Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die schenkungsweise Zuwendung einer Kapitalbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft ist im Sinn des § 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1951 erst im tatsächlichen Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages zwischen Schenker und Beschenktem ausgeführt.
Auch für die Wertermittlung (ß 21 ErbStG 1951) ist deshalb ausschließlich der Zeitpunkt der tatsächlichen Zuwendung maßgebend, so daß insoweit Rückdatierungen in Schenkungsverträgen erbschaft- (schenkung-) steuerrechtlich unbeachtlich sind.
Die mit der Schenkung des Kapitalanteils verbundene rückwirkende überlassung der am Bewertungsstichtag vorhandenen stillen Reserven und der bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen Gewinnanteile und Kapitalzinsen ist nicht eine selbständige besondere Zuwendung, sondern als werterhöhender Umstand bei der Bewertung des zugewendeten Kapitalanteils zu berücksichtigen.
Normenkette
ErbStG § 14 Abs. 1 Nr. 2, § 21; BewG § 14 Abs. 1, § 12/1
Tatbestand
Es ist streitig, ob die schenkungsweise Zuwendung einer Kapitalbeteiligung an einer KG erst mit Abschluß des schriftlichen Vertrags oder zu dem in diesem Vertrag festgelegten früheren Zeitpunkt ausgeführt ist (ß 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1951).
I. - Die Mutter der Bfin. hat als Gesellschafterin (Alt-Gesellschafterin) der KG .. durch schriftlichen Vertrag vom 18. Dezember 1951 (internen Vertrag) von ihrem Gesellschaftsanteil "mit Wirkung vom 1. Januar 1951" je 25 v. H. an ihre drei Kinder, u. a. an die Bfin. abgetreten, und zwar bis zu 20.000 DM schenkungsweise, die restlichen 30.000 DM als zinsloses Darlehen. Dieser interne Vertrag entsprach dem Inhalt des am gleichen Tag (neu) abgeschlossenen Gesellschaftsvertrags der KG.
Das Finanzamt nahm als Tag der Schenkung den Tag des Vertragsabschlusses an und rechnete dem Nominalbetrag des geschenkten Anteils von 20.000 DM die damit verbundenen anteiligen stillen Reserven mit 10.539 DM (Wert 1. Januar 1952), 23/24 des Gewinnanteils 1951 der Bfin. mit 25.914,41 DM und deren Kapitalzinsen mit 765 DM hinzu.
Außerdem unterwarf das Finanzamt die Zinsersparnis von 4.950 DM für die Jahre 1952 bis 1954 aus dem zinslosen Darlehen von 30.000 DM der Schenkungsteuer. Nach Abzug des Freibetrags setzte das Finanzamt die Schenkungsteuer aus 42.160 DM mit 8 v. H. auf 3.372,80 DM fest.
Die Schenkungsteuerpflicht der Zinsersparnis wurde im Laufe des Verfahrens anerkannt. Die Bfin. wandte sich aber gegen die anderen o. a. Hinzurechnungen, da als Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nicht der des Vertragsabschlusses, sondern bereits der 1. Januar 1951 anzusehen sei. Schon im Jahre 1950 sei Einverständnis zwischen allen Beteiligten erzielt worden, daß im Zuge der Neuordnung der Gesellschafterverhältnisse die Kinder der Alt-Gesellschafterin ebenfalls als Gesellschafter in die KG aufgenommen werden sollten. Die Zuwendungen hätten durch Aufnahme eines hypothekarisch gesicherten Darlehens zugunsten der Alt-Gesellschafterin finanziert werden müssen. Mit der überweisung des Darlehens durch die Hypothekenbank auf ein Darlehnskonto der Alt-Gesellschafterin - dem 3. Februar 1951 - müsse auch die Schenkung an die Kinder als vollzogen gelten, da es hierdurch der Alt-Gesellschafterin möglich geworden sei, ihr Schenkungsversprechen einzulösen. Demgegenüber könne die Formulierung des internen Vertrags zwischen Mutter und Kindern und des Gesellschaftsvertrags, die wegen schwieriger gesellschaftsrechtlicher Fragen erhebliche Zeit beansprucht hätte, nur als formale Bestätigung der "zum" 1. Januar 1951 vollzogenen Gründung der KG und der Schenkung gewertet werden. Auch der Betriebsprüfer habe die steuerliche Wirksamkeit der Vertragsgestaltung zu diesem Zeitpunkt anerkannt.
