BFH Urteil vom 23.07.1985 - VIII R 48/85

Leitsatz (amtlich)

Dem Erlaß einer Prüfungsanordnung steht nicht entgegen, daß Steueransprüche, die überprüft werden sollen, möglicherweise verjährt sind oder aus anderen Gründen nicht mehr durchgesetzt werden können.

Orientierungssatz

1. In Streitfällen über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung ist der Streitwert regelmäßig mit 50 v.H. der mutmaßlich zu erwartenden Mehrsteuern anzusetzen; wenn Schätzungsgrundlagen fehlen, ist der Streitwert auf 4 000 DM zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 4.10.1984 VIII R 111/84).

2. Mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen als Voraussetzung zur Erweiterung des Prüfungszeitraums ist zu rechnen, wenn sie wahrscheinlich sind. Es müssen mehr Umstände für als gegen die Möglichkeit nicht unerheblicher Steuernachforderungen sprechen (so auch BFH-Urteil vom 1.8.1984 I R 138/80). Im Einzelfall hat eine Abwägung stattzufinden, bei der der Würdigung der Tatsacheninstanz eine wesentliche Bedeutung zukommt. Hier: Erweiterung des Prüfungszeitraums bei einer Personengesellschaft, die einen gewerblichen Betrieb unterhielt.

Normenkette

AO 1977 § 193 Abs. 1, § 194 Abs. 1, § 196; BpO (St) § 4 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG (Mittelbetrieb). Sie teilte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 14.März 1979, mit, der Betrieb sei zum 31.Dezember 1978 eingestellt worden. Dennoch wurden für die Folgejahre Abschlüsse erstellt und Erklärungen abgegeben.

Die letzte Außenprüfung hatte im Dezember 1977/Januar 1978 für den Zeitraum 1969 bis 1975 stattgefunden. Dieser Außenprüfung waren Steuerfahndungsmaßnahmen vorausgegangen, deren Ergebnis in einem Unterbericht zum Betriebsprüfungsbericht enthalten ist. Die Steuerfahndung hatte in einem Aktenvermerk vom 29.November 1978 auch Feststellungen getroffen, die das Jahr 1977 betrafen.

Das FA erließ am 22.November 1982 eine Prüfungsanordnung betreffend einheitliche Gewinnfeststellungen 1976 bis 1980, Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1977 bis zum 1.Januar 1980, Gewerbesteuer 1976 bis 1980, Umsatzsteuer 1976 bis 1980 und Investitionszulage 1977. Nachdem die Klägerin Beschwerde eingelegt und Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung beantragt hatte, erließ das FA am 2.Dezember 1982 eine "berichtigte Prüfungsanordnung vom 22.November 1982", in der auch die einheitliche Gewinnfeststellung 1981 und die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1981 und 1.Januar 1982 einbezogen wurden. Die Erweiterung der Prüfungsanordnung auf die Jahre 1976 bis 1978 wurde damit begründet, daß einerseits mit erheblichen Mehrsteuern (Feststellung nicht verbuchter Betriebseinnahmen durch die Steuerfahndung für 1977), andererseits mit erheblichen Mindersteuern zu rechnen sei (fehlender Anschluß an die Prüferbilanz zum 31.Dezember 1975) und schließlich ungeklärte Zahlungen aus dem Ausland vorlägen. Die Klägerin legte erneut Beschwerde ein und beantragte wiederholt Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerden mit der Begründung zurück: Die Ausdehnung des Prüfungszeitraums auf die Jahre 1976 bis 1978 sei gerechtfertigt, weil nicht unerhebliche Steuernachforderungen zu erwarten seien. Die beträchtlichen Darlehnsverbindlichkeiten seien insbesondere daraufhin zu überprüfen, ob gewerbesteuerrechtlich Dauerschulden gegeben seien. Auch liege Kontrollmaterial vor. Dahingestellt bleiben könne, ob auch mit erheblichen Mindersteuern zu rechnen sei.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Der Klägerin sei darin zuzustimmen, daß die Anordnung einer Prüfung nach Eintritt der Verjährung ermessensfehlerhaft sei. Es sei jedoch im Streitfall selbst dann nicht Verjährung eingetreten, wenn die Verjährungsfrist lediglich fünf oder vier Jahre betragen haben sollte. Die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnungen enthielten die verjährungshemmende Sachbitte, die Prüfung hinauszuschieben, bis die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnungen im Hauptsacheverfahren geklärt sei (§ 146a Abs.3 der Reichsabgabenordnung --AO--, § 171 Abs.4 der Abgabenordnung --AO 1977--). Die Erweiterung des Prüfungszeitraums sei wegen der Erwartung nicht unerheblicher Steuernachforderungen gerechtfertigt. Aufgrund des Aktenvermerks der Steuerfahndungsstelle vom 29.November 1978 sei es möglich, daß über einen längeren Zeitraum hinweg Lieferungen nicht erfaßt worden seien.

