Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Bewertung von dinglich gesicherten Kundenforderungen
Leitsatz (NV)
Der Teilwert von Kundenforderungen bestimmt sich nach dem Erlös, der aus dem Einzug der Forderung zu erwarten ist, mindestens jedoch nach den Erlösen, die aus der Verwertung von Sicherheiten zu erwarten sind.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gesellschafter sind eine GmbH als persönlich haftender Gesellschafter und L und dessen Töchter als Kommanditisten. L war alleinvertretungsberechtigter Gesellschafter der GmbH, die ihrerseits die Geschäfte der Klägerin führte. L`s Gewinnbeteiligung als Kommanditist betrug 73,5 v. H.Die Klägerin hatte am 31. Dezember 1978 eine Kundenforderung gegen die B-OHG in Höhe von über 500 000 DM. Diese Forderung war durch zwei Grundschulden auf Grundstücken der B-OHG gesichert. Eine Grundschuld in Höhe von 400 000 DM ruhte auf dem Grundstück X-Straße; ihr gingen Belastungen in Höhe von 500 000 DM (nebst Zinsen von 10 v. H. bzw. 11 v. H.) vor. Die andere Grundschuld in Höhe von 100 000 DM ruhte auf dem Grundstück Y-Straße; ihr gingen Belastungen in Höhe von . . . DM vor. Die B-OHG stellte im Februar 1978 Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens. Der Antrag wurde vom Konkursgericht im Juli 1978 mangels Masse abgelehnt.
Bereits im Dezember 1977 war die Zwangsversteigerung des Grundstücks X-Straße angeordnet worden. Das Gericht hatte den Verkehrswert des Grundstücks auf der Grundlage eines Gutachtens mit ca. 1,3 Mill. DM bemessen. In einem ersten Versteigerungstermin im März 1979 wurde lediglich ein Gebot von 350 000 DM abgegeben. Der Zuschlag wurde auf Antrag der Klägerin und anderer Grundschuldgläubiger im Hinblick auf § 74 a des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) versagt, weil das Gebot die 7/10-Wertgrenze nicht erreichte. Ein zweiter Versteigerungstermin fand am 25. September 1979 statt. Die der Klägerin vorgehende dingliche Gläubigerin gab ein erstes Gebot über 630 000 DM ab. Daraufhin bot L über einen Bevollmächtigten 680 000 DM und erhielt den Zuschlag. Im Verteilungstermin fiel die Klägerin ganz aus. L hat das Grundstück seither (außerhalb des Betriebs der Klägerin) zu fremden gewerblichen Zwecken vermietet.
Das Grundstück Y-Straße wurde im August 1979 zwangsversteigert. Die Versteigerung erbrachte einen Erlös von . . . DM, aus dem der Klägerin 44 683 DM zugeteilt wurden.
Die Klägerin bewertete in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1978, die am 6. September 1979 erstellt wurde, die Forderung gegen die B-OHG mit null DM. Der Erlös von 44 683 DM aus der Zwangsversteigerung Y-Straße wurde im Jahre 1979 als außerordentlicher Ertrag erfaßt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, daß die Wertberichtigungen auf Kundenforderungen zum 31. Dezember 1978 um 400 000 DM zu ermäßigen seien (Grundschuld X-Straße). Es erging ein entsprechender Gewinnfeststellungsbescheid für 1978. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab: Das FA habe die Abschreibung der Forderung zutreffend nur in der Höhe zugelassen, in der sie nicht durch die Grundschuld X-Straße gesichert gewesen sei. Die Grundschuld sei nicht wertlos gewesen. Die vorgehenden Belastungen hätten 724 201,25 DM betragen. Der Verkehrswert des Grundstücks habe indessen ca. 1,3 Mill. DM ausgemacht, so daß die Differenz zur vollen Befriedigung der Grundschuld ausgereicht hätte. Bei Bilanzaufstellung sei für die Klägerin absehbar gewesen, daß ,,der Verlust der Forderung verhindert werden könnte bzw. auf privaten Gründen beruhen würde". L habe spätestens zum Zeitpunkt des ersten Versteigerungstermins im März 1979 erwogen, das Grundstück selbst zu ersteigern. Die Grundschuld habe ihm die Möglichkeit verschafft, unter Aufwendung eines Betrages von höchstens 750 000 DM ein Grundstück im Werte von ca. 1,3 Mill. DM zu erwerben oder andere Interessenten durch Ausbieten der Grundschuld zu zwingen, ein Gebot abzugeben, das die Grundschuld abgedeckt hätte. Im zweiten Fall hätte die Forderung in Höhe der Grundschuld befriedigt werden können. Im ersten Fall wäre die Forderung aus außerbetrieblichen Gründen verlorengegangen.
