der Welt schaffen. Die fraglichen Abreden könnten vielmehr nur dahin gedeutet werden, daß der Steuerpflichtige auf einen Teil seiner Provision verzichtet und der Auftraggeber sich verpflichtet habe, diesen Teil an den mitwirkenden Makler zu zahlen. Da dieser an den Steuerpflichtigen Dienstleistungen erbracht gehabt habe, sei der Steuerpflichtige gemäß § 611 BGB zu einer Vergütung verpflichtet gewesen. Mit der Begründung der Forderung des mitwirkenden Maklers gegen den Kunden habe der mitwirkende Makler den Steuerpflichtigen von der Verpflichtung zur Zahlung der Vergütung freigestellt. Dieser Vorteil sei Entgelt im Sinne des § 10 Satz 2 UStDB 1951. Der Steuerpflichtige habe also für seine Vermittlungsleistungen das vom FA der Veranlagung zugrunde gelegte Entgelt erhalten. Die Klage sei deshalb schon nach dem eigenen Sachvortrag des Steuerpflichtigen unbegründet.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision, über die der Senat mündlich verhandelt hat. Von den Beteiligten, die ordnungsgemäß geladen waren, war in der mündlichen Verhandlung niemand erschienen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Das Rechtsmittel ist nicht begründet.
Vorweg ist darauf hinzuweisen, daß entgegen der in der Revisionsbegründung vorgetragenen Rechtsauffassung eine GdbR - bestehend aus dem Steuerpflichtigen und dem jeweils mitwirkenden Makler - nicht als Steuersubjekt in Betracht gezogen werden kann. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats kann eine Personenvereinigung nur Unternehmer sein, wenn sie als solcher nach außen auftritt. Nach den tatsächlichen Behauptungen des Steuerpflichtigen vor dem FG bestehen aber für ein solches Auftreten einer der umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Innengesellschaften, die möglicherweise zwischen dem Steuerpflichtigen und je einem der mitwirkenden Makler bestanden haben, keine Anhaltspunkte. Der Steuerpflichtige hat im Gegenteil über den Vorgang, bei dem er von einem Auftreten der Gesellschaft gegenüber dem Kunden ausgehen zu können glaubt, nämlich bei der Neuregelung der Provisionsverpflichtung des Kunden, tatsächliche Angaben gemacht, die seine Meinung widerlegen. Er hat in der Klagebegründung behauptet, dem jeweiligen Auftraggeber sei, als der Vertragsabschluß getätigt werden sollte, "der zweite Makler als Mitmakler in selbständiger Maklereigenschaft vorgestellt" worden, er habe dem Käufer erklärt, "daß damit eine Aufteilung der Maklerprovision zwischen ihm und seinem Kollegen verbunden sei, sich der Betrag jedoch in der vereinbarten Höhe nicht ändere". Nach diesen Behauptungen ist die Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen, eine GdbR könnte an seiner Stelle als Steuersubjekt in Betracht zu ziehen sein, offensichtlich irrig. Es ist deshalb auch kein Mangel des angefochtenen Urteils, daß es die hier in Rede stehende vom Steuerpflichtigen aufgeworfene Rechtsfrage nicht angeschnitten hat.
Das FG hat die Steuerpflicht im strittigen Umfang zutreffend bejaht.
Nach § 1 Nr. 1 UStG 1951 wird die Umsatzsteuerpflicht durch Lieferungen oder sonstige Leistungen begründet, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Leistung wird von demjenigen Unternehmer "ausgeführt", der dem Leistungsempfänger gegenüber als Leistender auftritt, mögen auch andere vom Empfänger nicht in Anspruch genommene Personen zur Bewirkung der Leistung beigetragen haben. Ist die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht, so ist die Umsatzsteuer in der Person des ausführenden Unternehmers entstanden.
Umsätze eines Maklers sind "sonstige Leistungen", die im Nachweis der Gelegenheit zum Abschluß eines Vertrags oder in der Vermittlung eines Vertrags bestehen (§ 652 BGB). Der Vertragsabschluß selbst ist also - selbst wenn der Makler von der einen oder anderen Vertragspartei damit bevollmächtigt wäre - nicht die umsatzsteuerrechtlich beachtliche Hauptleistung des Maklers. Bei der Vermittlung eines Grundstücks zum Kauf muß die Hauptleistung, nämlich die Zusammenführung der Vertragsparteien, insbesondere die Offenbarung des Verkäufers und des Kaufgrundstücks gegenüber dem Auftraggeber bereits vor dem Vertragsabschluß beim Notar stattgefunden haben.
Nach den eigenen Behauptungen des Steuerpflichtigen ist davon auszugehen, daß den kaufwilligen Auftraggebern bis zur Niederlegung des Kaufvertrags beim Notar allein der Steuerpflichtige als der "ursächlich wirkende Makler" und damit als allein leistender Unternehmer gegenübergetreten ist. Die beim Abschluß des Kaufvertrags getroffene, den Provisionsanspruch betreffende Vereinbarung konnte, wie das FG mit Recht ausgeführt hat, die Tatsache nicht ändern, daß die Maklerleistung vom Steuerpflichtigen allein bereits erbracht war.
