BFH Urteil vom 24.01.2008 - IV R 45/05 (veröffentlicht am 21.05.2008) | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bodenschatz als selbständiges Wirtschaftsgut; Bodenschatz als notwendiges/gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs

Leitsatz (amtlich)

1. Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist als selbständiges Wirtschaftsgut zu bewerten, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Dies ist der Fall, wenn für den Abbau des Bodenschatzes (hier: Sand /Kiesvorkommen) die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück unter gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Erwerber veräußert wird, der seinerseits beabsichtigt, den Bodenschatz durch einen Abbauunternehmer ausbeuten zu lassen.

2. Das selbständige Wirtschaftsgut Sand /Kiesvorkommen stellt weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dar, wenn es ausschließlich zu dem Zweck erworben wird, es von einem Dritten im Rahmen dessen Gewerbebetriebs abbauen zu lassen.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, § 7 Abs. 1 Sätze 4, 7, §§ 13, 21 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 17.06.2003; Aktenzeichen 15 K 322/01)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren (1996 und 1997) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Den Gewinn aus diesem Betrieb ermittelte er für das Normalwirtschaftsjahr für Landwirte. Erstmals ab dem Wirtschaftsjahr 1996/97 erfolgte die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit notariellen Kaufverträgen vom 12. August 1996 erwarb der Kläger die Waldgrundstücke Flur 15, Flurstücke 74 und 75 in X. Nach den Kaufverträgen erfolgte der Verkauf zur Ausbeutung von Kies und Sand. Die Kaufpreise waren aufgeteilt in Teilbeträge für die landwirtschaftliche Nutzfläche (0,70 DM/qm) und den darunter liegenden Bodenschatz (Sandvorkommen, 1,56 DM/cbm). Insgesamt wandte der Kläger nach den Kaufverträgen für den Grund und Boden 43 310,10 DM und für den Bodenschatz 499 566,66 DM auf.

Für beide Grundstücke lag eine Bodenabbaugenehmigung des Landkreises Y vom 6. Juni 1995 vor, welche auf drei Jahre ab Erteilung befristet war.

Am 14. August 1996 schloss der Kläger mit der Firma O-GmbH & Co. KG (O-KG) einen Sandabbauvertrag über das Sandvorkommen auf den Flurstücken 74 und 75 ab. Die Klägerin ist als Kommanditistin an der O-KG beteiligt. Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist der Kläger. Nach § 7 des Vertrages sollte dieser nur für den Fall Gültigkeit haben, dass die Bodenabbaugenehmigung auf die Pächterin übertragen wird und die Sandqualität den Anforderungen der O-KG entspricht.

Mit Schreiben vom 9. Dezember 1996 teilte die O-KG dem Kläger unter Hinweis auf ein Gutachten des Ingenieurbüros A vom 28. November 1996 mit, dass das Sandvorkommen auf den Flurstücken 74 und 75 zum Abbau ungeeignet sei und das Vertragsangebot nicht angenommen werde. Aus denselben Gründen lehnten zwei weitere Abbauunternehmen die ihnen angebotene Ausbeutung des Sandvorkommens ebenfalls ab.

In der Bilanz auf den 30. Juni 1997 aktivierte der Kläger Grundstücksaufwendungen in Höhe von 43 310,10 DM und den Bodenschatz mit 0 DM. In Höhe der Anschaffungskosten für das Sandvorkommen von 499 566,66 DM berücksichtigte der Kläger eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass weder eine Teilwertabschreibung des Wirtschaftsgutes Bodenschatz bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft anzuerkennen sei noch ein entsprechender Aufwand bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden könne.

Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide der Streitjahre haben die Kläger nach erfolglos durchgeführtem Vorverfahren Klage erhoben, mit der sie die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung in Höhe von 486 022 DM beantragten.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Das Sandvorkommen sei zu Recht von dem FA als selbständiges Wirtschaftsgut behandelt worden. Dafür spreche, dass in den notariellen Kaufverträgen gesonderte Kaufpreise für die Bodenschätze ausgewiesen und auch bezahlt worden seien und zudem eine Abbaugenehmigung vorgelegen habe. Eine Teilwertabschreibung des Wirtschaftsgutes Bodenschatz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG komme nicht in Betracht, da es an dessen Betriebsvermögenseigenschaft fehle. Der Bodenschatz sei weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen, da er keinen unmittelbaren objektiven Bezug zum landwirtschaftlichen Betrieb habe. Der Bodenschatz sei vielmehr dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen.

Ein entsprechender Aufwand könne auch nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Eine Absetzung für Substanzverringerung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 6 EStG komme nicht in Betracht, da eine Substanzverringerung mangels Abbaus des Bodenschatzes nicht stattgefunden habe. Ebenso wenig komme eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 4 (nunmehr Satz 7) EStG in Betracht. Diese Absetzung setze voraus, dass die Einschränkung der wirtschaftlichen Verwendungsmöglichkeit durch von außen kommende Ereignisse herbeigeführt worden sei. Daran fehle es im Streitfall, da das Sandvorkommen von vornherein aufgrund seiner Konsistenz nicht zum Abbau geeignet gewesen sei.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Die erworbenen Waldstücke gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers, da sie nach der beabsichtigten Sandausbeute und anschließenden Rekultivierung von dem Kläger landwirtschaftlich genutzt werden sollten. Jedenfalls seien die Grundstücke als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen. Das Sandvorkommen sei noch kein selbständiges Wirtschaftsgut geworden, da es nicht abbauwürdig sei. Insoweit sei unerheblich, dass von dem Kläger ein separater Kaufpreis für das Sandvorkommen gezahlt worden sei und dass eine behördliche Abbaugenehmigung vorgelegen habe. Der vorliegende Sachverhalt sei vielmehr demjenigen vergleichbar, in dem der Abbau eines Bodenschatzes rechtlich nicht möglich oder vom Erwerber nicht beabsichtigt sei. Liege ein selbständiges Wirtschaftsgut Bodenschatz daher nicht vor, seien die Anschaffungskosten nur auf den Grund und Boden und das stehende Holz aufzuteilen. In Höhe des auf das objektiv wertlose Sandvorkommen entfallenden Kaufpreises könne daher eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorgenommen werden.

Sollte das Sandvorkommen jedoch ein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen, sei es als gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilanzieren. Soweit die Rechtsprechung dies bisher verneint habe, seien stets Fälle zu beurteilen gewesen, in denen ein im Privatvermögen entdecktes Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen eingelegt worden sei. Mit dieser Rechtsprechung habe verhindert werden sollen, dass durch die Einlage von Bodenschätzen eine Abschreibung gemäß § 7 Abs. 6 EStG habe in Anspruch genommen werden können, obwohl kein Aufwand entstanden sei. Im Streitfall sei das Sandvorkommen aber zusammen mit dem zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden entgeltlich angeschafft worden. Nach der Ausbeutung habe der Grund und Boden auch wieder landwirtschaftlich genutzt werden sollen. Deshalb sei es zulässig, den Bodenschatz als selbständiges Wirtschaftsgut dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzuordnen.

Könne der Kläger das Sandvorkommen aber als selbständiges Wirtschaftsgut seinem gewillkürten landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuordnen, wäre die vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zulässig. Im Streitfall greife die Teilwertvermutung nicht, wonach der Teilwert den Anschaffungskosten entspreche. Diese Teilwertvermutung sei widerlegt, da der Kläger den Nachweis erbracht habe, dass die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag, dem 30. Juni 1997, niedriger als der vermutete Teilwert seien. Dafür spreche, dass das Sandvorkommen bereits am Bilanzstichtag nicht abbauwürdig und deshalb wertlos gewesen sei.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 vom 4. September 2000 die Einkommensteuer 1996 auf 293 811 DM (150 223,18 €) und die Einkommensteuer 1997 auf 170 355 DM (87 101,13 €) herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

