BFH Urteil vom 24.02.1987 - IX R 114/82 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehört die von der Gesellschaft einem Dritten geschuldete und gezahlte Provision für die Vermittlung des Beitritts von Gesellschaftern und damit von Eigenkapital (Eigenkapitalvermittlungsprovision) bei Vorliegen des gebotenen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der beabsichtigten Einkünfteerzielung zu den vorab entstandenen Werbungskosten, soweit sie nicht unangemessen ist (Fortentwicklung der Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101).

2. Provisionen für die Vermittlung der Landesbürgschaft, des Aufwendungsdarlehens und der Aufwendungszuschüsse im sozialen Wohnungsbau sind, soweit sie nicht unangemessen sind, Werbungskosten.

Orientierungssatz

Der Begriff der Anschaffungskosten (AK) hat im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG grundsätzlich keinen anderen Inhalt als im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Beschluß vom 12.6.1978 GrS 1/77). Zu den AK (§ 255 Abs. 1 HGB) gehören neben dem Anschaffungspreis auch alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts stehen, soweit diese Aufwendungen dem einzelnen Wirtschaftsgut zugeordnet werden können. Welche Vorgänge im einzelnen in den Bereich der Anschaffung fallen, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Ausschlaggebend ist die Zweckbestimmung einer Aufwendung. Zu den AK gehören danach auch solche Aufwendungen des Erwerbers an den Veräußerer, die von den Vertragsparteien nicht als Kaufpreis bezeichnet werden, gleichwohl aber bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach ihrer Zweckbestimmung dem Erwerb des Wirtschaftsguts dienen (BFH).

Normenkette

EStG § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 21; AO 1977 § 42; HGB § 255 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Gesellschafter des A Immobilienfonds Nr. .., einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR hat von der B Immobilienanlagen GmbH (GmbH) gegen Zahlung eines sog. Zuordnungsentgelts das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück B erworben; die GmbH blieb bürgerlich-rechtliche Eigentümerin des Grundstücks. Auf dem Grundstück sollte ein Bauvorhaben im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus (20 Neubauwohnungen sowie Um- und Ausbau eines Altgebäudes) durchgeführt werden. Der Gesamtaufwand für Grundstück, Baukosten und sonstige Kosten war mit 7 301 350 DM veranschlagt. Davon wurden 2 400 000 DM von den Gesellschaftern der GbR als Eigenkapital aufgebracht.

Im Rahmen des geplanten Vorhabens oblagen der GmbH die Massen- und Kostenberechnungen, die technische Oberleitung und die Bauleitung, wofür sie Gebühren entsprechend der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure erhielt. Außerdem wurde zwischen der GmbH (als Auftragnehmerin und Treuhänderin) und der GbR (als Auftraggeberin) am 25.Juli 1979 ein "Vertrag über die wirtschaftliche und finanzielle Abwicklung des Immobilienfonds" (Finanzierungsbetreuungsvertrag --FBV--) abgeschlossen. Nach § 2 Nr.2 FBV hatte die GbR der GmbH 120 000 DM "für die Beschaffung der Eigenfinanzierungsmittel" zu zahlen. Der Betrag wurde im Streitjahr gezahlt.

Die GbR schloß am 25.Juli 1979 ferner mit der Firma C einen "Geschäftsbesorgungsvertrag" ab. Nach diesem Vertrag mußte die GbR an die Firma C eine Gebühr in Höhe von 94 379,25 DM für Arbeiten im Zusammenhang mit der Beantragung und Bewilligung der Aufwendungsdarlehen und Aufwendungszuschüsse der Wohnungsbaukreditanstalt (WBK) und der Erteilung der Landesbürgschaft sowie eine Gebühr für Festpreisgarantie in Höhe von 182 533 DM zahlen.

Die GbR erklärte für 1979 einen Werbungskostenüberschuß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 927 412 DM. Bei der Ermittlung dieses Werbungskostenüberschusses hatte die GbR die an die GmbH gezahlten 120 000 DM mit einem Anteil von 28,8 v.H. (*= 34 560 DM) als Werbungskosten berücksichtigt; 71,2 v.H. der Gebühr hatte die GbR anteilig den Anschaffungskosten des Grund und Bodens und den Herstellungskosten des Gebäudes zugerechnet. Die Aufteilung der Gebühr entsprach dem Verhältnis, in dem nach Auffassung der GbR der kalkulierte Gesamtaufwand auf die Anschaffungskosten des Grund und Bodens, die Herstellung bzw. den Umbau der Gebäude und auf sofort als Werbungskosten abzuziehende Aufwendungen entfiel. Die an die Firma C gezahlte Gebühr für Vermittlung der öffentlichen Mittel und der Landesbürgschaft wurde in vollem Umfang als Werbungskosten abgezogen.

