BFH Urteil vom 22.11.1994 - VIII R 44/92 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht: Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, Herstellung von Wassersammelbecken und Bereitstellung von Wasser, Rechtsformunabhängigkeit - Auslegung von Verträgen durch das Revisionsgericht - Unzulässigkeit von Steuervereinbarungen)

Leitsatz (amtlich)

1. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines von einer OHG, deren Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind, zu betreibenden Unternehmens beginnt erst, wenn sämtliche tatbestandlichen Merkmale eines Gewerbebetriebes erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so daß sich das Unternehmen mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann.

2. Zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht eines Unternehmens, das Wassersammelbecken herstellt und unterhält sowie die Aufnahme und Bereitstellung von Wasser betreibt.

Orientierungssatz

1. Hier: Abschluß eines Vertrages über Wasserlieferungen in späteren Jahren, Bau eines Speicherbeckens ohne vertragliche Verpflichtung. Im Streitfall bedurfte es keiner abschließenden Entscheidung, ob im Fall einer Verpflichtung zur Errichtung eines Speicherbeckens vom Beginn eines Gewerbebetriebes auszugehen wäre.

2. Ausführungen mit Hinweisen auf BFH-Rechtsprechung zu den Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

3. Die Grundsätze für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter. Maßgebend für den Beginn des rechtsformunabhängigen Gewerbebetriebes nach dem GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Die Auslegung privatrechtlicher Vereinbarungen gehört grundsätzlich zu den tatsächlichen Feststellungen der Tatsacheninstanz. Der BFH ist jedoch nicht gehindert, die Auslegung daraufhin zu überprüfen, ob gesetzlichen Auslegungsregeln, Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Sind anerkannte Auslegungsregeln verletzt, kann das Revisionsgericht die Auslegung selber vornehmen (vgl. BFH- Rechtsprechung).

5. Steuervereinbarungen sind im Hinblick auf die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung unzulässig (vgl. BFH- Urteil vom 11.12.1984 VIII R 131/76; Literatur). Der Steueranspruch entsteht nur, sofern der Tatbestand verwirklicht worden ist. Bietet ein Vertrag insoweit keine hinreichende Grundlage, können die hierfür notwendigen Vertragspflichten auch nicht zur Erreichung dieser Erwartungen nachträglich hineininterpretiert werden.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1; EStG 1984 § 15 Abs. 2; FGO §§ 68, 123 S. 2, § 127; GG Art. 3 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 2; AO 1977 § 38

Tatbestand

I. Die zum 1. Dezember 1981 in der Rechtsform einer OHG gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verfolgt als Zwecke die Herstellung, den Betrieb und die Unterhaltung von Wassersammelbecken sowie die gewerbsmäßige Aufnahme und Bereitstellung von Wasser. An der Klägerin sind die V-AG zu 87,5 v.H. und die E-AG mit 12,5 v.H. beteiligt. Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin obliegen der V-AG (§ 8 des Gesellschaftsvertrages vom 1. Dezember 1981).

Die Klägerin schloß am 29. Dezember 1982 rückwirkend auf den 1. Dezember 1981 mit der Kernkraftwerke X-GmbH einen Wasserlieferungsvertrag. Die X-GmbH errichtete das Kernkraftwerk Y. Gesellschafter waren zu 75 v.H. wiederum die V-AG und zu 25 v.H. die E-AG. Die Klägerin verpflichtete sich, zur Sicherstellung der Kühlwasserversorgung des Kernkraftwerkes eine festgelegte Wassermenge im Speicherbecken vorzuhalten und (besonders) im Bedarfsfalle über den Kanal zur Verfügung zu stellen.

Für die Leistungsvorhaltung und Wasserlieferung hatte die X-GmbH ein auf der Grundlage des Kostendeckungsprinzips errechnetes Entgelt zu entrichten (§ 2 Abs. 1 des Wasserlieferungsvertrages). Die der Klägerin während der Bauzeit des Speicherbeckens entstehenden Aufwendungen waren ebenfalls, soweit sie nicht zu aktivieren waren, auszugleichen und bei der Entgeltabrechnung zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 2 des Wasserlieferungsvertrages). Das Entgelt nach § 2 Abs. 1 und 2 war monatlich zu berechnen und mit Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen (§ 2 Abs. 3 des Wasserlieferungsvertrages). Der Vertrag endet 20 Jahre nach Inbetriebnahme des Kernkraftwerkes (§ 8 Abs. 1). Der X-GmbH stand unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 eine Verlängerungsoption zu.