Zu Recht hat das FG das von dem Kläger zusammen mit dem Grundstück erworbene Sandvorkommen als eigenständiges Wirtschaftsgut beurteilt, welches dem Privatvermögen zuzuordnen und deshalb einer Teilwertabschreibung nicht zugänglich ist. Ebenfalls zutreffend hat das FG die Voraussetzungen einer Absetzung für Abnutzung (AfA) im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verneint.

1. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bilden Bodenschätze wie z.B. Sand- und Kiesvorkommen grundsätzlich bürgerlich-rechtlich und auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden. Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist solange kein selbständiges Wirtschaftsgut, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn in dem Sinne verfügt, dass er, der Bodenschatz, zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nicht aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; vom 26. November 1993 III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293, und vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657, m.w.N.). Nachhaltig in den Verkehr gebracht ist der Bodenschatz nach der Rechtsprechung, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.1.d der Gründe; Senatsurteil vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064). Spätestens sind diese Voraussetzungen zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird (BFH-Urteil in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293).

b) Wird das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und zahlt dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz, so ist der Bodenschatz im Regelfall zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als Wirtschaftsgut greifbar geworden. Allerdings gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann (BFH-Urteil in BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657).

c) Andererseits macht ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden darin enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn diese weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zugeführt werden sollen (Senatsurteile vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346, und in BFH/NV 2006, 2064). Dabei ist es unerheblich, wenn der Erwerber des Grundstücks mit Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren Quadratmeter-Preis oder zusätzlich zu dem üblichen Quadratmeter-Preis für den Grund und Boden wegen des Bodenschatzes ein zusätzliches Entgelt bezahlt. Dieser Mehrpreis wird nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hatte (Senatsurteil vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317 --zur Veräußerung eines Grundstücks, unter dem sich ein Kiesvorkommen befindet, an ein Elektrizitätsversorgungsunternehmen--).

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind im Streitfall die Voraussetzungen für die Annahme eines gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsguts Sandvorkommen gegeben. Bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge über die Grundstücke lagen die erforderlichen Abbaugenehmigungen für das Sandvorkommen vor. Die Kaufvertragsparteien sind auch davon ausgegangen, dass das Sandvorkommen in absehbarer Zeit abgebaut werden sollte. In den Kaufverträgen, auf die das FG Bezug genommen hat, wird ausdrücklich auf die bereits vorliegenden Abbaugenehmigungen hingewiesen. Sie enthalten zudem den ausdrücklichen Passus, dass die Grundstücksverkäufe zur Ausbeutung des auf den Grundstücken befindlichen Sand- und Kiesvorkommens erfolgen. Auch die Kaufpreisgestaltung ist an den beabsichtigten Abbau der Bodenschätze angelehnt. So ist der Kaufpreis, soweit er auf die Bodenschätze entfällt, in vier Jahresraten zu zahlen, wobei die erste Rate mit dem Abbaubeginn, spätestens jedoch zum 1. April 1997 fällig gestellt wird. Sollte der Abbau schneller als geplant erfolgen, sollten die Zahlungen entsprechend vorher fällig werden. Auch sahen die Kaufverträge eine nachträgliche Anpassung des Kaufpreises für den Fall vor, dass neben dem bereits genehmigten Trockenabbau ein weiterer (z.B. Nass-)Abbau erfolgen sollte.

Der Verselbständigung des Wirtschaftsguts Sandvorkommen steht nicht entgegen, dass der Kläger das Grundstück sowie den darin enthaltenen Bodenschatz mit Mitteln seines landwirtschaftlichen Betriebs gekauft und das Grundstück dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet hat. Denn daraus lassen sich keine Rückschlüsse auf die fehlende Absicht zur Ausbeutung der Bodenschätze ableiten. Das Gegenteil ist vielmehr der Fall. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger bereits zwei Tage nach Abschluss des notariellen Kaufvertrags einen Sandabbauvertrag mit der Transportfirma O-KG über das in den erworbenen Grundstücken liegende Sandvorkommen abgeschlossen.