In der Einspruchsentscheidung über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1979 vom 7.Dezember 1981 wurde der Werbungskostenüberschuß durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit 779 799 DM festgestellt. Das FA erkannte u.a. die (anteilig) als Werbungskosten geltend gemachte Gebühr für Eigenkapitalvermittlung nicht als Werbungskosten an. Die an die Firma C bezahlte Gebühr von 94 379,25 DM wurde vom FA nur in Höhe von 47 269,25 DM als Werbungskosten anerkannt; der darüber hinausgehende Betrag von 47 110 DM sei den Herstellungskosten zuzurechnen.

Im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) machten die Kläger den Gesamtbetrag von 120 000 DM für Eigenkapitalbeschaffung als Geldbeschaffungskosten mit der Begründung geltend, es handele sich bei dieser Provision in Wirklichkeit um eine Art Geldbeschaffungskosten der GbR, die von dieser und nicht von den einzelnen Gesellschaftern geschuldet gewesen sei. Hinsichtlich der an die Firma C gezahlten Gebühr hielten die Kläger weiterhin daran fest, daß sie in vollem Umfang als Werbungskosten abzuziehen sei.

Das FG gab der Klage in diesen beiden Punkten statt und stellte den Werbungskostenüberschuß 1979 mit 946 909 DM zuzüglich eines noch vom FA festzustellenden Betrages für Absetzungen für Abnutzung (AfA), höchstens auf 977 221 DM, fest.

Das FG-Urteil ist im wesentlichen wie folgt begründet.

Hinsichtlich der Provision für die Verschaffung des Eigenkapitals lägen Geldbeschaffungskosten der GbR vor. Für deren steuerliche Einordnung als Werbungskosten sei ohne Bedeutung, für welche Zwecke die beschafften Eigenmittel verwendet worden seien. Entscheidend sei allein, wofür die Fondsgesellschaft die Provision aufgewendet habe. Auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise führe nicht daran vorbei, daß nicht die Kläger selbst, sondern der Personenverband die Provision zugesagt habe.

Die an die Firma C gezahlte Provision gehöre insgesamt zu den sofort abziehbaren Werbungskosten. Soweit die Provision für die Beschaffung der Landesbürgschaft gezahlt worden sei, gehöre sie zu den Geldbeschaffungskosten, da die Landesbürgschaft notwendige Voraussetzung für die Gewährung der I b-Hypothek sei, ohne deren Bewilligung wiederum in der Regel die I a-Hypothek nicht zu erlangen sei. Die Beschaffung der Aufwendungsdarlehen und -zuschüsse gehöre dagegen nicht unmittelbar zur Finanzierungsbeschaffung; denn die Mittel dienten nicht zur Begleichung der Baukosten, sondern zur späteren Mietsubvention und würden auch erst nach Bezugsfertigkeit in Teilbeträgen ausgezahlt. Dennoch bestehe ein mittelbarer Zusammenhang mit der Beschaffung der zur Herstellung des Gebäudes benötigten Geldmittel, da die Gewährung der Aufwendungsdarlehen Grundlage der Wirtschaftlichkeitsberechnung und deren Schlüssigkeit wiederum Voraussetzung für die Gewährung der sonstigen Fremdmittel sei. Unabhängig davon aber diene die Beschaffung der Aufwendungsdarlehen dazu, die Vermietbarkeit der Wohnungen zu sichern, die ohne die Subvention für die hohe Kostenmiete am Berliner Wohnungsmarkt keine Interessenten finden würden.

Dagegen richtet sich die Revision des FA.

Die Provision für die Eigenkapitalvermittlung habe keinen Finanzierungskostencharakter, da sie nicht die Vermittlung von Fremdkapital abgelte. Bei dieser Aufwendung handele es sich vielmehr um anteilige Anschaffungs- und Herstellungskosten der einzelnen Gesellschafter, da nicht die Gesellschaft, sondern die einzelnen Gesellschafter Steuersubjekte seien. Würde die Fondsgesellschaft wie ein Steuersubjekt behandelt, so wäre zwar die Vermittlungsprovision ein Kostenfaktor der Fondsgesellschaft selbst, es ergäbe sich dann jedoch, daß wenigstens jeder nach dem ersten Gesellschafter Beitretende Anschaffungskosten hinsichtlich ihm zuzurechnender Anteile am Nutzwert der Vermittlungsprovisionen für die vorweg erfolgten Beitritte habe.