Einspruch und Berufung waren erfolglos. Finanzamt und Finanzgericht kamen übereinstimmend zu dem Ergebnis, daß unstreitig nicht ein Betrag von 20.000 DM in bar, sondern eine dem Anteil von 20.000 DM entsprechende Kapitalbeteiligung zugewendet worden sei und daß diese Einräumung der Beteiligung erst mit Abschluß des internen und des Gesellschaftsvertrags vollzogen sei, weil - wie das Finanzgericht meint - vor diesem Zeitpunkt der Bfin. noch keine Gesellschafterstellung habe gewährt werden können. Die äußerung des Betriebsprüfers könne sich nur auf die Einkommensteuer beziehen, für die Schenkungsteuer sei sie unbeachtlich.
Mit der form- und fristgerechten Rb. trägt die Bfin. erneut vor, nicht das zufällige Datum des Gesellschaftsvertrags, sondern allein der Zeitpunkt, zu dem sich Schenker und Beschenkte über die Einräumung der Gesellschaftsrechte geeinigt hätten, müsse für die Entstehung der Steuerschuld maßgebend sein. Alle Beteiligten seien sich aber darin einig gewesen, daß die Kinder bereits mit Wirkung vom 1. Januar 1951 - dem Zeitpunkt des wirklichen Entstehens der neuen KG - Gesellschafter werden sollten. Nicht erst die schriftliche Vereinbarung habe das neue Gesellschaftsverhältnis begründet, sondern die vorausgegangenen, in ihrer Absicht völlig eindeutigen mündlichen Absprachen der Beteiligten seien wesentlich.
II. -
Entscheidungsgründe
Auch die Rb. hat keinen Erfolg.
Die Erbschaftsteuerschuld entsteht bei Schenkungen nicht bereits mit dem Schenkungsversprechen, sondern erst mit der tatsächlichen Ausführung der Schenkung (ß 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1951). Ausführung der Zuwendung ist aber der Vorgang, durch den der Vermögensvorteil von dem Schenker auf den Beschenkten übertragen wird. Dieser Zeitpunkt allein ist auch für die Wertermittlung maßgebend (ß 21 ErbStG 1951). Wird ein Recht unentgeltlich übertragen, z. B. eine Kapitalbeteiligung an einer KG (ganz oder zum Teil) abgetreten, so ist die Schenkung mit rechtswirksamen Abschluß der die übertragung enthaltenden Vereinbarung ausgeführt.
Vorweg sei klargestellt, daß erbschaftsteuerrechtlich Gegenstand der Schenkung nicht die übertragung des Kommanditanteils sein kann, da die Aufnahme der Bfin. als Gesellschafterin in die KG auf rein gesellschaftsrechtlichem Gebiet liegt und sich nur durch den Abschluß des Gesellschaftsvertrags selbst (Neu- oder Umgründung) vollzieht. Gegenstand der erbschaftsteuerrechtlich allein erheblichen Vermögensverschiebung ist also im Streitfall, wovon auch das Finanzgericht zutreffend ausgeht, vielmehr die teilweise übertragung des Kapitalanteils von der Alt-Gesellschafterin auf die Bfin. (vgl. Urteil des erkennenden Senats II 283/58 U vom 22. August 1962 zu B a I, BStBl 1962 III S. 502, Slg. Bd. 75 S. 647). Diese Abtretung eines Kapitalanteils ist nach herrschender Meinung auch handelsrechtlich zulässig, und zwar - wenn nichts Besonderes vereinbart ist - auch durch formlosen Vertrag zwischen dem Altgesellschafter und dem (eventuell) neuen Gesellschafter. Auch handelsrechtlich ist die unentgeltliche Abtretung erst mit dem rechtsgültigen Abtretungsvertrag vollzogen (Gessler-Hefermehl-Hildebrandt-Schröder, 4. Aufl., 1963, HGB § 120 Tz. 10 am Ende). Da diese übertragung aber zugleich eine änderung des Gesellschaftsverhältnisses bewirkt, bedarf sie zu ihrer Rechtswirksamkeit der Zustimmung aller Gesellschafter (Weipert in Kommentar der Reichsgerichtsräte zum HGB, § 109 Anm. 7). Bei erst nachträglicher Zustimmung wird der schwebend unwirksame übertragungsvertrag gemäß §§ 182 ff., 184 BGB ex tunc wirksam (Bundesgerichtshof II ZR 8/53 vom 28. April 1954, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 13 S. 179 ff., 185; Baumbach-Duden, 15. Aufl., 1962, HGB § 124 Anm. 2 B).
