Entscheidungsstichwort (Thema)
Finanzierungsleasing. Wirtschaftliche Betrachtungsweise. Optionsrecht. Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer. Leasingnehmer als Anspruchsberechtigter der Investitionszulage
Leitsatz (amtlich)
1. Maßgeblich für die steuerliche Beurteilung von sogenannten Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise.
2. Ob Wirtschaftsgüter, die Gegenstand eines solchen Leasing-Vertrages sind, steuerlich dem Leasing-Geber oder dem Leasing-Nehmer zuzurechnen sind, beurteilt sich nach den Umständen des Einzelfalles.
3. In den Fällen des sogenannten Finanzierungs-Leasing (financial lease) sind die Leasing-Gegenstände in der Regel dem Leasing-Nehmer zuzurechnen, wenn ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger ist als die Grundmietzeit und dem Leasing-Nehmer ein Recht auf Verlängerungs- oder Kaufoption zusteht, bei dessen Ausübung er nur einen einer Anerkennungsgebühr ähnelnden, wesentlich geringeren Betrag zu zahlen hat, als sich bei Berechnung des dann üblichen Mietzinses oder Kaufpreises ergeben würde.
4. Dasselbe gilt, und zwar hier ohne Rücksicht auf ein etwaiges Optionsrecht, wenn die Nutzungsdauer und die Grundmietzeit sich annähernd decken.
5. Dasselbe gilt ferner, hier ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer, wenn die Leasing-Gegenstände speziell auf die Verhältnisse des Leasing-Nehmers zugeschnitten sind und nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden können.
6. Die Zurechnung beim Leasing-Nehmer bedeutet, daß nicht der Leasing-Geber, sondern nur der Leasing-Nehmer als wirtschaftlicher Eigentümer (Investor) die Investitionszulage beanspruchen darf.
Normenkette
StAnpG § 1 Abs. 2-3, § 11; BHG 1962 § 21; EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
A. Sachverhalt, Entscheidung des Verwaltungsgerichts und Revisionsbegründung
Streitig ist, ob der Revisionsklägerin - KG - eine Investitionszulage nach § 21 des Gesetzes zur Förderung der Wirtschaft von Berlin (West) in der Fassung vom 26. Juli 1962 - BHG 1962 - (BGBl I 1962, 492, BStBl I 1962, 997) gewährt werden kann.
Die KG vermietete auf Grund eines am 11. Dezember 1963 abgeschlossenen Vertrages (Leasing-Vertrages) an die Firma X in Berlin (West) die für die vollständige Einrichtung eines Selbstbedienungsladens erforderlichen Gegenstände, so insbesondere Registrierkassen, Regale, Bedienungstheken, Kassentische und verschiedene, z. T. fest eingebaute Kühleinrichtungen. X verhandelte selbständig mit den Herstellerfirmen und wählte die Gegenstände nach ihren Wünschen aus; die Gegenstände wurden dann von der KG erworben. Der Vertrag war für fünf Jahre unkündbar. Das Entgelt für die Überlassung der Gegenstände hatte X in monatlichen Raten zu entrichten, wobei für die erste Rate 4,30 % und für die folgenden Raten 2,10 % der Anschaffungswerte festgesetzt wurden. Kundendienst, Reparaturen und Pflege gingen auf Kosten der X, die die Gegenstände in einwandfreiem Zustand zu halten und die Versicherungskosten zu tragen hatte. Auf Wunsch der X lief die Mietzeit nach Ablauf der vereinbarten fünf Jahre auf unbestimmte Zeit weiter, bis X kündigte. Die Miete betrug während der etwaigen Verlängerungszeit 5 % der bisher gezahlten Miete.
Die KG beantragte für die X überlassenen Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage. Das FA lehnte die Gewährung ab. Die Sprungberufung blieb erfolglos.