Die Entgeltlichkeit dieser Leistung war allerdings bedingt durch das Zustandekommen des Kaufvertrags. Denn erst in diesem Zeitpunkt stand dem Steuerpflichtigen gemäß § 652 Abs. 1 BGB der Maklerlohn zu. Diese rechtliche Besonderheit ändert aber nichts an der steuerrechtlich maßgebenden Tatsache, daß die Maklerleistung in einem Zeitpunkt erbracht worden war, zu dem noch kein zweiter Makler in die Vertragsbeziehungen mit dem Auftraggeber eingeführt war. Es ist deshalb mit dem FG daran festzuhalten, daß die strittigen Leistungen dem Steuerpflichtigen allein zuzurechnen sind. Deshalb ist nur noch zu prüfen, ob das FG die strittigen Umsätze der Höhe nach zutreffend bewertet hat. Auch insoweit kann das angefochtene Urteil im Ergebnis nicht beanstandet werden.
Nach § 5 Abs. 1 und 3 UStG wird der Umsatz nach dem vom Unternehmer vereinnahmten Entgelt bemessen. Zum Entgelt gehören jedoch nicht die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten). Gemäß § 10 UStDB ist Entgelt alles, was der Empfänger einer sonstigen Leistung aufwendet, um diese zu erhalten, und gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt.
Unstreitig ist, daß die Kunden des Steuerpflichtigen die vom FA zur Berechnung der Umsatzsteuer herangezogenen Provisionen gezahlt haben. Der Steuerpflichtige macht aber geltend, die Zahlungen seien im strittigen Umfang von ihm nicht vereinnahmt worden oder, soweit er sie erhalten habe, entsprechend der beim Abschluß des Kaufvertrags abgesprochenen Regelung durchlaufende Posten gewesen. Diese Rechtsauffassung ist irrig.
Eine solche Rechtslage hätte nur dann eintreten können, wenn jeweils zur Zeit der behaupteten neuen Vereinbarung die Möglichkeit einer Schuldumschaffung (Novation) hinsichtlich der Maklerleistung des Steuerpflichtigen bestanden hätte oder die Vertragsparteien den alten Vertrag unter Rückgewähr der bereits erbrachten Maklerleistung hätten aufheben und an dessen Stelle eine Vereinbarung hätten treten lassen wollen und können, durch die sich der Auftraggeber verpflichtete, dem Steuerpflichtigen und dem zweiten Makler für gesondert zu erbringende Teilleistungen gesonderte Provisionen in der Gesamthöhe der ursprünglich vereinbarten Provision zu zahlen.
Eine Novation konnte nicht stattfinden, da die Schuld des Steuerpflichtigen an den Auftraggeber jeweils durch Erbringen der Leistung bereits erloschen war (§ 362 BGB) und ein nicht mehr bestehendes Schuldverhältnis nicht umgewandelt werden kann. Eine Aufhebung des alten Vertrags mit den oben genannten Weiterungen kann nach den behaupteten Abreden ebenfalls nicht eingetreten sein. Denn abgesehen davon, daß nach der Natur der vom Steuerpflichtigen erbrachten Leistung (Zusammenführung von Verkäufer und Käufer) eine Rückgewähr nach Vertragsauflösung nicht in Betracht gezogen werden kann, wollten auch die Vertragsparteien nach dem Vortrag des Steuerpflichtigen am Erfüllungsgeschäft des Steuerpflichtigen nichts ändern. Eine neue Vereinbarung des Auftraggebers mit dem Steuerpflichtigen und dem zweiten Makler, gerichtet auf Erbringung zweier Teilleistungen, kann deshalb nicht stattgefunden haben.
Da somit der alte Maklervertrag in keinem Falle aufgehoben oder unter Einbeziehung eines zweiten Maklers umgewandelt werden sollte und konnte, lassen die Behauptungen des Steuerpflichtigen über den Inhalt der neuen Verträge nur die Deutung zu, daß lediglich die Verpflichtung des jeweiligen Auftraggebers zur Provisionszahlung für die vom Steuerpflichtigen erbrachten Maklerleistungen gemäß § 305 BGB geändert wurde. Nach dem Willen der Vertragsparteien sollte nunmehr die dem Steuerpflichtigen geschuldete Provision dadurch getilgt werden, daß der Auftraggeber nur einen bestimmten Teil dieser Schuld an den Steuerpflichtigen zahlte, im übrigen aber diesem gegenüber in Höhe des Restes eine neue Verbindlichkeit, nämlich die Befriedigung seines (des Steuerpflichtigen) Gläubigers (zweiter Makler) nach §§ 329, 414 oder 415 BGB übernehme (§ 364 BGB). Daß in dieser Höhe eine Zahlungsverpflichtung des Steuerpflichtigen gegenüber dem zweiten Makler jeweils bestand, ergibt sich aus der Gesamtheit der schriftlichen Darlegungen des Steuerpflichtigen und insbesondere aus seiner ausdrücklichen, im angefochtenen Urteil festgehaltenen Erklärung in der mündlichen Verhandlung. Der Vorteil, den der Steuerpflichtige mit der Befreiung von seiner Schuld an den zweiten Makler erlangt hat, ist vereinnahmtes Entgelt im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 UStG und § 10 UStDB.
Die Maklerleistungen des Steuerpflichtigen sind deshalb mit der vollen Höhe der von den Auftraggebern bezahlten Provisionen zur Umsatzsteuer heranzuziehen.
Die Revision war aus diesen Erwägungen mit der Kostenfolge nach § 135 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 69296 |
BStBl II 1971, 79 |
BFHE 1971, 334 |