Danach hängt die Entscheidung im Streitfall ausschließlich davon ab, zu welchem Zeitpunkt der interne Vertrag über die Abtretung des Teil-Kapitalanteils zwischen der Alt-Gesellschafterin und ihren Kindern unter Beachtung der vorstehenden Rechtsgrundsätze wirksam abgeschlossen war. Vgl. entsprechend zur Maßgeblichkeit des Abschlusses der Vereinbarung bei der Aufnahme eines Teilhabers in ein bisheriges Alleinunternehmen Urteil des Reichsfinanzhofs III 63/42 vom 18. Juni 1942, Reichssteuerblatt 1942 S. 827, Slg. Bd. 52 S. 54. (Die Einräumung einer Unterbeteiligung an dem Kapitalanteil der Mutter durch Errichtung einer bloßen Innengesellschaft zwischen Mutter und Kindern auch ohne Zustimmungsnotwendigkeit der anderen Gesellschafter scheidet - anders als im Fall des Urteils II 283/58 U, a. a. O. - nach den Umständen des vorliegenden Falles aus, da der Wille aller Beteiligten unstreitig nur auf die sofortige unmittelbare Beteiligung der Kinder als Gesellschafter der KG gerichtet war.)
Im Ergebnis ist den Vorentscheidungen darin zuzustimmen, daß als Zeitpunkt der Ausführung der unentgeltlichen Zuwendung des Teil-Kapitalanteils an die Bfin. nur der 18. Dezember 1951 in Betracht kommt. Nicht entscheidend ist, daß die Schenkerin in der Erbschaftsteuererklärung und deren früherer Vertreter im Schreiben vom 14. April 1954 als Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung selbst den Vertrag vom 18. Dezember 1951 angegeben haben. Nicht entscheidend ist auch der Zeitpunkt, in dem die Mittel zur Neuordnung der Gesellschaftsverhältnisse zugeflossen sind oder in dem die entsprechenden Buchungen auf den Kapitalkonten der (alten und neuen) Gesellschafter vorgenommen worden sind (Urteil des Reichsfinanzhofs III 63/42, a. a. O.; vgl. auch Gessler-Hefermehl-Hildebrandt-Schröder, 4. Aufl., 1963, HGB § 120 Tz. 10 am Ende), ganz abgesehen davon, daß die Kapitalübertragungen entgegen der ursprünglichen Behauptung der Bfin. (Schreiben vom 24. Mai 1956) an die Kinder erst bei den Abschlußbuchungen für 1951 im Jahre 1952 vorgenommen wurden.