Das VG vertrat den Standpunkt, die bezeichneten Gegenstände seien nicht der KG, sondern der X steuerlich zuzurechnen, weil diese "wirtschaftliche Eigentümerin" sei. "Wirtschaftlicher Eigentümer" sei, wer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübe, daß dadurch der nach bürgerlichem Recht Berechtigte auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut rechtlich oder wirtschaftlich ausgeschlossen sei. Das sei der Fall, wenn dem nach bürgerlichem Recht Berechtigten kein oder nur ein praktisch bedeutungsloser Herausgabeanspruch zustehe (Hinweis auf Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht, Stuttgart 1962, S. 89, 90; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, § 11 StAnpG Anm. 4, und Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 11 StAnpG Anm. 2). Diese Voraussetzung liege hier bezüglich des Herausgabeanspruchs der KG gegenüber X vor. Nach Ablauf der fünfjährigen unkündbaren Grundmietzeit habe allein X die Befugnis, über die Verlängerung und über die Kündigung des verlängerten Vertrages zu entscheiden. Daraus folge, daß die KG keinen vom Willen und Verhalten der X unabhängigen Herausgabeanspruch habe; denn solange X ihren Zahlungsverpflichtungen aus dem Vertrag nachkomme, könne die KG die Herausgabe der vermieteten Einrichtungsgegenstände weder auf Grund des zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertrages noch auf Grund ihres bürgerlich-rechtlichen Eigentums verlangen (§ 986 Abs. 1 BGB). An einer solchen Rückgabe der Einrichtungsgegenstände sei die KG nach der gesamten Vertragsgestaltung auch nicht ernstlich interessiert. Da die Einrichtungsgegenstände nach den besonderen Wünschen der X ausgesucht und auf deren spezielle betriebliche Erfordernisse zugeschnitten seien, ließen sie sich, wenn sie gebraucht seien, nicht ohne weiteres bei anderen Kunden wieder durch erneute Vermietung einsetzen. Hiervon sei auch die KG ausgegangen, wie die Tatsache zeige, daß sie die nach den Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter ermittelte Miete so bemessen habe, daß diese innerhalb der vereinbarten unkündbaren fünfjährigen Laufzeit des Vertrages wirtschaftlich zur Tilgung und einer angemessenen Verzinsung des von ihr eingesetzten Kapitals führe. Damit habe sich im wesentlichen das wirtschaftliche Interesse der KG an dem mit X abgeschlossenen Vertrag erschöpft. Nur so sei es erklärlich, daß die KG die Dispositionsbefugnis über die Verlängerung des Vertrages sowie über die Kündigung des verlängerten Vertrages allein der X eingeräumt habe, und zwar unter Bedingungen, die erkennbar nichts mehr mit dem Charakter eines Mietzinses zu tun hätten. Die dann zu zahlenden geringen Beträge seien nur eine formale "Miete", die so gering sei, daß nichts zu der Annahme berechtige, X werde das Vertragsverhältnis beenden, solange die Einrichtungsgegenstände noch von irgendeinem wirtschaftlichen Nutzen seien. Diese Annahme sei um so weniger gerechtfertigt, als die Vertragsgestaltung die Absicht der Vertragsparteien erkennen lasse, X bei Einhaltung ihrer Zahlungsverpflichtungen in die Lage zu versetzen, sich ungehindert den vollen, in den Einrichtungsgegenständen verkörperten wirtschaftlichen Wert zuzueignen. X besitze somit wirtschaftlich die uneingeschränkte Sachherrschaft über die Einrichtungsgegenstände. Dem stehe nicht der Einwand entgegen, X besitze die Wirtschaftsgüter nicht "als ihr gehörig" (§ 11 Nr. 4 StAnpG).
Mit der Revision beantragt die KG im wesentlichen mit folgender Begründung Aufhebung der Vorentscheidung und Gewährung der Investitionszulage. X könne nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der gemieteten Gegenstände angesehen werden. Als wirtschaftlicher Eigentümer gelte nach dem Urteil des RFH II A 137/23 vom 14. Juli 1923 (RFH 12, 301) nur, wer nach Absicht der Parteien wie ein Eigentümer schalten und walten solle und dies auch tatsächlich tue. Die vom VG übernommene Definition Seeligers für das wirtschaftliche Eigentum sei abzulehnen. X betrachte sich nicht als wirtschaftlichen Eigentümer; sie sei sich vielmehr ihrer schuldrechtlichen Verpflichtung zur Rückgabe der Vertragsgegenstände in Anerkennung des Eigentums der KG bewußt. Wenn in der Vorentscheidung hervorgehoben werde, die KG habe keinen oder praktisch nur einen bedeutungslosen Herausgabeanspruch, so werde damit verkannt, daß dieses Merkmal jedem Mietvertrag innewohne, der für eine bestimmte Zeit unkündbar sei. Im Zeitalter des technischen Fortschritts sei es nur natürlich, wenn sich der Vermieter unter Verwendung einer fortschrittlichen Vertragsform, des Leasing-Verfahrens, in Furcht vor wirtschaftlicher Überalterung seiner Einrichtung zunächst eine hohe Miete zusichern lasse, um sich bei Nichteintritt seiner Befürchtungen mit geringen Mieten zu bescheiden. Für den Mieter gelte Entsprechendes. Er wolle die moderne Einrichtung und sei bereit, einen hohen Mietzins zu entrichten, um dann nach fünf Jahren weniger zu bezahlen, wenn er die Gegenstände weiterhin behalten wolle.
B. Stellungnahmen
I. Der DIHT vertritt in seiner vom Senat erbetenen Stellungnahme die Auffassung, es sei unzutreffend, den Leasing-Nehmer als wirtschaftlichen Eigentümer des Leasinggutes anzusehen. Die Finanzierungsfunktion des Leasing zwinge nicht dazu, die Leasing-Verträge den Teilzahlungsverträgen mit Eigentumsvorbehalt oder den Sicherungsübereignungsverträgen gleichzusetzen. Der Kaufmann, der sich für das Leasing entscheide, wolle eben nicht das Eigentum, sondern nur die vorübergehende Nutzung des Leasinggutes, also eine Miete. Demzufolge sei er auch grundsätzlich zur Rückgabe des Leasing-Gegenstandes verpflichtet. Es könne nicht davon ausgegangen werden, daß der Leasing-Geber an einer solchen Rückgabe deshalb nicht interessiert sei, weil er während der unkündbaren Grundmietzeit bereits seine Aufwendungen ersetzt erhalten und seinen Gewinn erwirtschaftet habe; denn er werde trotzdem noch versuchen, das Wirtschaftsgut gewinnbringend zu verwerten. Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums setze nach § 11 Nr. 4 StAnpG Eigenbesitz voraus, der bei dem Leasing-Nehmer nicht gegeben sei. Dieser sei in der Regel in seiner Verfügungsbefugnis stark beschnitten; er dürfe den Leasing-Gegenstand nicht veräußern, nicht belasten, nicht weitervermieten, ja nicht einmal von seinem Standort entfernen. Daß er gewisse Risiken zu tragen habe, sei eine Folge der Tatsache, daß sich das Leasinggut in seinem räumlichen Herrschaftsbereich befinde. Auch wenn der Leasing-Nehmer ein Recht auf Verlängerungsoption habe, sei die steuerrechtliche Beurteilung keine andere; insbesondere komme keine Aktivierung des Optionsrechts beim Leasing-Nehmer in Betracht. Im Gegensatz zur Kaufoption sei die Mietoption nach den Grundsätzen über die Bilanzierung schwebender Geschäfte zu beurteilen. Wenn schon der Mietvertrag selbst nicht aktivierungsfähig sei, dann erst recht nicht das demgegenüber geringerwertige Optionsrecht auf einen solchen Vertrag.
