BFH Urteil vom 23.02.1979 - III R 25/75

Leitsatz (amtlich)

Die in Abschn. 2.16 BewRL getroffene Regelung, bei der Ermittlung des Wirtschaftswertes eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung für Milch den Durchschnittspreis des Kalenderjahres 1964 zugrunde zu legen, ist im Hinblick auf die Besonderheiten der Milchpreisgestaltung mit dem Stichtagsprinzip vereinbar.

Normenkette

BewG 1965 § 21 Abs. 2, § 36 Abs. 1; BewG 1965, § 36 Abs. 2, § 38 Abs. 2 Nr. 2; BewRL Abschn. 2.16

Tatbestand

Streitig sind die Auswirkungen regionaler Milchpreisverhältnisse auf den Wirtschaftswert des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) bei der Hauptfeststellung 1964.

Der Kläger war am 1. Januar 1964 Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs in der Größe von rd. ... ha im Einzugsgebiet der Molkereigenossenschaft M. Bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 errechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beim Wirtschaftswert einen Zuschlag von 19,27 v. H. für gegendübliche Preis- und Lohnverhältnisse gemäß Abschn. 2.16 der Richtlinien für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewRL). Bei dieser Berechnung war das FA von einem durchschnittlichen Milchauszahlungspreis im Kalenderjahr 1964 von X Pf je kg (Pf/kg) ausgegangen.

Mit dem Einspruch gegen den Einheitswertbescheid wandte sich der Kläger gegen die Höhe des Milchauszahlungspreises. Nach seiner Meinung waren durch Ansatz des Durchschnittspreises des Kalenderjahres 1964 § 21 Abs. 2 und § 36 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes 1965 (= BewG) verletzt. Entweder hätte man von dem Durchschnitt der Jahre 1960 bis 1963 oder hilfsweise von dem Durchschnittspreis der Jahre 1960 bis 1969 ausgehen müssen.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat den Erwerber des Betriebs gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen. Der Beigeladene hat sich den Anträgen des Klägers angeschlossen.

Mit der Revision beantragt der Kläger, unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung den Wirtschaftswert auf ... DM, hilfsweise auf ... DM herabzusetzen.