Die Klägerin rügt mit der Revision insbesondere die Verletzung der Verjährungsvorschriften. Die Anträge auf Aussetzung der Prüfungsanordnung stünden einem Antrag auf Hinausschieben der Prüfung nicht gleich. Im ersten Fall werde die angeordnete Prüfung aus rechtlichen Erwägungen für unzulässig gehalten, aber es würden keine Einwendungen gegen den Termin erhoben. Im zweiten Fall (§ 197 Abs.2 AO 1977) würden keine rechtlichen Einwendungen erhoben, der vorgesehene Termin werde aber als nicht genehm angesehen. Die Erweiterung des Prüfungszeitraums sei auch deswegen ermessensfehlerhaft, weil vage Vermutungen die Annahme nicht unerheblicher Steuernachforderungen nicht begründen könnten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1.August 1984 I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350). Der Sachverhalt, den der Aktenvermerk der Steuerfahndung anspreche, sei bereits erfaßt worden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Prüfungsanordnungen vom 22.November 1982 und vom 2.Dezember 1982 in der Fassung der Beschwerdeentscheidung vom 22.August 1984 insoweit aufzuheben, als sie die Zeiträume 1976 bis 1978 für die einheitliche Feststellung des Gewinns, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer sowie die Stichtage 1.Januar 1977 bis 1.Januar 1979 für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nebst der Investitionszulage 1977 umfassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig. Der Wert des Streitgegenstands beträgt mehr als 10 000 DM (§ 115 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, Art.1 Nr.5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--). In Streitfällen über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung ist der Streitwert regelmäßig mit 50 v.H. der mutmaßlich zu erwartenden Mehrsteuern anzusetzen; wenn Schätzungsgrundlagen fehlen, ist der Streitwert auf 4 000 DM zu bestimmen (BFH-Beschluß vom 4.Oktober 1984 VIII R 111/84, BFHE 142, 542, BStBl II 1985, 257). Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, daß schon die aufgrund der Außenprüfung zu erwartenden Gewerbesteuern aus der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen mehr als 10 000 DM betragen. Im Vorprüfungszeitraum hatten sich hieraus Mehrsteuern von 20 000 DM ergeben. In den Folgejahren sind die Verschuldung und der Zinsaufwand stark angestiegen.

Die Revision ist aber unbegründet.

1. Die Prüfungsanordnung (§ 196 AO 1977) richtet sich zu Recht gegen die Klägerin. Sie ist als Personengesellschaft in bezug auf die in der Prüfungsanordnung benannten Steuerarten und Feststellungen voll oder teilweise steuerrechtsfähig. § 194 Abs.1 Satz 3 AO 1977 geht davon aus, daß bei Personengesellschaften Außenprüfungen stattfinden können. Die Klägerin unterhielt nach eigenem Vorbringen in den Besteuerungszeiträumen 1976 bis 1978 einen gewerblichen Betrieb, so daß sie gemäß § 193 Abs.1 AO 1977 der Außenprüfung unterliegt. Unerheblich ist, daß sie nach ihrer Mitteilung vom 14.März 1979 ihre Tätigkeit Ende 1978 eingestellt haben will. Das FG hat zu der Mitteilung nicht Stellung genommen. Wird ihre Richtigkeit unterstellt, wäre jedenfalls in den Besteuerungszeiträumen 1976 bis 1978 ein gewerblicher Betrieb gegeben.

2. Das FG geht davon aus, daß eine Prüfungsanordnung ermessensfehlerhaft ist, die sich auf Steuern (Feststellungen) und Besteuerungszeiträume bezieht, für die bei Erlaß der Anordnung bereits Verjährung eingetreten ist. Das FG hat dabei offengelassen, ob auf die "planmäßige" Verjährungsfrist von vier bzw. fünf Jahren (§ 169 Abs.2 Satz 1 Nr.2 AO 1977, § 144 Abs.1 AO) oder auf die "längeren" Verjährungsfristen --im Hinterziehungsfall 10 Jahre-- (§ 169 Abs.2 Satz 2 AO 1977, § 144 Abs.1 AO) abzustellen ist; es verneint schon den Eintritt der planmäßigen Verjährung.