II. Der gemäß § 122 Abs. 2 FGO dem Verfahren beigetretene BdF führt aus, für die Beurteilung, ob die bürgerlich-rechtlich als Miet- oder Pachtverträge abgeschlossenen Leasing-Verträge auch steuerlich so zu behandeln seien, komme es darauf an, ob die Finanzierungsfunktion des Leasing derart überwiege, daß sie bei wirtschaftlicher Betrachtung der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen sei, man also etwa die Leasing-Verträge als Teilzahlungsverträge mit Eigentumsvorbehalt des Leasing-Gebers behandeln und den Leasing-Nehmer als wirtschaftlichen Eigentümer ansehen müsse. Es könne auch daran gedacht werden, das Leasing-Verhältnis als Besitzmittlungsverhältnis im Rahmen einer Sicherungsübereignung zu werten. Wenn man jedoch die Fälle ausklammere, in denen Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sich deckten oder in denen eine Kaufoption vereinbart sei - diese Fälle seien durch die Rechtsprechung über den Mietkauf ausreichend geklärt -, so müsse man im übrigen die Annahme eines wirtschaftlichen Eigentums beim Leasing-Nehmer verneinen; denn der Leasing-Nehmer besitze den Leasing-Gegenstand nicht als Eigenbesitzer und er dürfe über ihn nicht zum eigenen Vorteil unter Ausschaltung des Leasing-Gebers frei verfügen. Der Leasing-Nehmer habe keine eigentümerähnliche Stellung und noch nicht einmal einen Anspruch auf Übereignung, da das Optionsrecht auf Verlängerung einen solchen Anspruch nicht darstelle. Auch die Höhe der Mietraten spreche nicht gegen einen Mietvertrag, wenn sie vom Markt akzeptiert werde, also offensichtlich marktgerecht sei. Im übrigen habe letztlich auch jeder Mietvertrag eine gewisse Finanzierungsfunktion, indem er dem Mieter den Einsatz von Mitteln für die Eigenanschaffung erspare. Mit Eigentumsvorbehalt und Sicherungsübereignung könne Leasing nicht verglichen werden, weil es hier an einer automatischen Eigentumsübertragung bei Vertragserfüllung fehle.
III. Die Beteiligten, der BdF, der DIHT sowie das ebenfalls um Stellungnahme gebetene Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. nehmen außerdem noch Stellung zu der Frage, wie Leasing-Verträge dann, wenn man den Leasing-Geber auch als wirtschaftlichen Eigentümer ansieht, bilanzmäßig zu behandeln seien, insbesondere, ob dann ein etwaiges Optionsrecht beim Leasing-Nehmer aktiviert werden müsse.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
C. Entscheidung des Senats
Die Revision der KG, über die der Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden kann (§ 90 Abs. 2 FGO), ist nicht begründet.
I. Ausgangspunkt der Beurteilung ist § 21 Abs. 2 BHG 1962. Hiernach gehört zu den Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage, daß der zulageberechtigte Unternehmer abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens angeschafft oder hergestellt hat. Zulageberechtigt ist derjenige, dem (als Investor) die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind. Diese Zurechnung ist nach den Grundsätzen zu beurteilen, die allgemein im Handels-und Steuerrecht für die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes gelten. Sie geschieht bei demjenigen, der als Kaufmann die Wirtschaftsgüter zu bilanzieren hat, der also zumindest wirtschaftlich wie ein Eigentümer anzusehen ist. Der Senat hat daher zu entscheiden, ob dies beim Leasing-Geber oder beim Leasing-Nehmer der Fall ist.