Der Kläger ist der Meinung, daß es dem Stichtagsprinzip und dem Erfordernis der Nachhaltigkeit widerspreche, wenn die durchschnittlichen Milchauszahlungspreise des Kalenderjahres 1964 zugrunde gelegt würden. Während bei den übrigen Preisverhältnissen von den Preisen im mehrjährigen Durchschnitt der Jahre 1960 bis 1963 ausgegangen werde, sei für Milch von den Preisverhältnissen des Kalenderjahres 1964, mithin von Verhältnissen nach dem Bewertungsstichtag, ausgegangen worden. Dies sei unzulässig. Die Zugrundelegung eines Durchschnittsertrages eines Kalenderjahres erfülle nicht das Erfordernis der Nachhaltigkeit der Ertragsverhältnisse. Die Auffassung der Verwaltung, daß erstmals ab 1. Januar 1964 eine objektive und weitgehend einheitliche Preisfeststellung mit nachhaltigen Auswirkungen möglich gewesen sei, treffe nicht zu. Es habe keine zwingende Notwendigkeit bestanden, die bekannten Preisverhältnisse der Jahre 1960 bis 1963 außer Betracht zu lassen. Wenn man diese Preisverhältnisse zugrunde lege, ergebe sich für die Molkerei M ein Preis von ... Pf/kg gegenüber einem Basispreis von ... Pf/kg. Die Differenz betrage mithin nur 1 Pf/kg gegenüber 2,7 Pf des einzelnen Jahres 1964. Damit sei eindeutig bewiesen, daß nachhaltige Durchschnittspreise wesentlich fundiertere Ergebnisse ausweisen würden als solche von nur einem Jahr.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision als unbegründet. Zur Berücksichtigung der Preisverhältnisse bei der Ermittlung des Wirtschaftswerts führt das FA aus, daß bei der Feststellung der Preisverhältnisse wegen der regionalen Preisdifferenzen erhebliche Schwierigkeiten bestanden hätten. Erst infolge gesetzgeberischer Maßnahmen, die eine Neuordnung der Preisbildung dieser Erzeugnisse zum Ziele gehabt hätten und die im vorletzten und letzten Jahr vor dem Hauptfeststellungszeitpunkt wirksam geworden seien, seien die Grundlagen für die Ermittlung langjähriger Preisbildung gelegt worden. Durch das Gesetz zur Durchführung der Verordnung Nr. 19 (Getreide) des Rates der EWG vom 26. Juli 1962 (BGBl I 1962, 455) sei es möglich gewesen, für Weizen, Roggen und Gerste die Preisverhältnisse des Wirtschaftsjahres 1963/1964 zugrunde zu legen. Die Verordnung M Nr. 1/63 über Preise für Milch vom 28. Juni 1963 (Bundesanzeiger Nr. 117 vom 29. Juni 1963), die am 1. Oktober 1963 in Kraft getreten sei, habe erheblichen Einfluß auf die Preisgestaltung bei den Molkereiauszahlungspreisen gehabt. Hierdurch sei es notwendig geworden, die Milchpreisverhältnisse des Kalenderjahres 1964 zu berücksichtigen. Eine weitere Einbeziehung des Kalenderjahres 1965 hätte sich nicht mehr mit dem Stichtagsprinzip vereinbaren lassen. Zweifellos vorhandene Mängel eines einjährigen Ermittlungszeitraumes sowie die Fehlerquellen, die sich aus kurzfristigen, durch die Geschäftsführung der Molkereien veranlaßten Auszahlungspreisänderungen ergeben hätten, seien dadurch ausgeglichen worden, daß die Auswirkungen regionaler Milchpreisabweichungen vom Basispreis auf die Ertragsfähigkeit der Betriebe und damit auf ihren Einheitswert nur zur Hälfte berücksichtigt worden seien.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, daß das Stichtagsprinzip wegen der Besonderheiten der Ertragsermittlung bei den Betrieben der Land- und Forstwirtschaft durch den Grundsatz der Nachhaltigkeit ergänzt werde. Hierbei könnten im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch nach dem Stichtag liegende, aber stichtagsnahe Ereignisse für die Beurteilung herangezogen werden. Beim Milchpreis habe vor dem 1. Januar 1964 keine vergleichbare Preisbasis, die der Bewertung hätte zugrunde gelegt werden können, bestanden. Die Auszahlungspreise der einzelnen Molkereien hätten unterschiedlichen Berechnungsverfahren unterlegen, die die wechselnden Einflüsse der Geschäftsführung, der Tüchtigkeit des Betriebsleiters, der Investitionstätigkeit, der Kapitalausstattung, der Abschreibungen, der Verzinsung der Geschäftsguthaben der Mitglieder, der Warenrückvergütungen und der Produktionsrichtung auf den Erzeugerpreis nicht hätten ausschalten können. Erst die im europäischen Rahmen erfolgte Neuregelung und das hierauf basierende Vierte Änderungsgesetz zum Milch- und Fettgesetz vom 22. Juni 1963 (BGBl I 1963, 411) und die darauf aufbauenden Verwaltungsanweisungen, insbesondere die Verordnung M 1/63 über Preise für Milch hätten es ermöglicht, einen als nachhaltig anzusehenden Milchpreis zu ermitteln, der Grundlage für die vergleichende Bewertung in der Land- und Forstwirtschaft sein konnte. Die sich hierbei ergebenden Preisunterschiede seien durch Halbierung in ihrer Wirkung abgemildert worden. Es sei ferner zu berücksichtigen, daß der Durchschnittsauszahlungspreis des Kalenderjahres 1964 für Milch bei der Vorwegermittlung der Vergleichszahlen der Hauptbewertungsstützpunkte durch den Bewertungsbeirat zugrunde gelegt worden sei. Die Festsetzung der Vergleichszahlen durch Rechtsverordnung begründe aber nach der Rechtsprechung nicht nur deren rechtliche Unanfechtbarkeit, sondern statte auch die einzelnen Faktoren, die zu den Vergleichszahlen geführt hätten, mit dem Charakter von Rechtsnormen aus. Im Vergleich mit den rechtsverbindlichen Vergleichszahlen der Hauptbewertungsstützpunkte seien dann gemäß § 39 Abs. 1 BewG die Vergleichszahlen der übrigen Betriebe ermittelt worden. Da in der "Gegend", zu der die landwirtschaftliche Nutzung des Klägers gehöre, kein geeigneter Hauptbewertungsstützpunkt gelegen habe, hätten zum Vergleich weiter entfernt liegende Hauptbewertungsstützpunkte herangezogen werden müssen, die hinsichtlich des Bodennutzungssystems, des Ertragsanteils Milch und des Milchpreises weitgehend gleichartige Verhältnisse aufgewiesen hätten.