Es ist der Bfin. zwar darin zuzustimmen, daß weder für den internen noch für den eigentlichen Gesellschaftsvertrag die Schriftform erforderlich war; soweit nicht formgebundene Verpflichtungen (etwa gemäß § 313 BGB) übernommen werden, können solche Verträge formfrei, also auch mündlich abgeschlossen werden. Ohne Verstoß gegen das bestehende Recht, gegen die Denkgesetze oder den klaren Inhalt der Akten konnten die Vorentscheidungen zutreffend davon ausgehen, daß zwar längere Vorverhandlungen über die Neuordnung der Gesellschaftsverhältnisse schwebten und daß auch schon einige Zeit vor dem 18. Dezember 1951 (schon im Jahr 1950) grundsätzliches Einvernehmen über die Art dieser Neuordnung, insbesondere durch schenkweise Abtretung von der Höhe nach bestimmten Teil-Kapitalanteilen der Mutter der Bfin. bestand. Die Einigkeit darüber, daß die Kinder Gesellschafter "werden sollten" (Schreiben vom 24. Mai 1956) oder "werden würden" (Rechtsbeschwerdebegründung vom 6. Februar 1962), bedeutet ebensowenig wie der bloße Wille der Beteiligten (Berufungsbegründung vom 2. Oktober 1958) bereits den Vollzug der Schenkung. Aus der Aktennotiz vom 19. Mai 1950 über die Besprechung vom 27. April 1950 ergibt sich im Gegensatz zu der Auffassung der Bfin., daß es sich zunächst um Vorschläge handelte mit dem Auftrag an die Rechtsanwälte der Beteiligten, Entwürfe für den internen und für den Gesellschaftsvertrag zu fertigen. Daraus und aus der Notwendigkeit, die Interessen der beiden Gesellschafterstämme zu koordinieren, folgt eindeutig, daß die Neuordnung der Gesellschaftsverhältnisse einschließlich der Abtretung der Teil-Kapitalanteile durch die Alt-Gesellschafterin an ihre Kinder mit rechtsverbindlicher Wirkung erst durch die am 18. Dezember 1951 schriftlich geschlossenen Verträge - den internen und den Gesellschaftsvertrag - vollzogen werden sollte und vollzogen worden ist. Dafür spricht auch - worauf das Finanzamt bereits in der Einspruchsentscheidung zutreffend hingewiesen hat - der eindeutige Wortlaut des internen Vertrags, wonach die Alt-Gesellschafterin "hiermit" die Teil-Kapitalanteile abtritt und die Kinder die Schenkung "hiermit" annehmen.
Da in dem gleichzeitigen Abschluß des (neuen) Gesellschaftsvertrags zugleich die Zustimmung der anderen Gesellschafter zur Abtretung des Teil-Kapitalanteils durch den internen Vertrag liegt, haben die Vorentscheidungen im Ergebnis zutreffend den 18. Dezember 1951 als den für die Entstehung der Steuerschuld maßgebenden Zeitpunkt betrachtet.
Der Bfin kann auch nicht darin gefolgt werden, daß die rückwirkende, auf den 1. Januar 1951 begründete Gesellschaftereigenschaft auch erbschaftsteuerrechtlich anerkannt werden müsse. Zwar kann zivilrechtlich vereinbart werden, daß die KG als zu einem früheren Zeitpunkt entstanden gelten soll, und ebenso, daß neue Gesellschafter rückwirkend an der KG beteiligt werden sollen. Diese Rückwirkung hat jedoch nur gesellschaftsrechtliche Bedeutung (siehe unten zu 3). Eine erbschaftsteuerrechtliche Rückwirkung in dem Sinne, daß durch die Rückdatierung auch der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld und damit ebenfalls der Zeitpunkt für die Wertermittlung auf den 1. Januar 1951 zurückverlegt worden wären, kommt solchen rückwirkenden Gesellschaftsverträgen nicht zu. Für die Erbschaftsteuer als Stichtagsteuer sind ausschließlich die Verhältnisse im tatsächlichen Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgebend. Der Senat sieht keinen Anlaß von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteil III e A 21/32 vom 14. Juni 1934, RStBl 1934 S. 955) abzuweichen und teilt die Auffassung des Finanzgerichts, daß der äußerung des Betriebsprüfers jedenfalls für die erbschaftsteuerrechtliche Betrachtung eine Bedeutung nicht beigemessen werden kann. (Aus dem Urteil III 71/58 U vom 29. Januar 1959 - BStBl 1959 III S. 155, Slg. Bd. 68 S. 403 -, auf das sich die Bfin. in diesem Zusammenhang beruft, kann für den Streitfall nichts hergeleitet werden, da dieses Urteil sich mit der Frage der Bereicherung durch stille Reserven dem Grunde nach, nicht aber mit deren Zeitpunkt auseinanderzusetzen hatte.)