II. 1. Allen Arten von Rechtsverhältnissen, die mit "Leasing" bezeichnet werden, ist gemeinsam, daß es sich um eine entgeltliche Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern handelt (v. Ploetz, Der Leasing-Vertrag, Wiesbaden 1968, S. 92, spricht von Besitzüberlassung). Gerade das Merkmal der Gebrauchsüberlassung ist aber für eine Abgrenzung untauglich, da es auch zum Wesen eines üblichen Miet- oder Pachtverhältnisses gehört. Die weiteren Umstände, die noch hinzukommen müssen, damit von Leasing gesprochen werden kann, sind je nach dem, um welche Leasing-Verträge es sich handelt, und je nach dem, was man unter Leasing versteht, ganz verschiedene. Deshalb wird auch in der Literatur bei der Begriffsbestimmung des Leasing von einer bestimmten Leasing-Art oder Leasing-Kategorie ausgegangen oder es wird die Begriffsbestimmung durch eine Aufzählung der Leasing-Formen ersetzt. Als weiteres gemeinsames Merkmal neben der Nutzungsüberlassung könnte noch genannt werden, daß es sich um die Anmietung von Gegenständen handelt, die nach dem bisher Üblichen nicht gemietet, sondern gekauft zu werden pflegten.
Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. hebt in seiner Stellungnahme mit Recht hervor, daß unter "Leasing" Verträge verstanden werden, "die vom normalen Mietvertrag bis zum verdeckten Raten-Kaufvertrag reichen". So werden unter den Begriff des Leasing zum Beispiel Vorgänge subsumiert, die schon seit eh und je als schlichte Mietverhältnisse behandelt wurden, wie z. B. die Überlassung von Telefonanlagen, Lochkartenmaschinen oder Frankiermaschinen. Diese Vorgänge nähern sich schon dem sog. operating-lease, das allerdings meistens kurzfristig ist und sich deshalb auch weitgehend auf Konsumgüter erstreckt (Konsumgüter-Leasing). Das Charakteristische ist hier, daß das Vertragsverhältnis auch kurzfristig, wenn nicht sogar jederzeit kündbar ist, also keine Grundmietzeit vereinbart ist. Das bedeutet, daß es sich in aller Regel um die Überlassung von Standardwirtschaftsgütern handelt, die ohne große Schwierigkeiten weitervermietet (sog. Second-hand-leasing) oder verkauft werden können. Die Leasing-Form des operating-lease, die oftmals noch die Übernahme des laufenden Service durch den Leasing-Geber zum Inhalt hat (maintenance-lease), kann zwar noch unter den Begriff des Leasing im weiteren Sinne gebracht werden. Sie soll aber bei der folgenden Betrachtung ausscheiden, da bei ihr wegen der gegebenen Kündigungsmöglichkeit die einzelnen laufenden Leasing-Raten sich als äquivalente Gegenleistung für die laufende Nutzungsüberlassung darstellen, so daß bilanzmäßig und steuerlich keine Probleme auftreten. Ausgeklammert werden hier auch die Fälle des Immobilien-Leasing.
Die nächste umfangreichste und bedeutsamste Gruppe von Leasing-Verträgen über Mobilien, die unter den Begriff des Leasing im engeren Sinne einzuordnen ist, ist das sog. Finance-Leasing oder financial-lease (Finanzierungs-Leasing). Bei ihm dient der Leasing-Vertrag in erster Linie oder sogar ausschließlich als Finanzierungsinstrument. Diese Leasing-Art befaßt sich daher hauptsächlich mit dem Investitionsgüter-Leasing (sog. Equipment- oder Ausrüstungs-Leasing), und zwar in der Regel in der Form des sog. indirekten Leasing, bei dem nicht wie beim direkten oder Hersteller-Leasing der Produzent des Wirtschaftsguts als Leasing-Geber auftritt, sondern eine als Finanzierungsgesellschaft fungierende sog. Leasing-Gesellschaft, die herstellerbezogen, d. h. nur für einen bestimmten Produzenten tätig, unter Umständen sogar mit diesem konzernmäßig verbunden sein kann (Konzern-Leasing). Zu den einzelnen Begriffen vgl. Gäfgen, Leasing in den USA, in Leasing-Handbuch, 2. Aufl. 1968, S. 107, 122 ff.; Schachtschabel in Geld, Kapital und Kredit, Festschrift für Rittershausen, S. 445, 452 ff.; Havermann, Leasing, S. 19 ff.
2. Das Finanzierungs-Leasing ist die steuerlich problemreichste Leasing-Form. Mit ihr allein hat sich auch der Entwurf eines Leasing-Erlasses der Finanzverwaltung befaßt (vgl. die Wiedergabe von Risse, BB 1966, 1217 und den Abdruck als Anlage 2 bei Fink in Leasing-Handbuch, S. 346). Hiernach sollte ein Leasing-Vertrag angenommen werden, wenn in einem Nutzungsvertrag über ein Wirtschaftsgut eine unkündbare Grundmietzeit vereinbart ist, die kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, und wenn das vom Leasing-Nehmer innerhalb der Grundnutzungszeit zu entrichtende Nutzungsentgelt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes deckt. Der Leasing-Nehmer sollte dann als wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne von § 11 StAnpG angesehen werden. Demgegenüber ist zu betonen, daß das Finanzierungs-Leasing nur die - zumindest in der BRD - hauptsächlich vorkommende Leasing-Form darstellt. Daher sind die genannten Merkmale auch nicht Abgrenzungsmerkmale "des Leasing", sondern nur Charakteristika für das Finanzierungs-Leasing, wie auch die Zwischenschaltung eines speziellen-Leasing-Instituts nicht zum Wesen des Leasing gehört (so Institut "Finanzen und Steuern", Heft 74 S. 12), sondern nur beim Finanzierungs-Leasing, das in der Regel in der Form des indirekten Leasing betrieben wird, am häufigsten vorkommt.