Nach Meinung des BdF war es sonach aus den vorgenannten Gründen weder möglich, auf die Milchauszahlungspreise vor dem 1. Januar 1964 zurückzugreifen oder gar einen längeren Zeitraum von 1960 bis 1969 zugrunde zu legen, da eine Mittelbildung aus Preisen vor und nach dem Inkrafttreten des Vierten Änderungsgesetzes zum Milch- und Fettgesetz vom 22. Juni 1963 aus mathematischen Gründen wegen Fehlens einer gemeinsamen Berechnungsgrundlage nicht möglich gewesen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 21 Abs. 2 BewG sind der Hauptfeststellung die Verhältnisse vom Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) zugrunde zu legen. Bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung ist der Bewertung der Ertragswert zugrunde zu legen (§ 36 Abs. 1 BewG). Bei der Ermittlung des Ertragswerts ist gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 BewG von der Nachhaltigkeit des erzielbaren Reinertrags auszugehen. Nach § 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG sind insbesondere bei Preisen und Löhnen die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse zugrunde zu legen. Im vorliegenden Fall ist streitig, ob der bei der Ermittlung des Wirtschaftswerts des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers zugrunde gelegte Durchschnittspreis für Milch des Kalenderjahres 1964 diesen Grundsätzen gerecht wird.

2. Das Erfordernis, bei der Ermittlung der Ertragsfähigkeit den nachhaltig erzielbaren Reinertrag zugrunde zu legen, macht es unmöglich, allein auf die Wertverhältnisse vom Beginn des Hauptfeststellungszeitpunkts abzustellen. Aus diesem Grunde hat der Senat schon im Urteil vom 7. November 1975 III R 134/73 (BFHE 117, 486, BStBl II 1976, 207) ausgeführt, daß nicht nur auf die Verhältnisse des Feststellungsstichtags abgestellt werden darf, sondern die Entwicklung in einem begrenzten Zeitraum zu berücksichtigen ist. Allerdings hat der Senat einschränkend bemerkt, daß die Berücksichtigung der Verhältnisse im letzten Kalenderjahr vor dem Bewertungsstichtag mit dem Stichtagsprinzip vereinbar sei. Demgegenüber ist in Abschn. 2.16 BewRL für Milch von den Durchschnittspreisen des Kalenderjahres nach dem Hauptfeststellungsstichtag, d. h. von den Verhältnissen des Kalenderjahres 1964 auszugehen. Die von dem Kläger geltend gemachten Bedenken hiergegen greifen nicht durch. Das ist einmal durch die besonderen Verhältnisse im Molkereiwesen vor und nach dem Hauptfeststellungsstichtag 1. Januar 1964 begründet. Die Verwaltung hat insoweit im einzelnen dargelegt, daß die Molkereiauszahlungspreise für vergleichbare Milchprodukte in den Jahren vor dem Hauptfeststellungsstichtag durch subjektive Einflüsse der jeweiligen Molkerei (Geschäftsanteile, Investitionen, Abschreibungen usw.) so unterschiedlich waren, daß sie keine brauchbaren Bewertungsgrundlagen darstellten. Erst durch die Regelung im Rahmen der Europäischen Gemeinschaften und durch das Vierte Änderungsgesetz zum Milch- und Fettgesetz vom 22. Juni 1963 und die dazu ergangene Rechtsverordnung wurde der Berechnungsmodus für den Molkereiauszahlungspreis vereinheitlicht. So war es erst ab Inkraftreten dieser gesetzlichen Grundlage möglich, die regionalen Milchpreisunterschiede objektiv festzustellen und im Rahmen der Bewertung bei Berücksichtigung der Preis- und Lohnverhältnisse auf den 1. Januar 1964 zu berücksichtigen.

3. Geht man von diesen insoweit unbestrittenen Verhältnissen aus, so hat das FA es zu Recht abgelehnt, dem Antrag des Klägers zu entsprechen, die Milchdurchschnittspreise der Jahre 1960 bis 1963 der Bewertung zugrunde zu legen. Eine Berücksichtigung nicht vergleichbarer Milchbasispreise würde die Gleichmäßigkeit der Bewertung in Frage stellen. Es könnten daher höchstens die Preise ab dem Inkrafttreten des Vierten Änderungsgesetzes vom 22. Juni 1963, d. h. vom 1. Oktober 1963 an, zugrunde gelegt werden. Der Zeitraum bis zum 1. Januar 1964 ist jedoch zu kurz, um dem Erfordernis der Nachhaltigkeit der Ertragsfähigkeit Rechnung zu tragen. Es blieb sonach nichts anderes übrig und entsprach einer sachgerechten Regelung, den Durchschnittsmilchpreis des Kalenderjahres 1964 zur Grundlage der Bewertung zu machen. Dieser Durchschnittspreis lag zudem noch unter dem saisonal bedingt höheren Milchpreis für die Monate Dezember 1963 und Januar 1964. Es ist ferner zu berücksichtigen, daß nach Abschn. 2.16 Abs. 6 Nr. 3 BewRL die regionalen Preisabweichungen bei Milch nur zur Hälfte angesetzt werden.