Die Landesbürgschaft und die Fördermittel der WBK dienten der Sicherung der Kreditfinanzierung. Deshalb seien die Gebühren, obwohl für Kreditfinanzierung und öffentliche Mittel getrennte Verträge mit verschiedenen Personen abgeschlossen worden seien, als Gegenleistung für eine einheitliche Leistung anzusehen. Die Gegenleistung müsse nach den vermittelten Krediten bemessen werden. Ein Gesamtentgelt von 3 v.H. der Summe der vermittelten Kredite sei angemessen. Zwischen den beiden "Leistungsträgern" --der GmbH und der C -- bestünden personelle Verflechtungen. Dies sei, wie das FA unter Hinweis auf verschiedene Aktenstellen ausführt, auch ohne ausdrückliche Wiedergabe im angefochtenen Urteil zwischen den Beteiligten und dem FG "selbstverständlich" und rechtfertigt nach Auffassung des FA die einheitliche Bemessung des Entgelts für die Vermittlung der Kredite und der öffentlichen Mittel. Das FA rügt insoweit hilfsweise mangelhafte Sachaufklärung durch das FG (§ 76 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, unter Aufhebung des Urteils des FG die Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie widersprechen der rechtlichen Wertung der Vermittlungsprovision durch das FA und vertreten weiterhin die Auffassung, der Betrag von 120 000 DM sei in vollem Umfang als Werbungskosten abzuziehen. Zur Gebühr für die Beschaffung der Landesbürgschaft und die Zusage der Aufwendungszuschüsse und -darlehen machen sie geltend, es fehle eine Rechtsgrundlage für die Angemessenheitsprüfung des FA. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), auf die sich das FA stütze (Urteil vom 22.April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441), sei der Nachweis erforderlich, für welche anderen als die bezeichneten Leistungen Gebührenanteile anfallen, wenn von den erklärten Ergebnissen abgewichen werden solle. Im übrigen bezögen sich die Aussagen des Urteils in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 auf das Leistungsbündel "Aufwendungen aufgrund der Baubetreuung", das Gebührenanteile aller Kostenarten ("Nichtkosten", Kosten des Grund und Bodens, Gebäudeherstellungs- oder Anschaffungskosten und Werbungskosten) enthalten könne. Im vorliegenden Fall sei nur ein Vertrag zu werten, dessen gesamte Leistungsinhalte unbestritten dem Bereich der Geldbeschaffungskosten, mithin dem Bereich der sofort abziehbaren Werbungskosten, zugeordnet worden seien. Auch sei die Höhe der Endfinanzierungsmittel kein wirtschaftlich vernünftiger Maßstab für die Berechnung der Gebühr für die Beschaffung öffentlicher Mittel, für die ein wesentlicher eigenständiger Arbeitsaufwand durch besonders geschulte Kräfte des Auftragnehmers anfalle. Mit der strittigen Gebühr werde außerdem die Beschaffung der Bundesmittel für kinderreiche Familien abgegolten. Diese würden aufgrund eines eigenen Genehmigungsverfahrens als Baudarlehen gewährt. In Höhe dieses Baudarlehens verminderten sich die von dritter Seite benötigten Fremdmittel und damit die Bemessungsgrundlage für die Gebühr, obwohl sich der Arbeitsaufwand erhöht habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG, da die tatsächlichen Feststellungen des FG eine abschließende Entscheidung darüber, ob es sich bei den streitigen Aufwendungen um Werbungskosten i.S. des § 9 des Einkommensteuergesetzes 1979 (EStG) handelt, oder ob sie den Anschaffungskosten zuzurechnen sind, nicht zulassen.