Es braucht nicht dazu Stellung genommen zu werden, ob, wie das FG annimmt, ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung einem Antrag auf Hinausschieben der Prüfung i.S. des § 146a Abs.3 AO, § 171 Abs.4 AO 1977 gleichsteht und sonach verjährungshemmend wirkt (a.A. Urteil des Niedersächsischen FG vom 21.Juni 1984 XI 151/82, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 590). Der Senat kann dem FG schon nicht in der Ausgangsthese folgen, daß die Erstreckung einer Außenprüfung auf verjährte Steuerfestsetzungen (-feststellungen) als Ermessensüberschreitung anzusehen ist. Diese Auffassung des FG beruht auf der weitergehenden Ansicht, daß eine Außenprüfung unzulässig ist, soweit der Erlaß von Steuerbescheiden aufgrund der Außenprüfung unzulässig wäre (Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., Lieferung April 1980, § 194 AO 1977 Anm.172 ff.). Die §§ 193 ff. AO 1977 lassen indessen eine solche Einengung des Ermessens der Finanzbehörden nicht erkennen. Der BFH hat demgemäß eine Außenprüfung schon dann für zulässig gehalten, wenn die Feststellung neuer Tatsachen zwecks Durchführung von Berichtigungsveranlagungen nach § 222 AO als möglich erscheint (BFH-Urteil vom 24.Oktober 1979 VIII R 220/78, BFHE 129, 114, BStBl II 1980, 143) oder, wenn zwar einer Verwertung der Außenprüfungsergebnisse Hindernisse entgegenstehen, aber Verhältnisse Dritter i.S. des § 194 Abs.1 Satz 4 AO 1977 berührt sind (BFH-Urteil vom 23.Januar 1985 I R 53/81, BFHE 143, 16). Die Frage, ob Verjährung eingetreten ist oder ob andere Hindernisse dem Erlaß von Steuerbescheiden entgegenstehen, wird sich vielfach erst dann zuverlässig beurteilen lassen, wenn der Sachverhalt durch die Außenprüfung geklärt ist. Es ist nicht sinnvoll, schon die Ermittlungstätigkeit der Betriebsprüfung mit Erwägungen zu erschweren, welche die Verwertung der erst zu findenden Ermittlungsergebnisse betreffen. Es könnte dann beispielsweise auch die Entwicklung eines Verlustabzugs aus verjährter Zeit nicht verfolgt werden.

Unerheblich wäre danach auch, wenn die planmäßige Verjährungsfrist abgelaufen sein sollte. Die Finanzbehörde ist nach Ablauf der planmäßigen Verjährungsfrist nicht gehindert, dem Verdacht einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung nachzugehen. Es besteht kein Anlaß, die Verwaltung in diesem Falle auf eine Steuerfahndung zu verweisen (a.A. Sauer, StBp. 1985, 7, Urteil des FG Nürnberg vom 7.Februar 1985 IV 166/83, EFG 1985, 323). Die Finanzbehörden werden schon aus verwaltungsökonomischen Gründen eine Außenprüfung nicht auf Steuern erstrecken, die sie im Festsetzungsverfahren nicht durchsetzen können.

3. Das FA hat auch nicht die ermessensbindende Vorschrift des § 4 Abs.2 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- verletzt, als es den Prüfungszeitraum über die letzten drei Besteuerungszeiträume, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben wurden (1979 bis 1981), hinaus auf die Besteuerungszeiträume 1976 bis 1978 ausdehnte. Das grundsätzliche Ausdehnungsverbot gemäß § 4 Abs.2 Satz 1 BpO(St) entfällt gemäß Satz 2 dieser Vorschrift u.a. für den Fall, daß mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, auch wenn die Ausführungen des erst nach Ergehen der Vorentscheidung bekannt gewordenen Urteils in BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350 berücksichtigt werden.

Der I. Senat hat es in diesem Urteil abgelehnt, vage Vermutungen, daß sich nicht unerhebliche Steuernachforderungen ergeben könnten, genügen zu lassen. Andererseits ist nach dem Urteil nicht Gewißheit, sondern lediglich Wahrscheinlichkeit zu verlangen. Es müssen mehr Umstände für als gegen die Möglichkeit nicht unerheblicher Steuernachforderungen sprechen. Dem stimmt der erkennende Senat zu. Im Einzelfall hat eine Abwägung stattzufinden, bei der der Würdigung der Tatsacheninstanz eine wesentliche Bedeutung zukommt.

Das FG konnte die Wahrscheinlichkeit nicht unerheblicher Steuernachforderungen aus den Darlegungen der Steuerfahndung entnehmen. Diese Darlegungen betrafen das Verhältnis der Klägerin zu einer ihr nahestehenden Firma, die ihren Sitz im Ausland hat. Es bestanden erhebliche Verbindlichkeiten gegenüber dieser Firma. Im Vorprüfungszeitraum waren die Dauerschuldzinsen in beachtlichem Umfang angehoben worden. Gleiches läßt sich für die Jahre 1976 bis 1978 annehmen, weil die Darlehnsverbindlichkeiten gestiegen sind und die erklärten Dauerschuldzinsen abgenommen haben. Das FG hat insbesondere auf den Aktenvermerk der Steuerfahndung vom 29.November 1978 abgestellt, der für den Besteuerungszeitraum 1977 konkrete Hinweise auf Unregelmäßigkeiten im Geschäftsverkehr zu der o.a. Firma enthält. Es hat es infolgedessen für "ausreichend möglich" gehalten, daß sich in der Buchführung "über einen längeren Zeitraum hinweg bestimmte eigene Lieferungen nicht niedergeschlagen haben". Das Revisionsvorbringen, daß die von der Steuerfahndung angeführten Geschäftsvorfälle ordnungsgemäß verbucht worden seien, ist demgegenüber zu allgemein gehalten. Die Revision geht auf den Gesichtspunkt der Dauerschuldzinsen überhaupt nicht ein.

Fundstellen

Haufe-Index 60787

BStBl II 1986, 433

BFHE 145, 3

BFHE 1986, 3

BB 1986, 1004-1004 (ST)

DB 1986, 416-416 (ST)

DStR 1986, 126-126 (S)

HFR 1986, 109-110 (ST)