4. Diese Beurteilung steht nicht im Widerspruch zu der Entscheidung des erkennenden Senats vom 3. März 1978 III R 126/75 (BFHE 124, 548, BStBl II 1978, 366). In dem damals entschiedenen Fall ging es um die Ermittlung des Teilwerts von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens an einem bestimmten Stichtag, ohne daß es auf die Beurteilung der Entwicklung in der Zukunft angekommen wäre.

5. Für die hier zu entscheidende Frage ist ferner von Bedeutung, daß bei der sogenannten Vorwegermittlung der Vergleichszahlen der Hauptbewertungsstützpunkte durch den Bewertungsbeirat diese Durchschnittszahlen des Kalenderjahres 1964 Berücksichtigung fanden. Die Festsetzung der Vergleichszahlen durch Rechtsverordnung begründet aber nach der Rechtsprechung des Senats nicht nur deren rechtliche Unanfechtbarkeit, sondern stattet auch die einzelnen Faktoren (so auch den Basismilchpreis sowie die Zu- und Abrechnungen), die zu Vergleichszahlen geführt haben, mit dem Charakter von Rechtsnormen aus (BFH-Entscheidung vom 4. Juli 1975 III R 66/73, BFHE 116, 183, BStBl II 1975, 687). Gemäß § 39 Abs. 1 BewG werden die Vergleichszahlen der übrigen Betriebe im Vergleich mit den rechtsverbindlichen Vergleichszahlen der Hauptbewertungsstützpunkte ermittelt. Dabei sind für den hier maßgebenden Bewertungsfaktor des Milchpreises die in der "Gegend" üblichen Verhältnisse zugrunde zu legen (§ 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Der Begriff "Gegend" ist im Gesetz nicht näher erläutert. Nach dem Gesetzeswortlaut ist es möglich, den Begriff der "Gegend" für bestimmte Ertragsbedingungen weiter, für andere enger zu fassen (vgl. Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 11. Aufl., § 38 BewG Rdnr. 7 Abs. 2). Es erscheint dem Senat daher gerechtfertigt, auf die strukturellen Verhältnisse der "Gegend" abzustellen, wobei bei Milchbetrieben die Verhältnisse der einzelnen Molkereieinzugsgebiete miteinander zu vergleichen sind. Unbestritten liegt in der "Gegend", zu der die landwirtschaftliche Nutzung des klägerischen Betriebes gehört, kein Hauptbewertungsstützpunkt mit gleichen Voraussetzungen. Es war daher nicht zu beanstanden, zur Überprüfung der Gleichmäßigkeit der Bewertung (vgl. § 39 Abs. 1 BewG) weiter entfernt liegende Hauptbewertungsstützpunkte heranzuziehen, die hinsichtlich des Bodennutzungssystems, des Ertragsanteils Milch und des Milchpreises weitgehend gleichartige Verhältnisse aufwiesen. Daß diesem Erfordernis im Streitfall Rechnung getragen wurde, hat der BdF in seiner Stellungnahme im einzelnen ausgeführt und wird insoweit auch vom Kläger nicht bestritten. Da die Preisverhältnisse zu den Wertverhältnissen i. S. des Bewertungsrechts zählen, sind auch bei späteren Nachfeststellungen oder Fortschreibungen des Einheitswerts die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zugrunde zu legen (§ 27 BewG).

Damit erweist sich der Hauptantrag des Klägers, bei der Ermittlung des Wirtschaftswerts die Milchpreise der Jahre 1960 bis 1963 zugrunde zu legen, als unbegründet.

6. Auch dem Hilfsantrag des Klägers, der Preisermittlung für Milch den Zeitraum von 1960 bis 1969 zugrunde zu legen, kann nicht entsprochen werden. Es ist mit dem Stichtagsprinzip nicht vereinbar, und es läßt sich im Streitfall auch nicht eine sachlich begründete Ausnahme von diesem Prinzip erkennen, einen über das Kalenderjahr 1964 hinausgehenden Zeitraum in die Ermittlung des Durchschnittsmilchpreises einzubeziehen. Der BdF weist in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, daß die Ermittlung eines Durchschnittspreises bei Milch für den Zeitraum vor 1964 und nachher schon daran scheitert, daß unterschiedliche Berechnungsgrundlagen vorliegen, die nicht zu einem einheitlichen Zahlenmaterial zusammengerechnet werden können.

Fundstellen

Haufe-Index 73172

BStBl II 1979, 545

BFHE 1979, 78