Die Klägerin verfolgt mit der Revision wie im finanzgerichtlichen Verfahren die Herabsetzung des festzustellenden Gewinns um 271 677 DM (Grundschuld X-Straße 400 000 DM abzüglich hierin enthaltene Umsatzsteuer 39 640 DM abzüglich aufzulösender Gewerbesteuerrückstellung 44 000 DM abzüglich Auskehrung aus dem Versteigerungserlös Y-Straße 44 683 DM.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Herabsetzung des festzustellenden Gewinns.
1. Es fehlen Feststellungen des FG dazu, ob die von der Klägerin abgeschriebene Forderung gegen die B-OHG bereits am 31. Dezember 1977 bestand und ggf. in welcher Höhe die Forderung in der Bilanz auf diesen Stichtag ausgewiesen war. Der vom FG in Bezug genommene Jahresabschlußbericht der Klägerin für 1977 gibt an, daß eine gegenüber der B-OHG bestehende Wechselforderung in Höhe von . . . DM um 90 v. H. wertberichtigt wurde und daß eine weitere Forderung gegen die B-OHG in Höhe von . . . DM uneinbringlich abgeschrieben wurde. Soweit diese Forderungen mit der zum 31. Dezember 1978 abgeschriebenen Forderung identisch sein sollten, greift § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein. Nach dieser Vorschrift darf nur der Steuerpflichtige - nicht hingegen das FA - den letztjährigen Bilanzansatz einer Forderung bis zu dem höheren Teilwert - höchstens bis zu den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten - überschreiten. Auch handelsrechtlich ergibt sich kein Zwang zur Zuschreibung (§ 155 Abs. 4 des Aktiengesetzes - AktG - 1965, § 253 Abs. 5 des Handelsgesetzbuches - HGB - i.d.F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985, BGBl I, 2355), so daß auch unter dem Gesichtspunkt der Bindung an den Handelsbilanzansatz keine Veranlassung besteht, den letztjährigen Steuerbilanzwert zu überschreiten.
Danach liegt eine Abschreibung auf den niedrigen Teilwert nur vor und kann vom FA nur rückgängig gemacht werden, soweit die am 31. Dezember 1978 mit über 500 000 DM valutierende Forderung erst nach dem 31. Dezember 1977 begründet worden sein sollte (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) oder ihr Bilanzansatz am 31. Dezember 1977 höher war als der zum 31. Dezember 1978 gewählte Bilanzansatz (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Es bedarf nicht der Nachholung der fehlenden Feststellungen. Selbst wenn zugunsten des FA unterstellt wird, daß es den Bilanzansatz zum 31. Dezember 1978 überprüfen und ggf. erhöhen durfte, muß es aus den nachstehenden Gründen (s. unter 3.) bei dem Ansatz der Klägerin verbleiben.
2. Die Klägerin hatte ursprünglich die Forderung gegen die B-OHG in der Bilanz zum 31. Dezember 1978 mit null DM bewertet. Sie hat es jedoch im finanzgerichtlichen Verfahren - unter Anpassung ihres Klagantrags - hingenommen, daß die Forderung wenigstens in Höhe des 1979 an sie ausgekehrten Versteigerungserlöses aus der Grundschuld Y-Straße (44 683 DM) angesetzt bleibt. Dieser Ansatz darf wegen der Bindung des FG und des Senats an den Klagantrag nicht unterschritten werden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
3. Entgegen der Auffassung des FG ist eine Teilwertabschreibung gerechtfertigt, soweit die Forderung durch die Grundschuld X-Straße gesichert war.
a) Die Beteiligten und das FG gehen zu Recht davon aus, daß die (persönliche) Forderung der Klägerin gegen die B-OHG am 31. Dezember 1978 wertlos war. Die B-OHG hatte im Februar 1978 Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens gestellt. Nachdem dieser Antrag im Juli 1978 mangels Masse abgelehnt worden war, war deutlich, daß aus der persönlichen Forderung nicht einmal eine Konkursquote zu erwarten war.