Es ist somit festzustellen: Nicht der alleinige, aber der Haupt- und Normaltyp des Leasing ist das Investitions-Finanzierungs-Leasing, betrieben in indirekter Form, d. h. durch eine Leasing-Gesellschaft. Diese Leasing-Art, um die es sich auch im Streitfall handelt, weist in der Regel folgende Wesensmerkmale auf:
a) Der Leasing-Vertrag wird über eine bestimmte, mehrjährige Zeit abgeschlossen (sog. Grundmietzeit), meist zwischen drei und sechs Jahren, die in der Regel kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des überlassenen Wirtschaftsguts.
b) Der Vertrag kann während dieser Zeit vom Leasing-Nehmer nicht gekündigt werden. Auch der Leasing-Geber ist gebunden, solange der Leasing-Nehmer den Vertrag einhält.
c) Die Leasing-Raten sind so bemessen, daß nach Ablauf der Grundmietzeit die dem Leasing-Geber entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nebst Nebenkosten voll abgedeckt sind und daneben dem Leasing-Geber eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals oder ein Gewinnzuschlag verbleibt. Nach der eingehenden Darstellung von Book über die Verhältnisse bei den deutschen Leasing-Gesellschaften (in Leasing-Handbuch, S. 189) ergeben sich durchschnittlich Gesamtmieten von 125-133 % bei drei Grundmietjahren, 135-144 % bei vier und 145-155 % bei fünf Grundmietjahren. Im Zusammenhang mit der Unkündbarkeit des Vertrages durch den Leasing-Nehmer wird also bewirkt, daß auf den Leasing-Nehmer fast alle Risiken übergehen. Der Leasing-Geber trägt nur noch das Risiko der "Leasingfähigkeit" des Leasing-Nehmers. Denn
d) auch die Gefahr des Untergangs und der Verschlechterung der Sache wird in aller Regel auf den Leasing-Nehmer überwälzt, der daher auch meistens zum Versicherungsschutz verpflichtet wird.
e) Im Falle des Zahlungsverzugs oder des Konkurses des Leasing-Nehmers werden in der Regel sämtliche Leasing-Raten fällig unbeschadet des Rechtes des Leasing-Gebers, den Gegenstand in Besitz zu nehmen.
Einhelligkeit besteht in der Literatur darüber, daß das Finanzierungs-Leasing, wovon sich ja auch die Bezeichnung ableitet, eine Finanzierungsfunktion erfüllt, mag man es auch nicht als Finanzierungsmethode (so v. Ploetz, S. 16), sondern als Finanzierungssubstitut bezeichnen (Hintner, DStZ A 1965, 309). Das amerikanische Schlagwort "pay as you earn" soll besagen, daß der Unternehmer nicht wie beim Kauf von vornherein für das benötigte Wirtschaftsgut Eigen- oder Fremdkapital zu binden braucht, sondern erst bezahlen muß, wenn das Wirtschaftsgut ihm auch einen gesteigerten Ertrag erbringt.
Der typische Vorgang des indirekten Finanzierungs-Leasing ist der, daß die Leasing-Gesellschaft das Wirtschaftsgut im eigenen Namen und auf eigene Rechnung beschafft und es dann als Leasing-Geber dem Leasing-Nehmer zur Nutzung überläßt, wobei dieser über die Leasing-Raten letztlich das Wirtschaftsgut finanziert und amortisiert. Zwei Varianten treten häufiger auf, deren Unterscheidung unter Umständen für die rechtliche Beurteilung von Bedeutung sein könnte. Einmal kann es so sein, daß die Leasing-Gesellschaft, ohne noch einen oder mehrere bestimmte Leasing-Nehmer im Auge zu haben, die Leasing-Gegenstände beschafft und dann auf dem Leasing-Markt anbietet (z. B. Auto-Leasing). Der andere Fall ist der, daß der Leasing-Gegenstand nach den besonderen Wünschen und Vorstellungen des Leasing-Nehmers beschafft wird (individual lease) und dieser meistens unmittelbar mit dem Hersteller oder Verkäufer, also dem späteren Kaufvertragspartner des Leasing-Gebers, verhandelt (so auch im Streitfall).
Durch die Leasing-Raten erhält der Leasing-Geber - wie erwähnt - vollen Ersatz seiner Aufwendungen und einen angemessenen Gewinnanteil. Die Raten fallen normalerweise in gleichbleibender Höhe an und sind monatlich im voraus zahlbar. Zur Erstrate wird häufig ein Zuschlag von in der Regel 3-10 % der Anschaffungskosten erhoben (vgl. Havermann, S. 37), was zu der weiteren Frage führen kann, ob die Behandlung dieser "erhöten Erstmieten" sich wieder nach eigenen Regeln zu vollziehen hat (wirtschaftlich eine Art Vertragsabschlußgebühr, Bearbeitungsgebühr, eine Art Disagio; vgl. Fink, in Leasing-Handbuch, S. 300). Im Streitfall beträgt die Erhöhung der Erstrate 2,2 % des Anschaffungswertes.
