Leitsatz (amtlich)
Der VIII.Senat schließt sich der Rechtsauffassung des IV.Senats (Urteil vom 19.August 1982 IV R 185/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21) an, daß auch in den Fällen, in denen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren eine notwendige Hinzuziehung (§ 360 Abs.3 AO 1977) unterblieben ist, das FG sich nicht auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränken darf, wenn der Kläger sich gegen den Verwaltungsakt wendet.
Normenkette
FGO § 100 Abs. 2 S. 2; AO 1977 § 360 Abs. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG. In den Streitjahren (1973 bis 1977) war Frau S persönlich haftende Gesellschafterin. Ihre Kinder Frau B und H.S. waren Kommanditisten.
Die KG ist während des Rechtsstreits in Liquidation getreten. Ihre Firma ist während des Revisionsverfahrens im Handelsregister gelöscht worden. Die Gesellschafter bilden hinsichtlich des noch nicht verteilten Vermögens eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts.
Die Klägerin hatte in den Streitjahren einen Fabrikationsbetrieb. In diesem arbeitete der Ehemann von Frau S (Dr. G.S.) mit. Mit ihm war ein Beratervertrag geschlossen worden. Dr. G.S. war berechtigt, am Ende jedes Wirtschaftsjahres für seine Tätigkeit bei der Klägerin eine besondere Rechnung auszustellen.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, Dr. G.S. sei Mitunternehmer der Klägerin. Das FA behandelte demzufolge die von der Klägerin an Dr. G.S. gezahlten Beratervergütungen als Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und erhöhte in nach § 173 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden die Gewinne der Streitjahre entsprechend.
Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Mit der Einspruchsentscheidung vom 26.März 1980 hat das FA gleichzeitig über einen gegen den Umsatzsteuerbescheid 1977 gerichteten Einspruch entschieden. Gegen diese Einspruchsentscheidung richtete sich die Klage der Klägerin, so daß sich das Klageverfahren sowohl auf die streitigen Gewinnfeststellungen 1973 bis 1977 und die Umsatzsteuer 1977 bezog.
Das Finanzgericht (FG) hat mit Beschluß vom 9.Juli 1980 Dr. G.S., Frau S, Frau B und H.S. zum Verfahren beigeladen. Mit dem angefochtenen Urteil hat es sodann die Einspruchsentscheidung aufgehoben. Es vertrat die Meinung, die Einspruchsentscheidung sei wegen unterlassener Zuziehung der in gerichtlichen Verfahren beigeladenen Personen im vorangegangenen Verwaltungsverfahren mit einem unheilbaren Mangel behaftet. Im einzelnen hat das FG hinsichtlich der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide 1973 bis 1977 ausgeführt: Nach § 360 Abs.3 Satz 1 AO 1977 seien Dritte, die am streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt seien, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen könne, notwendig zum Einspruchsverfahren hinzuzuziehen. Die Unterlassung einer notwendigen Hinzuziehung sei ein wesentlicher Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens. Der Bundesfinanzhof --BFH-- (Urteil vom 25.November 1970 III R 122/69, BFHE 101, 28, BStBl II 1971, 272) habe zwar den dem Einspruchsverfahren anhaftenden Mangel der fehlenden Hinzuziehung durch die Beiladung im Klageverfahren als geheilt angesehen, weil dem Beigeladenen durch die Beiladung im Klageverfahren ausreichend Gelegenheit gegeben sei, seine Rechte zu wahren. Der BFH sehe aber das Problem der Heilung des dem Einspruchsverfahren anhaftenden Fehlers ausschließlich unter dem Gesichtspunkt der Versagung des rechtlichen Gehörs. Das sei zu eng; denn eine unter Verstoß gegen § 360 Abs.3 AO 1977 zustande gekommene Einspruchsentscheidung sei unwirksam, weil eine Einspruchsentscheidung, die in einem unter dem Beiziehungsgebot des § 360 Abs.3 AO 1977 stehenden Verfahrens ergehe, ein mehrseitiger Verwaltungsakt sei, der zwingend allen Beteiligten (dem Einspruchsführer und dem notwendig Hinzuzuziehenden) bekanntzumachen sei. Fehle es daran gegenüber auch nur einem Beteiligten, sei die Einspruchsentscheidung insgesamt unwirksam, weil es sich hierbei nicht um ein Bündel gleichlautender, an verschiedene Personen gerichteter selbständiger Verwaltungsakte handele, sondern um einen einheitlichen Verwaltungsakt mit mehreren Adressaten. Diese Fehler könnten durch eine Beiladung im Klageverfahren nicht geheilt werden. Wenn ein einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungsbescheid zu seiner Wirksamkeit der Adressierung und Bekanntgabe an alle Beteiligten bedürfe, so könne dies bei einer Einspruchsentscheidung, die zu einem einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid ergehe, nicht anders sein; denn diese unterliege zwingend den gleichen Regeln. Die Aufhebung der Einspruchsentscheidung sei auch wegen des nur zweistufigen Aufbaus der Finanzgerichtsbarkeit geboten. Sie könne nicht vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 100 Abs.2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abhängig gemacht werden, sondern folge aus § 100 Abs.1 Satz 1 FGO. Sie sei auch isoliert möglich, weil die Verletzung des § 360 Abs.3 AO 1977 nur die Einspruchsentscheidung, und nicht auch den zugrunde liegenden Verwaltungsakt betreffe. Der Begriff des Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens schließe außerdem jede Heilungsmöglichkeit aus. Er führe zwingend zu einem offenkundigen, schwerwiegenden Fehler der Einspruchsentscheidung mit der Folge der Nichtigkeit.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht.