Dass der Sandabbauvertrag in der Folgezeit, aus welchen Gründen auch immer, nicht zur Durchführung gelangt und der Bodenschatz nicht abgebaut worden ist, kann nicht dazu führen, dass dieser seine Eigenschaft als selbständiges Wirtschaftsgut nachträglich verliert und wieder dem Wirtschaftsgut Grund und Boden zuzurechnen ist. Denn die Verselbständigung des Wirtschaftsguts Sandvorkommen ist bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge eingetreten. Die Verselbständigung des Bodenschatzes hatte sich schon bei den ursprünglichen Eigentümern, den Veräußerern, konkretisiert. Entsprechend sind bei diesen im Hinblick auf die Zuordnung des Erlöses aus dem Verkauf des Bodenschatzes zum Betriebs- oder Privatvermögen die steuerrechtlichen Konsequenzen zu ziehen gewesen. Der Kläger hat daher von vornherein zwei selbständige Wirtschaftsgüter, den Grund und Boden sowie den Bodenschatz, erworben. Dass letzterer, nach der Behauptung des Klägers, sich im Nachhinein als wertlos herausgestellt hat und deshalb von einem Abbau abgesehen wurde, hat für die Beurteilung des Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut keinen Einfluss mehr.

In diesem Zusammenhang kann sich der Kläger auch nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 97/87 (BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604) berufen. Diesem Urteil lag ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Zu beurteilen war, in welchem Umfang ein einheitlicher Kaufpreis auf den Grund und Boden und das aufstehende Gebäude zu verteilen ist, soweit das Gebäude objektiv wirtschaftlich verbraucht und daher auch für den Veräußerer wertlos ist. Dem gegenüber sind die Kaufvertragsparteien im Streitfall nicht von der Wertlosigkeit des Bodenschatzes ausgegangen. Sie haben diesem vielmehr einen gegenüber dem Grund und Boden erheblich höheren Verkehrswert beigemessen.

2. Das selbständige Wirtschaftsgut Bodenschatz stellt weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers dar.

a) Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens scheidet aus, weil der Bodenschatz Sandvorkommen nicht für die Zwecke des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers (z.B. für den Bau oder die Befestigung von Forst- oder Wirtschaftswegen) verwertet werden sollte (Senatsurteil in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106).

b) Das Sandvorkommen kann ebenso wenig als gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers behandelt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, m.w.N.). Auch ein Bodenschatz ist nicht zwingend notwendiges Privatvermögen und kann daher grundsätzlich zum Betriebsvermögen gemacht werden (siehe dazu bereits unter 2.a). Allerdings sind nach der Rechtsprechung des BFH bei Land- und Forstwirten ebenso wie bei Freiberuflern gewisse Einschränkungen zu beachten, die sich aus den Besonderheiten der Einkunftsart ergeben. Die Einschränkungen beruhen auf dem durch § 13 EStG umrissenen Tätigkeitsbereich der Land- und Forstwirtschaft. Der in der Vermutung des § 344 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) zum Ausdruck kommende umfassende betriebliche Bereich eines Handelsgewerbes lässt sich auf den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht übertragen (§ 3 Abs. 1 HGB). Dies hat auch steuerrechtliche Folgen. Ungeachtet des in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG geregelten Sonderfalls einer Nutzungsänderung, können in der Land- und Forstwirtschaft daher nur alle die Wirtschaftsgüter gewillkürtes Betriebsvermögen sein, deren Nutzung in der Land- oder Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und bei denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, sind kein Betriebsvermögen (BFH-Urteile in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und vom 28. Juli 1994 IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung). Fehlt es von der Sache her an der inneren Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem land- und/oder forstwirtschaftlichen Betrieb, kann im Wege der Willkürung von Betriebsvermögen der Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht verändert werden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1960 I 185/59 S, BFHE 71, 629, BStBl III 1960, 485, und in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106). Demzufolge kann auch ein Bodenschatz nicht gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn ihn der Steuerpflichtige von Anfang an nicht für die landwirtschaftlichen Zwecke bestimmt hat.