Die nur gesellschaftsrechtliche Bedeutung der rückwirkenden Einräumung der Kapitalbeteiligung und der ebenfalls rückwirkenden Beteiligung der Bfin. als Gesellschafterin an der KG durch die beiden Verträge vom 18. Dezember 1951 äußert sich allerdings darin, daß die Mutter als Alt-Gesellschafterin bezüglich der mit der Schenkung des Kapitalanteils verbundenen rückwirkenden überlassung der am Bewertungsstichtag vorhandenen stillen Reserven, der Gewinnanteile und der Kapitalzinsen für 1951 nicht mehr freigebig, sondern auf Grund der Verpflichtung aus dem - rückwirkenden - Gesellschaftsvertrag, d. h. unter rechtlicher Verpflichtung handelte. Wegen der rückwirkenden Beteiligung der Bfin. am Wert und am Erfolg der KG fehlt es bezüglich dieser rückwirkend überlassenen Zuwendungen, mit denen die Bfin. nur das erhielt, was ihr nach Gesellschaftsvertrag zustand, also an der subjektiven Voraussetzung für eine selbständige Schenkung. Die stillen Reserven nach dem dem Bewertungsstichtag nahekommenden Stand vom 1. Januar 1952 und die bis zum 18. Dezember 1951 zugeflossenen Gewinnanteile und Kapitalzinsen durften deshalb nicht als besondere Zuwendungen der Schenkungsteuer unterworfen werden.
Dies ändert aber nichts daran, daß sich die Bewertung des schenkungshalber eingeräumten Kapitalanteils ausschließlich nach dem Zeitpunkt seiner tatsächlichen Zuwendung, also dem 18. Dezember 1951, richtet (vgl. Vorbescheid und Urteil des Bundesfinanzhofs II 282/58 U vom 19. April / 29. November 1961, Vorbescheid zu B 1 bis III, BStBl 1962 III S. 323, Slg. Bd. 75 S. 151 ff.). In entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 1 BewG (vermittelt durch § 22 Abs. 1 ErbStG 1951) sind deshalb werterhöhende Umstände - gegebenenfalls im Wege der Schätzung - bei der Bewertung des geschenkten Kapitalanteils zu berücksichtigen. Im einzelnen nimmt der Senat Bezug auf die Ausführungen des Urteils II 282/58 U, a. a. O., die nicht nur für die Einräumung von übergewinnen, sondern für jede Art werterhöhender Umstände gelten. Im Streitfall liegen die werterhöhenden Umstände - wegen der schenkungsteuerrechtlichen Nichtrückwirkung der Schenkung - in der überlassung der am Bewertungsstichtag vorhandenen stillen Reserven und der bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen Gewinnanteile und Kapitalzinsen. Insoweit liegen die Verhältnisse anders als im Fall des Urteils II 283/58 U, a. a. O., zu B IV am Ende, wo die Gewinnanteile für nur rund 1 1/2 Monate rückwirkend überlassen worden waren, während im vorliegenden Fall die Rückbeziehung des Vertrags fast ein volles Jahr beträgt. Der Senat hat keine Bedenken, die zahlenmäßig festliegenden Beträge der stillen Reserven nach dem Stande vom 1. Januar 1952 und der der Bfin. bis zum 18. Dezember 1951 zugeflossenen Gewinnanteile bzw. Kapitalzinsen der Bemessung der Höhe der werterhöhenden Umstände zugrunde zu legen, zumal die Bfin. gegen die Höhe der Hinzurechnungen zum Nominalwert des Kapitalanteils, wie schon vor dem Finanzgericht, Einwendungen nicht erhoben hat.
Nach alledem konnte die Rb. im Ergebnis keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 410884 |
BStBl III 1963, 442 |
BFHE 1964, 335 |
BFHE 77, 335 |