Leitsatz
1. Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist als selbstständiges Wirtschaftsgut zu bewerten, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Dies ist der Fall, wenn für den Abbau des Bodenschatzes (hier: Sand-/Kiesvorkommen) die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück unter gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Erwerber veräußert wird, der seinerseits beabsichtigt, den Bodenschatz durch einen Abbauunternehmer ausbeuten zu lassen.
2. Das selbstständige Wirtschaftsgut Sand-/Kiesvorkommen stellt weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dar, wenn es ausschließlich zu dem Zweck erworben wird, es von einem Dritten im Rahmen dessen Gewerbebetriebs abbauen zu lassen.
Normenkette
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, § 7 Abs. 1 S. 7, § 13, § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
Sachverhalt
Ein Landwirt hatte zwei Waldgrundstücke erworben, auf denen sich Sand- und Kiesbodenschätze befanden. Der größte Teil des Kaufpreises entfiel laut Kaufverträgen auf die Bodenschätze, für die eine Abbaugenehmigung vorlag. Unmittelbar nach dem Kauf schloss der Landwirt mit einer KG, an der seine Ehefrau beteiligt war, einen Sandabbauvertrag ab, der nur bei ausreichender Sandqualität Geltung haben sollte. Drei Monate später teilte die KG unter Hinweis auf ein Gutachten mit, dass die Sandvorkommen zum Abbau ungeeignet seien. Zwei weitere Sandabbauunternehmen zeigten sich ebenfalls nicht interessiert.
Der Landwirt aktivierte Grund und Boden und Bodenschatz in der Bilanz seines landwirtschaftlichen Betriebs und nahm zugleich eine vollständige Teilwertabschreibung für das Sandvorkommen vor.
Das FA ließ weder die Teilwertabschreibung noch einen Abzug der Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos.
Entscheidung
Der BFH bestätigte das FG-Urteil. Zwar habe sich der Bodenschatz als selbstständiges Wirtschaftsgut konkretisiert. Er habe aber nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs erklärt werden können. Eine AfS bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung könne ebenfalls nicht vorgenommen werden.
Hinweis
1. Das Wirtschaftsgut"Substanzvorkommen"entsteht nach der Rechtsprechung des BFH mit der Aufschließung durch Beantragung einer Abgrabungsgenehmigung oder Verwertung durch Veräußerung des Vorkommens. Vorher ist es unselbstständiger Bestandteil des Grund und Bodens. Unabhängig davon, ob das Grundstück Betriebsvermögen oder Privatvermögen ist, ordnet der BFH die Entstehung des Substanzvorkommens dem Privatvermögen zu. Wird das Substanzvorkommen vom Eigentümer selbst ausgebeutet, muss es in das Betriebsvermögen des Ausbeutebetriebs eingelegt werden. Dies kann ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder ein eigenständiger Gewerbebetrieb sein.
2. Da das Substanzvorkommen nach der kürzlich ergangenen Entscheidung des Großen Senats des BFH zur Behandlung eines im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens (Beschluss vom 04.12.2006, GrS 1/05, BFH/PR 2007, 249) ein materielles Wirtschaftsgut ist, können grundsätzlich Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vorgenommen werden. Nach einer Einlage sollen AfS aber nicht zulässig sein.
Im hiesigen Fall hatte der klagende Landwirt das Substanzvorkommen allerdings – zusammen mit den Grundstücken, aber gegen besonderen Ausweis des auf das Substanzvorkommen entfallenden Kaufpreises – entgeltlich erworben. Die Anschaffungskosten für das Substanzvorkommen konnten danach bei Abbau des Vorkommens gewinnmindernd abgeschrieben werden.
3. Die Besonderheit des Falls lag allerdings darin, dass sich aus nicht nachvollziehbaren Gründen das Vorkommen wenig später als zum Abbau ungeeignet erwies. Eine solche Fehlmaßnahme führt im Betriebsvermögen zur Teilwertabschreibung, während sie im Privatvermögen keine Berücksichtigung findet. AfS können weder im Betriebs- noch im Privatvermögen abgezogen werden, weil diese Abschreibung – wie der BFH hier ausdrücklich betont – ein von außen körperlich auf das WG einwirkendes Ereignis voraussetzt.
Ein erworbenes Substanzvorkommen ist notwendiges Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nur dann, wenn die Substanzausbeute für betriebliche Maßnahmen erfolgt (z.B. Wegebau). Für gewillkürtes Betriebsvermögen von Land- und Forstwirten lässt es die Rechtsprechung nicht ausreichen, dass die Erträge dem Betrieb zugute kommen sollen. Vielmehr wird nur die Willkürung von Wirtschaftsgütern zugelassen, die eine besondere Nähe zur Land- und Forstwirtschaft aufweisen. Anders als Gewerbetreibende können Land- und Forstwirte deshalb nicht jedes Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen ziehen. Ein durch Dritte abzubauendes angeschafftes Substanzvorkommen hält der BFH – ebenso wie etwa ein angeschafftes Mietwohnhaus – für der Landwirtschaft wesensfremd.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 24.01.2008, I...