Dennoch könnte der Forderung noch ein Wert beizulegen sein. Der Teilwert einer Geldforderung (hier: Kundenforderung aus Lieferungen und Leistungen) bestimmt sich nach dem Erlös, der aus dem Einzug der Forderung zu erzielen ist. Läßt die Zwangsvollstreckung aus der Geldforderung keinen Erlös erwarten, kann doch ein Erlös aus der Verwertung von Sicherheiten, die für die Forderung bestellt worden sind, anfallen. Der Teilwert einer solchen Forderung findet seine Untergrenze in den zu erwartenden Verwertungserlösen aus den Sicherheiten (Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 21. März 1930 III A 224/29, RStBl 1930, 260; vom 2. Oktober 1931 III A 180/30, RStBl 1931, 182; vom 19. Mai 1931 I A 67/31, RStBl 1931, 971; BFH-Urteile vom 25. September 1968 I 52/64, BFHE 93, 444, BStBl II 1969, 18; vom 25. Oktober 1984 IV R 238/82, nicht veröffentlicht; Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 6 EStG Anm. 913; Blümich/Falk/Uelner/Haas, Einkommensteuergesetz, § 6 Anm. 1149; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 6 Anm. 48 b). Dem steht eine Aufrechnungsmöglichkeit gleich (BFH-Urteil vom 30. September 1965 IV 215/65 U, BFHE 83, 513, BStBl III 1965, 686). Auch handelsrechtlich wird bei der Bewertung von Geldforderungen nach diesen Grundsätzen verfahren (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., 1968, § 153 AktG Anm. 112; Schäfer, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Forderungen, S. 97 bis 99, 125).
b) Die Forderung gegen die B-OHG war durch nachrangige Grundschulden an den Grundstücken X-Straße (400 000 DM) und Y-Straße (100 000 DM) gesichert. Hinsichtlich der letztgenannten Sicherheit ist aus verfahrensrechtlichen Gründen (s. oben 1.) davon auszugehen, daß die Grundschuld einen Verwertungserlös von 44 683 DM (= späterer Versteigerungserlös) erwarten ließ. Hingegen ließ die Grundschuld X-Straße am Bilanzstichtag keinen Verwertungserlös erwarten.
c) Das FG hat zwecks Bestimmung des zu erwartenden Verwertungserlöses aus der Grundschuld X-Straße zutreffend auch Umstände berücksichtigt, die erst nach dem Bilanzstichtag bis zum Tag der Bilanzaufstellung (6. September 1979) eingetreten sind, nämlich die mit dem ersten Versteigerungstermin im März 1979 verbundenen Ereignisse. Diese Ereignisse erlauben Rückschlüsse auf den Verwertungserlös aus der Sicht des Bilanzstichtags und sind sonach werterhellend (BFH-Urteil vom 4. April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485). Unentschieden bleiben kann, ob werterhellende Umstände nur bis zum Ablauf der handelsrechtlich gebotenen Bilanzerstellungsfrist berücksichtigt werden dürfen (Ludewig, Festschrift für Leffson 1976, S. 137, 150) und ob die Klägerin, weil sie als GmbH & Co. KG gehalten sein könnte, die für eine GmbH geltende Bilanzerstellungsfristen einzuhalten, ihre Bilanz schon vor dem 6. September 1979 aufstellen mußte. Der Versteigerungstermin im März 1979 lag jedenfalls noch innerhalb des Mindestzeitraums von drei Monaten, den selbst eine GmbH für die Erstellung ihrer Bilanz beanspruchen kann (§ 41 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit besschränkter Haftung - GmbHG - a. F., s. auch § 264 HGB i.d.F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes).
Nicht zu berücksichtigen sind hingegen die Ereignisse des zweiten Versteigerungstermins (25. September 1979), die nach dem Tag der tatsächlichen Bilanzerstellung (6. September 1979) lagen.