Der V.Senat des BFH, bei dem die Revision zunächst anhängig war, hat das Revisionsverfahren über die Umsatzsteuer 1977 (V R 53/81) von dem Revisionsverfahren über die einheitliche Gewinnfeststellung 1973 bis 1977 --für das jetzt der erkennende Senat zuständig ist-- durch Beschluß vom 21.Juli 1983 V R 53/81 abgetrennt.
Der V.Senat hat sodann der die Umsatzsteuer 1977 betreffenden Revision mit Urteil vom 28.Juli 1983 V R 53/81 stattgegeben.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt auch hinsichtlich der Gewinnfeststellungen 1973 bis 1977 zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache. Das FG durfte sich nicht auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränken; denn im Streitfall kann eine bloße Aufhebung der Einspruchsentscheidung nur unter den Voraussetzungen des § 100 Abs.2 FGO erfolgen. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.
Wendet sich ein Kläger mit seiner Klage gegen einen Verwaltungsakt in Gestalt einer Einspruchsentscheidung, so kann das FG nicht von sich aus seine Entscheidung auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränken. Es muß vielmehr den Klageantrag ausschöpfen, der auf die Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsakts gerichtet ist. Hiervon kann das FG nur absehen, wenn es wesentliche Verfahrensfehler feststellt und eine weitere, einen wesentlichen Aufwand an Kosten und Zeit erfordernde Aufklärung für erforderlich hält. In diesem Fall darf das FG nach § 100 Abs.2 Satz 2 FGO den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, ohne --wie beantragt-- in der Sache selbst zu entscheiden. Es kann sich unter den genannten Voraussetzungen aus sachlichen Gründen auch auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränken. Diese Grundsätze gelten auch, wenn das FA im Einspruchsverfahren eine notwendige Hinzuziehung nach § 360 Abs.3 AO 1977 unterlassen hat. Das FG muß in diesem Fall den nicht Hinzugezogenen nach § 60 Abs.3 FGO notwendig beiladen. Der Beigeladene kann dann die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung verlangen, wenn er ein berechtigtes Interesse an einer erneuten Entscheidung des FA unter seiner Beteiligung am Verfahren darlegen kann.
Der erkennende Senat schließt sich damit den Ausführungen des IV.Senats in dem Urteil vom 19.August 1982 IV R 185/80 (BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21) an, auf die im übrigen verwiesen wird.
Im Streitfall wendet sich die Klägerin gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1973 bis 1977, also gegen Verwaltungsakte. Die Voraussetzungen des § 100 Abs.2 Satz 2 FGO liegen nicht vor, weil das FG nicht festgestellt hat, daß es für eine Sachentscheidung eine weitere, einen erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit erfordernde Aufklärung für nötig hält.
Bei dieser Rechtslage braucht der Senat zu den übrigen vom FG behandelten Fragen keine Stellung zu nehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 60792 |
BStBl II 1985, 711 |
BFHE 144, 326 |
BFHE 1986, 326 |
BB 1986, 124-124 (S) |
DB 1985, 2596-2596 (ST) |
HFR 1986, 69-70(ST) |