1. Eigenkapitalvermittlungsprovision

Der Senat geht mit dem FG und den Beteiligten davon aus, daß durch eine Eigenkapitalvermittlungsprovision die auf die Gewinnung weiterer Gesellschafter gerichtete Tätigkeit vergütet werden soll. Sie zählt damit zu den Gründungskosten des Immobilienfonds. Solche Kosten gehören nicht zu den Aufwendungen, die mangels Veranlassung durch die Einkunftsart der Vermögenssphäre zuzurechnen sind (vgl. Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, Abschn.B III 1 a) der Gründe); denn auch sie dienen dem Zweck der Gesellschaft, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Die Provision ist daher entweder den sofort abziehbaren Werbungskosten oder den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der zur Einkunftserzielung verwandten Wirtschaftsgüter zuzuordnen.

a) Voraussetzungen für die Zurechnung zu den Werbungskosten

Der BFH hat im Urteil vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78 (BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101) entschieden, daß Provisionen, die eine KG mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs.1 Nr.1 EStG) für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, in der Regel weder in der Bilanz der KG noch in Ergänzungsbilanzen der Kommanditisten zu aktivieren, sondern sofort abziehbare Betriebsausgaben sind. Dabei ist der BFH in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, daß Gegenstand der Vermittlungsleistung der Abschluß gesellschaftsrechtlicher Aufnahmeverträge mit der für die KG wesentlichen Verpflichtung des neu eintretenden Gesellschafters war, eine Kommanditeinlage in bestimmter Höhe zu leisten. Da Kosten für die Beschaffung von Fremdkapital nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hieraus finanzierten Investitionen zu rechnen seien, könnten auch die Kosten für die Beschaffung von Eigenkapital im Regelfall nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechender Investitionen gehören.

Die Rechtsgrundsätze des Urteils in BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101 führen bei Vorliegen der gleichen Voraussetzungen im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ebenfalls dazu, daß --anders als bei sog. Bauherrengemeinschaften (vgl. Urteile in BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, und in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441)-- bei einer Personengesellschaft, die den Tatbestand des § 21 Abs.1 EStG verwirklicht, die von der Gesellschaft einem Dritten geschuldete und gezahlte Provision für die Vermittlung des Beitritts von Gesellschaftern und damit von Eigenkapital bei Vorliegen des gebotenen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der beabsichtigten Einkünfteerzielung zu den vorab entstandenen Werbungskosten (§ 9 EStG) der Gesellschaft gehört. Da die Gesellschafter den Tatbestand der Einkünfteerzielung in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit in Form einer Personengesellschaft verwirklichen (vgl. BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 426, BStBl II 1984, 751, 762), besteht dann keine Rechtsgrundlage dafür, bei der Gesellschaft abfließende und dem Werbungskostenbereich zuzurechnende Ausgaben in (zusätzliche) Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gesellschafter für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft umzudeuten.

b) Voraussetzungen für die Zurechnung zu den Anschaffungskosten

Der Begriff der Anschaffungskosten (vgl. hierzu Urteil in BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, und jetzt auch § 255 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB--) hat im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG grundsätzlich keinen anderen Inhalt als im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Beschluß vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

Anschaffungskosten sind hiernach alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden Zustand zu versetzen. Dazu gehören neben dem Anschaffungspreis auch alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsgutes stehen, soweit diese Aufwendungen dem einzelnen Wirtschaftsgut zugeordnet werden können.

Welche Vorgänge im einzelnen in den Bereich der Anschaffung fallen, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Ausschlaggebend ist dabei die Zweckbestimmung einer Aufwendung. Zu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gehören danach auch solche Zahlungen des Erwerbers an den Veräußerer, die von den Vertragsparteien nicht als Kaufpreis bzw. --wie im Streitfall-- als "Zuordnungsentgelt" bezeichnet werden, gleichwohl aber bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach ihrer Zweckbestimmung dem Erwerb des Wirtschaftsguts dienen (vgl. BFH-Urteil vom 19.April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600).

c) Welche der Rechtsgrundsätze im Streitfall anwendbar sind, vermag der Senat mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht zu entscheiden.

Das FG hat sich im wesentlichen darauf beschränkt, den Wortlaut des § 2 Nr.2 FBV wiederzugeben. Damit allein kann aber die wirtschaftliche Zweckbestimmung der Aufwendung und damit die maßgebende Abgrenzung für ihre Zuordnung entweder zum Anschaffungskostenbereich oder zum Werbungskostenbereich nicht belegt werden.

Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß die Gebühr zu den Anschaffungskosten der Gesellschaft für das erworbene Grundstück und die aufstehenden Baulichkeiten gehört mit der Folge, daß nur der anteilig auf das Gebäude entfallende Teil im Wege der AfA gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 7 Abs.4 EStG als Werbungskosten abgezogen werden kann.