d) Die danach zu berücksichtigenden bewertungserheblichen Umstände - Anordnung der Zwangsversteigerung, Durchführung des ersten Versteigerungstermins im März 1979 mit lediglich einem Gebot über 350 000 DM - rechtfertigen die Einschätzung der Klägerin, daß aus der nachrangigen Grundschuld kein Verwertungserlös zu erwarten war. Dem steht nicht der Umstand entgegen, daß der Verkehrswert des Grundstücks am 1. September 1978 gemäß § 74 a Abs. 5 ZVG auf ca. 1,3 Mill. DM bestimmt worden war und der Grundschuld der Klägerin lediglich dingliche Belastungen in Höhe von 500 000 DM (nebst Zinslasten) vorgingen. Abgesehen von Bedenken, die Verkehrswertermittlung des § 74 a Abs. 5 ZVG ohne weiteres für steuerliche Zwecke zu übernehmen, weil dieser Wert vielfach auf Bestreben des Schuldners und nachrangiger Gläubiger überhöht angesetzt wird (Storz, Praxis des Zwangsversteigerungsverfahrens, 3. Aufl., 1984, S. 241), muß berücksichtigt werden, daß ein Zwangsversteigerungserlös nur in Ausnahmefällen den Verkehrswert des versteigerten Grundstücks erreicht. Der Verkehrswert ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes - BewG -). Die Zwangsversteigerung ist keine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (Rössler/Langner/Simon, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 4. Aufl., 1981, S. 13, 17, 429). Die Vorschriften des Zwangsversteigerungsrechts, die einer ,,Verschleuderung" des Grundstückswerts entgegenwirken sollen (§§ 74 a, 85 a ZVG, § 765 a der Zivilprozeßordnung - ZPO -), können nicht verhindern, daß Zuschläge weit unter dem Verkehrswert zustande kommen und üblich sind. Der vorsichtig bewertende Kaufmann wird diese Eigengesetzlichkeit des Zwangsversteigerungsverfahrens in Rechnung stellen. Die Einschätzung der Klägerin, daß in der Zwangsversteigerung trotz eines Verkehrswerts, der die Grundschuld nach ihrer Vorstellung teilweise abdeckte, ausfallen würde, ist danach nicht zu beanstanden. Der in die Betrachtung einzubeziehende erste Versteigerungstermin hatte keine entgegenstehende Erkenntnisse erbracht. Es war lediglich ein Gebot abgegeben worden, das die Einschätzung der Klägerin vollauf bestätigte.
Unerheblich ist, daß L nach den Feststellungen des FG spätestens zum Zeitpunkt des ersten Versteigerungstermins erwog, das Grundstück selbst zu ersteigern. Auch wenn diese Feststellung dahin zu verstehen sein sollte, daß L entschlossen war, unter Ausnutzung der Gläubigerposition der von ihm beherrschten Klägerin das Grundstück zu ersteigern, würde ein solcher Entschluß nicht die Aussichten auf einen Verwertungserlös verbessern. Der Entschluß war allenfalls wertbeeinflussend und schon aus diesem Grunde nicht zu berücksichtigen, falls er nach dem Bilanzstichtag gefaßt worden sein sollte. War er aber, was die Feststellung des FG offenläßt, bereits bis zum 31. Dezember 1978 gefaßt worden, ergibt sich keine andere Beurteilung. Die Möglichkeit, daß die Einstellung des L zu einem teilweisen oder gar vollständigen Ausbieten der Grundschuld führen konnte, war vage. Die spätere Entwicklung hat gezeigt, daß die Grundschuld trotz L`s Bieten ausfiel.
Es läßt sich allerdings nicht ausschließen, daß sich L durch sein Verhalten im zweiten Versteigerungstermin, das Grundstück - unter bewußter Ausschaltung der Klägerin - zu ersteigern, gegenüber der Klägerin schadensersatzpflichtig machte (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 23. September 1985 II ZR 257/84, Betriebs-Berater 1986, 487). In dem Verzicht der Klägerin, den Schadensersatzanspruch geltend zu machen, könnte dann eine Entnahme zu sehen sein, die zu einem Entnahmegewinn führt (vgl. auch BFH-Urteil vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17). Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, wird indessen erst im Rahmen der Gewinnfeststellung 1979 zu beurteilen sein. Auf den Bilanzstichtag 31. Dezember 1978 können die Entstehung eines Schadensersatzanspruchs und ein Verzicht auf ihn nicht zurückbezogen werden. Der Wert der Kundenforderung wird durch den Vorgang der Entnahme nicht berührt.
Das FG hat sich auf die Rechtsprechung des BFH bezogen, nach der die Anschaffungskosten eines zwangsersteigerten Grundstücks aus dem Zuschlagsgebot und dem Nennwert eines untergegangenen dinglichen Rechts, jedoch beschränkt durch den Verkehrswert des ersteigerten Grundstücks, bestehen (Urteile vom 25. Juli 1972 VIII R 69/68, BFHE 106, 535, BStBl II 1972, 881; vom 26. April 1979 IV R 199/74, BFHE 128, 358, BStBl II 1979, 667). Diese Rechtsprechung ist für das Streitjahr nicht einschlägig.
4. Der Gewinn 1978 ist wie folgt neu festzustellen: . . .
Fundstellen
Haufe-Index 61201 |
BFH/NV 1986, 458 |