Die Klägerin begann Ende 1982 mit dem Bau des Speicherbeckens auf einem von der V-AG gepachteten Grundstück. Das Speicherbecken war 1987 fertiggestellt und ab 1988 betriebsbereit. Die Klägerin buchte zum 31. Dezember 1982 erfolgswirksam eine Forderung gegen die X-GmbH in Höhe von 586 782 DM und erfaßte in den Jahren 1983 und 1984 die Entgelte, einschließlich der Sondervergütungen ihrer persönlich haftenden Gesellschafter (für die Geschäftsführung, Pachtzinsen und Darlehen) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für die Streitjahre 1982 bis 1984 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach Erklärung Gewerbesteuer-Meßbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Den unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. April 1986 IV R 100/84 (BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527) gestellten Antrag, die Bescheide wegen fehlender Gewerbesteuerpflicht während der Bauphase ersatzlos aufzuheben, lehnte das FA mit der Begründung ab, die Klägerin habe mit Beantragung der wasserrechtlichen Genehmigung und dem Abschluß des Wasserlieferungsvertrages bereits ihren Betrieb aufgenommen. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 28. April 1992 VII 55/90, die Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1990 und die geänderten Gewerbesteuer-Meßbescheide für 1982 vom 1. November 1989 und für 1983 und 1984 vom 4. Juni 1992 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin hat die im Anschluß an eine Außenprüfung ergangenen vorbehaltlosen Änderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 4. Juni 1992 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Die Bescheide haben --unstreitig-- lediglich zu einer Veränderung der Höhe der einheitlichen Meßbeträge geführt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Das FG hat rechtsfehlerhaft einen Beginn des Gewerbebetriebs der Klägerin bereits zum 1. Dezember 1981 angenommen. Die Klägerin hat indessen in den Streitjahren 1982 bis 1984 noch keine werbende Tätigkeit aufgenommen und aus einem "stehenden Gewerbebetrieb" Erträge erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG).

a) Beginn und Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht sind nicht ausdrücklich im GewStG geregelt. Der Beginn eines Gewerbebetriebes in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht ist deshalb durch einschränkende Auslegung des Begriffs des Gewerbebetriebes in § 2 Abs. 1 GewStG und aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer, deren Aufkommen die Gemeinden für die durch den Betrieb verursachten Lasten entschädigen soll (Äquivalenzprinzip), zu bestimmen (BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, 126). Die Realsteuer knüpft an die steuerliche Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebes als solchem an.

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Danach beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV--; ab 1983 § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1984) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebes an erfaßt (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, 541; vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797), ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so daß das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264; in BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762; Urteil vom 26. März 1985 VIII R 260/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433, 434). Zu den bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen werden z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, gezählt (vgl. BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433, 434; BFH-Urteil vom 5. November 1957 I 325/56 U, BFHE 65, 559, BStBl III 1957, 448). Ist keine Betriebsstätte erforderlich, so wird an Werbemaßnahmen oder an die Aufnahme von Kundenbesuchen angeknüpft. Dadurch wird ebenfalls die werbende Tätigkeit aufgenommen (Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 2 Anm. 217). Für die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch das Leistungsangebot an nur einen Partner genügen (BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 108/87, BFHE 156, 218, BStBl II 1989, 572, 576 m.w.N., ständige Rechtsprechung).

Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit kann nicht weitergehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteile vom 20. März 1990 VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799, 800; vom 19. August 1977 IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23; vom 30. Januar 1981 III R 116/79, BFHE 133, 217, 220, BStBl II 1981, 560).

Die Abgrenzung wird anhand der ständigen Rechtsprechung zum sog. Ein-Schiff-Betrieb deutlich. Danach führt nicht schon der Bau, sondern erst die Indienststellung des Schiffes zum Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Die zuvor bestehende Baureederei unterhält noch keinen Gewerbebetrieb. Sie bietet der Allgemeinheit noch keine eigenen gewerblichen Leistungen gegen Entgelt an (BFH-Beschluß vom 5. März 1992 IV B 178/90, BFHE 167, 388, BStBl II 1992, 725, 726; Urteile vom 23. Oktober 1986 IV R 319/84, BFHE 148, 67, BStBl II 1987, 64, 65; in BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527 m.w.N.).

Andererseits hat die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 1964 III 282/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1964, 233) betont, der Beginn des Gewerbebetriebes dürfe nicht auf einen zu späten Zeitpunkt verlagert werden. So ist bereits die Herstellung der später zu veräußernden Waren Gegenstand des gewerblichen Betriebes.

b) Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter. Maßgebend für den Beginn des rechtsformunabhängigen Gewerbebetriebes nach dem GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit (Urteile in BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433, 434; BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762; vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658).