3. Eine der Hauptschwierigkeiten für die Beurteilung des Finanzierungs-Leasing liegt darin, daß die Leasing-Verträge unterschiedliche Regelungen darüber enthalten, was nach Ablauf der sog. Grundmietzeit zu geschehen hat. Es ergeben sich insbesondere folgende Möglichkeiten:
a) Finanzierungs-Leasing ohne Option oder sonstige Rechte: Der Leasing-Vertrag kann so ausgestaltet sein, daß er für den Leasing-Nehmer außer dem Nutzungsrecht für die vereinbarte Mietzeit (der Ausdruck "Grundmietzeit" wäre dann nicht zutreffend) keine weiteren Rechte enthält. Das würde bedeuten, daß der Leasing-Nehmer nach Ablauf der Vertragszeit den Leasing-Gegenstand an den Leasing-Geber zurückzugeben hat. Dieser Vertragstyp ist, wenn nicht irgendwelche geheimgehaltenen Nebenabreden bestehen, unproblematisch, weil trotz u. U. sehr hoher Leasing-Raten Leistung und Gegenleistung wie bei einem üblichen Mietvertrag während der gesamten Vertragszeit sich in etwa gleichwertig gegenüberstehen.
b) Finanzierungs-Leasing-Vertrag mit Kaufoptionsrecht: Dem Leasing-Nehmer kann im Leasing-Vertrag das Recht eingeräumt sein, den Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zu kaufen. Im Schrifttum wird eingeräumt, daß diese Vertragsgestaltung die Wesenszüge des Mietkaufes zeigt. Es wird daher ausdrücklich von dieser Vertragsgestaltung abgeraten, um steuerliche Nachteile zu vermeiden (vgl. Book, Leasing, steuerlich und wirtschaftlich, Steuer und Recht, Bd. 17 S. 19). Die Kaufoption spielt beim Mobilien-Leasing keine allzu große Rolle. Nach Meilicke (BB 1964, 691) kommt sie in Deutschland kaum vor (so auch DIHT). Nach Book (in Leasing-Handbuch, S. 183) ist Kaufoption in deutschen Formularverträgen bis auf eine Ausnahme nicht mehr vorgesehen (vgl. auch Langer, BB 1969, 610).
c) Finanzierungs-Leasing mit Verlängerungsoption: Der wichtigste, problematischste, in der Literatur daher auch am meisten diskutierte Leasing-Fall ist der mit Verlängerungsoption. Hier wird im Vertrag vereinbart, daß der Leasing-Nehmer nach Ablauf der Grundmietzeit durch einseitige Willenserklärung den Leasing-Vertrag verlängern kann, wobei er dann nur noch wesentlich herabgesetzte Folgemieten (nach dem Schrifttum etwa 5-10 % der bisherigen Miete) zu zahlen hat, die wirtschaftlich mehr einer Anerkennungsgebühr ähneln. Auch im Streitfall liegt ein Finanzierungs-Leasing-Vertrag mit Verlängerungsoption vor. Die Folgeraten betrugen 5 % der Grundraten.
Beim Finanzierungs-Leasing mit Verlängerungsoption kann ein für die Beurteilung wesentlicher Gesichtspunkt sein, in welchem Verhältnis die Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts steht. Die Frage, wie dieses Verhältnis beim typischen Leasing-Vertrag beschaffen ist, wird unterschiedlich beantwortet. Überwiegend wird ausgeführt, die Grundmietzeit müsse erheblich kürzer sein (vgl. z. B. Scheffler, Die Wirtschaftsprüfung 1964, 173), während andererseits behauptet wird, die Grundmietzeit stimme "mit dem größten Teil der Lebensdauer des Anlagegutes" überein (so Floitgraf in Finanzierungshandbuch, Herausgeber Janberg, Wiesbaden 1964, S. 495 ff.) oder werde sich in vielen Fällen mit ihr decken (Havermann, S. 94, bezogen allerdings auf das direkte Leasing).