Im Streitfall ist die objektive Eignung des Bodenschatzes Sandvorkommen, dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen, nicht gegeben. Der Kläger hat das Sandvorkommen ausschließlich zu dem Zweck erworben, es von einem Dritten im Rahmen dessen Gewerbebetriebs abbauen zu lassen. Unter diesen Voraussetzungen ist die Verpachtung des Bodenschatzes an Dritte zum Zwecke des Abbaus dem Bereich der Vermögensverwaltung und nicht der durch § 13 EStG gekennzeichneten land- und forstwirtschaftlichen Betätigung zuzurechnen.

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem von den Klägern herangezogenen Senatsurteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03 (BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985). Die in diesem Urteil vollzogene Änderung der Rechtsprechung zur Willkürung von Betriebsvermögen bei Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) hat keinen Einfluss auf die Einschränkung der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei Land- und Forstwirten. In jener Entscheidung sah der Senat in dem Ausschluss des gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung einen Widerspruch zu dem aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--) abzuleitenden Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, der sachlich nicht zu rechtfertigen sei. Demgegenüber erfolgt die Einschränkung zur Willkürung von Betriebsvermögen beim land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausschließlich aus dessen einkunftsspezifischer Besonderheit (ebenso Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 24 Rz 131; a.A. wohl v. Schönberg, Anm. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 205). Auch kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft teilweise steuerlichen Vergünstigungen unterliegen (§§ 13a, 14, 14a EStG), die eine einkunftsbezogene Auslegung des Betriebsvermögens bei Land- und Forstwirten deshalb als sachlich geboten erscheinen lassen.

Angesichts der einkunftsspezifischen Besonderheit kann ein anderes Ergebnis auch nicht darauf gestützt werden, dass die Land- und Forstwirte nach dem HGB die gleiche Rechtsstellung wie Kleingewerbetreibende haben, denen die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen im gleichen Umfang wie den Handelsgewerbetreibenden zugestanden wird.

c) Gehört der Bodenschatz Sandvorkommen weder zum notwendigen noch zum gewillkürten Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers, ist er zwingend dem Privatvermögen zuzuordnen. Eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die tatbestandlich an die Erfassung eines Wirtschaftsgutes als Betriebsvermögen gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG anknüpft, kommt daher nicht in Betracht.

3. Ebenfalls zu Recht hat das FG eine AfaA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 4 (nunmehr Satz 7) EStG auf das Wirtschaftsgut Sandvorkommen nicht zugelassen. Zwar zählen zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG neben der normalen AfA auch die AfaA, wenn ein Wirtschaftsgut entweder eine Substanzeinbuße (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) erleidet. Darüber hinaus ist aber erforderlich, dass ein von außen kommendes Ereignis unmittelbar körperlich auf das Wirtschaftsgut einwirkt (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21).

Daran fehlt es im Streitfall. Der Bodenschatz ist weiterhin in seiner im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden Substanz vorhanden und kann auch weiterhin abgebaut werden. Dass die vorliegende Konsistenz des Bodenschatzes, nach den Angaben des Klägers, für die Verwendung in dem Betrieb des avisierten Pächters nicht geeignet und zudem vergeblich zwei weiteren Abbaubetrieben angeboten worden ist, stellt eine bloße Wertminderung dar, die eine technische bzw. wirtschaftliche Abschreibung nicht rechtfertigen kann.