Die Handelsregistereintragung einer --wie im Streitfall-- ausschließlich aus Kapitalgesellschaften bestehenden Personengesellschaft führt deshalb nicht --wie bei einer Kapitalgesellschaft-- bereits zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht (BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; ebenfalls Abschn. 21 Abs. 1 Satz 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1990). Auch ist weder die den Umfang der gewerblichen Tätigkeit von Personengesellschaften betreffende Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (vgl. BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527) noch die für die Streitjahre ohnehin nicht anzuwendende Geprägerechtsprechung (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762; § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, § 36 Abs. 2 GewStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986) geeignet, den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht zeitlich vorzuverlegen (vgl. BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433, 434; Obermeier in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 2 GewStG Tz.777; anders die Finanzverwaltung in Abschn. 21 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1990).

2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hatte die Klägerin ihren Gewerbebetrieb in den Streitjahren noch nicht in Gang gesetzt.

a) Das FG leitet den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin bereits zum 1. Dezember 1981 aus dem am 29. Dezember 1982 rückwirkend in Kraft gesetzten Wasserlieferungsvertrag ab. Es entnimmt dem Vertrag im Wege einer unvollständigen Würdigung der Vereinbarung und der hierfür maßgebenden Umstände eine stillschweigend vereinbarte Pflicht der Klägerin gegenüber der X-GmbH zur Errichtung eines Speicherbeckens.

Eine solche Auslegung verstößt gegen die auch revisionsrechtlich überprüfbaren Grundsätze der Vertragsauslegung (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Die Klägerin hat zwar lediglich das sachliche Auslegungsergebnis beanstandet, hingegen insoweit nicht zugleich zulässige und begründete Verfahrensrügen erhoben (§ 120 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 I R 16/88, BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049, 1051). Die Auslegung privatrechtlicher Vereinbarungen gehört grundsätzlich zu den tatsächlichen Feststellungen der Tatsacheninstanz (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH ist jedoch nicht gehindert, die Auslegung daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Diese Fragen betreffen die Rechtsanwendung (vgl. § 118 Abs. 1 FGO; BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 I R 78/91, BFHE 168, 293, BStBl II 1992, 975, 976; vom 11. Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475; Nichtannahmebeschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. November 1984 1 BvR 485/82, 1 BvR 501/82, HFR 1985, 283). Die Würdigung des FG muß freilich nicht zwingend sein, es genügt, wenn sie nur möglich ist (BFH-Urteil vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375, 377).

Sind --wie im Streitfall-- die anerkannten Auslegungsregeln verletzt, so kann das Revisionsgericht, soweit weitere tatsächliche Feststellungen nicht mehr erforderlich sind, die Auslegung selber vornehmen (BFH-Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, 564). Die für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände sowie den wirklichen Willen der Vertragsparteien hat das FG als Tatsacheninstanz zu erforschen und festzustellen (Urteile des BFH vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, 564; vom 6. Februar 1985 I R 80/81, BFHE 143, 426, BStBl II 1985, 420, 421; vom 28. November 1980 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, 331).

b) Zu Recht hat das FG nicht allein die Tatsache, daß bereits ein Wasserlieferungsvertrag für die Streitjahre abgeschlossen worden war, als für den Beginn des Gewerbebetriebs ausreichend angesehen. Der bloße Vertragsabschluß stellt weder die Aufnahme der geschäftsüblichen Leistungen dar, noch lag in diesem Zeitraum die Lieferfähigkeit der Klägerin vor. Erträge aus einem laufenden gewerblichen Betrieb durch eigene gewerbliche Leistungen konnte die Klägerin nicht erwirtschaften. Eine derartige gewerbliche Tätigkeit entfaltete die Klägerin auch nicht durch den Beginn des Baues des Speicherbeckens im Dezember 1982. Die Errichtung des Speicherbeckens war zwar Voraussetzung für die Herbeiführung der zeitlich an die Inbetriebnahme des Kernkraftwerkes gekoppelten Lieferfähigkeit (vgl. § 8 Abs. 1 des Wasserlieferungsvertrages), war jedoch nicht selber Gegenstand einer eigenständigen vertraglichen Leistungsverpflichtung der Klägerin gegenüber der X-GmbH.