4. Aus einer Untersuchung, wie der Finanzierungs-Leasing-Vertrag bürgerlich-rechtlich einzuordnen ist, ist für die steuerliche Beurteilung kaum etwas zu gewinnen. Da der besondere Teil des Schuldrechts im BGB grundsätzlich dispositives Recht ist, können die Verträge die verschiedensten Elemente der im BGB aufgezählten Vertragstypen in sich vereinigen. Im Schrifttum werden die Finanzierungs-Leasing-Verträge ihrer juristischen Form nach überwiegend als Miet- oder Pachtverträge bezeichnet (so Vogel, Steuerberater-Jahrbuch 1964/65, S. 187; Knoppe, DStR 1964, 49; Hintner; DIHT in seiner Stellungnahme). Nolte (DB 1966, 1536) und Niehus (DB 1967, 1641) betonen demgegenüber die von üblichen Mietverträgen abweichende Besonderheit, daß die Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache auf den Mieter übergeht, während Meilicke dies als nichts Ungewöhnliches ansieht. R. Thiel (Information-A-1964, 121) nimmt einen in einen Mietvertrag eingekleideten Teilzahlungsvertrag an, Adler-Düring-Schmaltz (Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Bd. 1, 4. Aufl., 1968, § 149 Tz. 50) sprechen von einem teilzahlungsähnlichen Geschäft. Koch und Haag (BB 1968, 93) gehen von einem Geschäftsbesorgungsvertrag im Sinn von § 675 BGB aus, wogegen sich Wagner (BB 1969, 109), Weißenborn und Schaaf (DStR 1969, 325) wenden, die einen gemischten Vertrag mit dominierenden Elementen des Mietvertrages annehmen. Binder (Rechtsnatur und Inhalt des Leasing-Vertrages, Kölner Dissertation 1967, S. 37, 42) sieht in der Bezeichnung des Leasing als Mietvertrag einen funktionsfremden Gebrauch der Rechtsfigur "Miete" und bezeichnet den Leasing-Vertrag als einen Vertrag eigener Art, ein Dauerschuldverhältnis mit Elementen des Miet- und Kaufvertrages. Pougin dagegen (Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1965, 402 ff.) nimmt ein Treuhandverhältnis an und vergleicht den Leasing-Vertrag mit der Sicherungsübereignung. Während bei dieser, so führt er aus, durch die Übertragung des Vollrechtes bürgerlich-rechtlich mehr getan werde als wirtschaftlich gewollt sei, sei es beim Leasing-Vertrag umgekehrt; es werde weniger getan als wirtschaftlich gewollt. Nach v. Ploetz (S. 95) handelt es sich um einen Vertrag eigener Art, der dem Kauf- und Darlehnsvertrag nahestehe und Vorschriften aus beiden Verträgen mit denen des Mietrechtes verbinde.
Diese Hinweise genügen, um zu erkennen, daß der Versuch, aus der bürgerlich-rechtlichen Natur der Finanzierungs-Leasing-Verträge Erkenntnisse für die steuerliche Beurteilung zu gewinnen, untauglich ist. Es kann sich daher nur darum handeln, die Vorgänge ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach zu erfassen (§ 1 Abs. 2 und 3 StAnpG).
5. Bei der Beurteilung der Finanzierungs-Leasing-Verträge in steuerlicher und betriebswirtschaftlicher Sicht sind die im Schrifttum vertretenen Auffassungen nicht weniger unterschiedlich. Sie weichen je nach der Art und den speziellen Eigenheiten des angenommenen Leasing-Verhältnisses und je nach dem, ob man das Leasing-Verhältnis aus der Sicht des Leasing-Gebers oder des Leasing-Nehmers betrachtet, voneinander ab und sie verschwimmen weiterhin dadurch, daß nunmehr noch - freilich zu Recht - die wirtschaftliche Betrachtungsweise eine größere Bedeutung gewinnt.
Man kann eine grobe Dreiteilung vornehmen, indem man unterscheidet
a) die Auffassung, daß das Leasing-Verhältnis ein reines Miet- oder Pachtverhältnis sei, das als schwebendes Geschäft bilanzmäßig keine Auswirkungen habe und sowohl das rechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum am Leasing-Objekt beim Leasing-Geber belasse;
b) die Auffassung, daß der Leasing-Nehmer wirtschaftlicher Eigentümer werde mit der Folge, daß bei ihm unter gleichzeitiger Passivierung der Leasing-Verbindlichkeit der Leasing-Gegenstand zu aktivieren und abzuschreiben sei, während beim Leasing-Geber die aus dem Leasing-Verhältnis sich ergebende Forderung aktiviert werden müsse. Dabei bleibt zunächst offen, mit welchen Beträgen aktiviert und passiviert werden soll;
c) eine Mittelmeinung, die davon ausgeht, daß der Leasing-Nehmer zwar nicht das wirtschaftliche Eigentum am Leasing-Objekt erwerbe, gleichwohl durch die, gemessen am Wert der Gegenleistung des Leasing-Gebers während der Grundmietzeit, überhöhten Leasing-Raten ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut erlange oder Vorleistungen für die Anschlußmietzeit erbringe, die er aktiv abzugrenzen habe. Wie hier im einzelnen vorgegangen, insbesondere in welcher Höhe aktiviert werden solle, ist sehr umstritten. Gleichzeitig taucht die Frage auf, ob mit der bilanzmäßigen Behandlung beim Leasing-Nehmer die bilanzmäßige Behandlung beim Leasing-Geber korrespondieren soll, muß oder kann.