Das FG wird tatsächliche Feststellungen zu der Frage nachzuholen haben, ob die GbR den strittigen Betrag an die GmbH für eine Vermittlungsleistung oder als Teil des Kaufpreises gezahlt hatte. Bei der Würdigung der Gesamtumstände wird das FG auch zu berücksichtigen haben, daß die Initiative zur Veräußerung und Bebauung des Grundstücks von der GmbH ausgegangen ist und daß diese zur Realisierung des Projekts eine umfassende, den Erwerb durch eine GbR vorsehende Konzeption entwickelt hatte. Die Bemühungen der GmbH, Interessenten ausfindig zu machen und für den Eintritt in die Gesellschaft zu werben, könnten danach auch als Aktivitäten anzusehen sein, die die geplante Veräußerung des Grundstücks in die Wege leiten und ermöglichen sollte. In diesem Zusammenhang kann auch von Bedeutung sein, ob das vereinbarte Zuordnungsentgelt dem Preis entspricht, der für vergleichbare Grundstücke im Streitjahr erzielbar war.

d) Sollte das FG auch nach erneuter Prüfung zu dem Ergebnis gelangen, die streitige Gebühr sei dem Werbungskostenbereich zuzuordnen, so wird es unter Berücksichtigung der Grundsätze der Urteile des erkennenden Senats vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82 (BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217) und vom 12.November 1985 IX R 70/84 (BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337) weiter zu prüfen haben, ob § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) dem begehrten Werbungskostenabzug ganz oder teilweise entgegensteht.

2. Provision für die Vermittlung der Landesbürgschaft, des Aufwendungsdarlehens und der Aufwendungszuschüsse

Weder die Landesbürgschaft noch das Aufwendungsdarlehen und die Aufwendungszuschüsse der WBK sind Fremdmittel, mit denen der Erwerb und die Bebauung des Grundstücks finanziert werden sollten. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG waren die Bürgschaftserklärung und die Zusage der WBK jedoch Voraussetzungen für die Zusage der für Erwerb und Bebauung bestimmten Fremdmittel. Der im Zusammenhang damit entstandene Aufwand gehört damit, soweit er angemessen und marktüblich ist (vgl. hierzu Urteile in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217; BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337), zu den sofort abziehbaren Werbungskosten.

Es kann offenbleiben, ob es sich um Finanzierungsaufwand handelt. Zutreffend hat das FG nämlich darauf hingewiesen, daß das Aufwendungsdarlehen und die Aufwendungszuschüsse der Verbilligung der von den späteren Mietern zu zahlenden Nutzungsentgelte dienen. Die Vermittlungsprovision hat somit die Funktion, die spätere Vermietbarkeit der Wohnungen im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus zu ermöglichen oder doch mindestens zu erleichtern. Damit gehört die Provision dem Grunde nach zu den vorab entstandenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG.

Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen jedoch eine abschließende Entscheidung nicht zu. Das FA hat im Ergebnis geltend gemacht, für die Beschaffung der privaten Kreditmittel und der öffentlichen Mittel sei insgesamt eine Vergütung in Höhe von 3 v.H. der Summe der privaten Kreditmittel als Gegenleistung angemessen. Dabei hat es als angemessene Gegenleistung für die im Zusammenhang mit der Beschaffung der öffentlichen Mittel anfallenden Leistungen einen Betrag in Höhe von 1 v.H. der Summe der vermittelten privaten Kreditmittel, das sind 47 269 DM, angesehen. Dies entspricht in etwa auch 1 v.H. der Summe des Aufwendungsdarlehens und der öffentlichen Zuschüsse (*= 47 173 DM).

Nach dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217 können Gebühren für die Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung, soweit sie die marktüblichen Gebühren übersteigen, nach § 42 AO 1977 nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Entsprechendes gilt für Provisionen für die Beschaffung öffentlicher Mittel. Nach den Urteilen in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, und in BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337 bedarf es entgegen der Auffassung des FG nicht des Nachweises, daß eine überhöhte Vermittlungsprovision dem Ausgleich einer in anderem Zusammenhang vereinbarten zu geringen Honorierung dient. Das FG wird die hiernach gebotenen zusätzlichen Feststellungen nachholen müssen.

3. Sollte das FG erneut zu der Erkenntnis gelangen, daß die im Revisionsverfahren streitigen Gebühren zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören, wird es unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Senats, insbesondere der Urteile in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, und in BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337, im betragsmäßigen Rahmen des Revisionsbegehrens des FA zu prüfen haben, ob andere von der GbR gezahlte Gebühren zu Recht als Werbungskosten abgezogen worden sind.

Die Vorentscheidung war danach aufzuheben. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen, dem auch die Kostenentscheidung übertragen wird (§ 126 Abs.3 Nr.2, § 143 Abs.2 FGO).