Es ist bereits fraglich, ob § 1 des Wasserlieferungsvertrages hinsichtlich der Leistungs- bzw. Lieferpflichten der Klägerin nicht eine eindeutige und abschließende Regelung enthält, so daß für eine weitergehende Vertragsauslegung gar kein Raum mehr wäre (zur revisionsrechtlichen Prüfung der Auslegungsfähigkeit einer Vereinbarung vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. Oktober 1957 VII ZR 419/56, BGHZ 25, 318, 319; vom 10. Februar 1960 V ZR 39/58, BGHZ 32, 60, 63; vom 8. Dezember 1982 IVa ZR 94/81, BGHZ 86, 41, 46).

Jedenfalls hat das FG die Vereinbarungen nicht unter Berücksichtigung aller Umstände gewürdigt und insbesondere den Zweck und die Interessenlage der Vertragspartner unberücksichtigt gelassen sowie den Sinn der Ausgleichsregelung in § 2 Abs. 2 des Wasserlieferungsvertrages nicht erforscht. Bei einer nach den gesetzlichen Auslegungsregeln notwendigen Gesamtwürdigung aller Umstände scheidet jedoch die Annahme einer gesonderten Bauverpflichtung der Klägerin gegenüber der X-GmbH aus.

Bereits die bloße Tatsache, daß der Vertrag "bei" Beginn des Baues des Speicherbeckens abgeschlossen worden ist, erlaubt keinen Schluß auf zusätzliche Leistungsverpflichtungen, die über die ausdrücklich festgelegten Pflichten in einem schriftlichen Vertrag erheblich hinausgehen würden.

Eine ausdrückliche Vereinbarung bei einem derart speziellen kostenintensiven und sich über mehrere Jahre erstreckenden Bauprojekt hätte nahegelegen, wenn die Errichtung --ausnahmsweise-- selbst zum vertraglichen Leistungsumfang hätte gehören sollen. Wohl war es bei einem solchen Spezialprojekt geboten, das nur ganz eingeschränkt nutzbar ist, im vorhinein eine rechtliche Grundlage über die spätere entgeltliche Nutzung zu erzielen. Ohne einen Anspruch der X-GmbH auf Erwerb des Speicherbeckens oder zur eigenständigen Nutzung des Speicherbeckens ist hingegen nicht erkennbar, welches Interesse die X-GmbH an einem vertraglichen Anspruch auf Errichtung des Speicherbeckens hätte haben können.

Die Schaffung der Produktionsmittel und Liefermöglichkeiten obliegt dem Lieferanten als Eigenverpflichtung, um die Rechtsfolgen einer Leistungsstörung bei der Durchführung gegenseitiger Verträge nach dem BGB zu vermeiden. So verpflichtet sich der Hersteller von Maschinen nicht gegenüber dem Käufer, und zwar auch nicht bei Abschluß der Kaufverträge anläßlich der Gründung des Produktionsunternehmens, auch diese Produktionsstätte selbst zu errichten.

Hätten sich die X-GmbH und die Klägerin völlig fremd gegenübergestanden, so wäre die Annahme zusätzlich einer Bauverpflichtung im Hinblick auf die Bedeutung des Projekts für den Betrieb des gleichzeitig im Bau befindlichen Kernkraftwerks immerhin noch denkbar. Im Streitfall waren indessen jeweils dieselben Gesellschafter, die nach der Art des Geschäftes zudem gleichgerichtete Interessen verfolgten, sowohl an der Klägerin als auch an der X-GmbH ausschließlich beteiligt. Die X-GmbH als Leistungsbezieherin konnte somit ihre Interessen ohne weiteres auch bei der Klägerin durchsetzen und die rechtzeitige Schaffung der Liefervoraussetzungen sicherstellen.

Ebensowenig legt das FG die Regelung über den Aufwendungsersatz in § 2 Abs. 2 des Wasserlieferungsvertrages aus, sondern nimmt allein diese Regelung in dem mit "Entgelt" überschriebenen § 2 als ausreichende Bestätigung für eine vertragliche Bauverpflichtung. Wäre tatsächlich ein Entgelt für eine --gesonderte-- Bauverpflichtung beabsichtigt gewesen, so ist nicht verständlich, warum ausschließlich ein Ersatz nicht aktivierungspflichtiger Aufwendungen festgelegt, hingegen nicht eine Verzinsung der vereinbarten Gesellschaftereinlagen, wie sie die Entgeltsbestimmung in § 2 Abs. 1 des Wasserlieferungsvertrages für die Leistungsvorhaltung und Wasserlieferung festlegt, vereinbart worden ist. Vor allem ist, wenn es sich um ein echtes Leistungsentgelt hätte handeln sollen, nicht erklärlich, wieso dieser Aufwendungsersatz bei der Abrechnung gemäß § 2 Abs. 1 des Wasserlieferungsvertrages zu berücksichtigen war. Sinnvoll zu erklären ist die Regelung nur als Vorauszahlung auf künftige Entgelte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287).

Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, daß die Investitionsaufwendungen entsprechend dem der Entgeltbemessung zugrundeliegenden Kostendeckungsprinzip von der X-GmbH ohnehin zu ersetzen waren. Im Falle einer späteren Entrichtung hätte die X-GmbH allerdings die dann zusätzlich angefallenen Finanzierungskosten begleichen müssen.

Die möglicherweise unzutreffende bilanzsteuerrechtliche Erfassung durch die Klägerin als Erträge an Stelle einer Passivierung von Vorleistungen der X-GmbH auf ein schwebendes Geschäft (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1986 VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333, 335) rechtfertigt nicht den Schluß auf eine gegenüber der X-GmbH eingegangene eigenständige Bauverpflichtung der Klägerin.

Bei Würdigung der Gesamtumstände, insbesondere auch der Interessenlage, sind keine Gesichtspunkte ersichtlich, die es erlaubten, über den ausdrücklichen Vertragstext hinaus eine vertragliche Verpflichtung zur Errichtung des Speicherbeckens anzunehmen. Es bedarf deshalb keiner abschließenden Entscheidung, ob im Falle einer solchen zusätzlichen Bauverpflichtung vom Beginn eines Gewerbebetriebes auszugehen wäre.

Das FA hat erstmals in der mündlichen Verhandlung abweichende Umstände für den Parteiwillen vorgetragen. Neuer Tatsachenvortrag ist indessen unzulässig (§ 118 Abs. 2 FGO). Von der Möglichkeit, insoweit --grundsätzlich bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung vor dem BFH-- entsprechend den revisionsrechtlichen Anforderungen (§ 120 Abs. 2 FGO; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 120 Rz. 42 m.w.N.) Gegenrügen zu erheben, hat das FA keinen Gebrauch gemacht.

Im Ergebnis behauptet das FA überdies, die Vertragspartner hätten von Anfang an eine Gewerbesteuerpflicht begründen wollen, nicht hingegen eine vertragliche Bauverpflichtung. Steuervereinbarungen sind indessen im Hinblick auf die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung unzulässig (Urteil des erkennenden Senats vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354, 356; Tipke/Kurse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 38 AO 1977 Rz. 3 m.w.N.). Der Steueranspruch entsteht nur, sofern der Tatbestand verwirklicht worden ist (§ 38 der Abgabenordnung --AO 1977--). Bietet ein Vertrag insoweit keine hinreichende Grundlage, können die hierfür notwendigen Vertragspflichten auch nicht allein zur Erreichung dieser Erwartungen nachträglich hineininterpretiert werden.

Danach hat die Klägerin in den Streitjahren gewerbesteuerrechtlich noch keine Erträge aus einem laufenden Betrieb erzielt. Die Klägerin konnte solche Erträge erst mit Eintritt ihrer Leistungs- bzw. Lieferfähigkeit erwirtschaften. Allein die Tatsache, daß sie bereits entsprechend der besonderen Sachlage zu Beginn der mehrjährigen Bauzeit und noch Jahre vor der von der X-GmbH benötigten Leistungsvorhaltung im Hinblick auf die wirtschaftliche Bedeutung und Tragweite des Vorhabens eine vertragliche Absicherung herbeigeführt hat, rechtfertigt es nicht, den Beginn des gewerblichen Unternehmens zeitlich vorzuverlagern.

3. Die Sache ist spruchreif. Soweit die Klägerin die nach Ergehen des erstinstanzlichen Urteils geänderten Gewerbesteuermeßbescheide für 1983 und 1984 vom 4. Juni 1992 in zulässiger Weise zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht hat (§ 68 i.V.m. § 123 Satz 2 FGO), entscheidet der Senat ebenfalls abschließend, weil insoweit die Streitfrage der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nicht berührt wird und die Ermittlung und Würdigung neuer Tatsachen nicht notwendig ist (§ 127 FGO; BFH-Urteile vom 27. Januar 1988 I R 33/87, BFH/NV 1989, 371; vom 20. Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955). Danach waren das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1990 sowie --ersatzlos-- die Gewerbesteuermeßbescheide für 1982 vom 1. November 1989 und für 1983 und 1984 vom 4. Juni 1992 aufzuheben.