Zu a: Die Meinung wird insbesondere vertreten von Vogel, Meilicke, Risse, Hintner. Auch in den Stellungnahmen des DIHT zum Streitfall wird sowohl eine Bilanzierung des Leasing-Gegenstandes selbst als auch eine Aktivierung im Hinblick auf das Optionsrecht abgelehnt. Nach einer Äußerung des DIHT gegenüber dem BdF soll eine Aktivierung des Optionsrechtes nur in Frage kommen, wenn bei einem einseitigen Optionsrecht die Grundmietzeit kürzer sei als die Hälfte der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die mit einem Drittel der Nutzungsdauer nach den amtlichen AfA-Tabellen anzusetzen sei, und die Folgemieten in keinem angemessenen Verhältnis zu dem dann noch verbliebenen Zeitwert stünden. Ähnlich äußert sich der BdF in seiner Stellungnahme. Auch er geht unter Ablehnung des wirtschaftlichen Eigentums beim Leasing-Nehmer davon aus, daß der Leasing-Vertrag wie ein normaler Mietvertrag zu behandeln sei und daß ein Aktivposten für das Optionsrecht, der nach und nach jeweils mit einem bestimmten Anteil an den einzelnen Leasing-Raten zu bilden wäre, nur in Betracht komme, wenn die Grundmietzeit erheblich kürzer sei als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und im übrigen davon auszugehen sei (Beweisfrage), daß der Leasing-Nehmer den Gegenstand auch nach Ablauf der Grundmietzeit behalten werde. Auch in diesen Fällen sei jedoch zu prüfen, ob nicht unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung und des sich nicht lohnenden Verwaltungsaufwandes von einer Aktivierung abgesehen werden sollte. Fink (in Leasing-Handbuch, S. 286 f.), der ebenfalls wirtschaftliches Eigentum beim Leasing-Nehmer grundsätzlich ablehnt, hält die Annahme eines Scheingeschäftes im Sinn von § 5 StAnpG ausnahmsweise und unter Einschaltung weiterer Kautelen für möglich, wenn die Dauer der Verlängerung und die Höhe der Folgemiete von vornherein feststehe und die Normalmiete unverhältnismäßig kurz und teuer, die Folgemiete unverhältnismäßig lang und billig sei.
Zu b: Wirtschaftliches Eigentum beim Leasing-Nehmer wird mit mehr oder weniger unterschiedlicher Begründung angenommen von Havermann (S. 64 ff.), Büschgen (FR 1968, 49), R. Thiel; ferner je nach Einzelfall von Pougin, Brinkmann (NB 1968 Heft 2, 22). Havermann findet sein Ergebnis nicht auf dem Umweg über § 11 StAnpG. Er hält die Bilanzierung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Nehmer schon nach Handelsrecht für erforderlich, da auch hierfür, wie das Beispiel der sicherungsübereigneten Anlagegüter oder der unter Eigentumsvorbehalt erworbenen Vorräte zeige, nicht das formalrechtliche Eigentum, sondern die wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Unternehmen entscheidend sei (ebenso Holzer-Schönfeld, Die Wirtschaftsprüfung 1963, 258, und im Ergebnis ähnlich Adler-Düring-Schmaltz, § 149 Tz. 50). Das werde besonders deutlich beim sog. Sale-and-lease-back-Verfahren, das sich wirtschaftlich nicht vom Institut der Sicherungsübereignung unterscheide. Büschgen führt aus, das Finanzierungs-Leasing sei eine besondere Form der Fremdfinanzierung; sein Zweck sei offensichtlich nicht die Übertragung der Nutzung eines Objektes, sondern des Objektes selbst. Der Leasing-Nehmer übernehme das volle Investitionsrisiko. Wenn- der Fiskus das Finanzierungs-Leasing heute immer noch als eine Miete ansehe, so beruhe das möglicherweise auf unvollkommener Information.
Bei Annahme des wirtschaftlichen Eigentums des Leasing-Nehmers taucht weiter die Frage auf, mit welchen Werten Leasing-Nehmer und Leasing-Geber zu bilanzieren haben. Der Leasing-Erlaßentwurf ging davon aus, daß der Leasing-Nehmer "die Anschaffungs- oder Herstellungskosten" zu aktivieren habe, wobei nicht klar ersichtlich ist, ob es sich hierbei um seine (etwa die abgezinste Summe der Leasing-Raten; so z. B. AICPA - vgl. auch die folgende Ziff. 6 - bei Holzer-Schönfeld) oder um die beim Leasing-Geber entstandenen Kosten handeln soll. Nach R. Thiel hat der Leasing-Nehmer den Kaufpreis des Leasing-Gegenstandes, den der Leasing-Geber für ihn verauslagt hat, zu passivieren und den Gegenstand in gleicher Höhe zu aktivieren. Die Kaufpreisschuld wird durch die Leasing-Raten nach Art einer Tilgungsrente getilgt (so auch Havermann, S. 71, 74). Das Leasing-Objekt wird vom Leasing-Nehmer (degressiv) abgeschrieben. Der Leasing-Geber hat die verauslagten Anschaffungskosten als Forderung gegen den Leasing-Nehmer zu aktivieren. Anstelle von Abschreibungen und Mieterträgen hat der Leasing-Geber nun Forderungstilgungsraten und Zinserträge (Havermann, S. 88).
Zu c: Im Schrifttum ist die erwähnte Mittelmeinung vertreten worden, insbesondere von J. Thiel (BB 1967, 325), Nolte, Rau (BB 1968, 1027) unter Zustimmung von Flick (DStR 1969, 329), von Scheffler und (nur bei bereits feststehender Option) von Langer. Dabei ist einerseits von dem aktiven Wirtschaftsgut "Optionsrecht", andererseits nur von aktiver Rechnungsabgrenzung die Rede. Über die Bewertung oder den Betrag dessen, was aktiviert werden soll, gehen die Meinungen weit auseinander. Zum Teil verlaufen sich die ganzen Überlegungen in dem auch vom BdF erwähnten Wunsch, man solle wegen der großen Schwierigkeiten, des unverhältnismäßig hohen Aufwandes und des in der Regel nicht erheblichen Wertes eines solchen Optionsrechts auf eine Aktivierung verzichten.
Gegen eine Aktivierung wird eingewendet, das Optionsrecht stelle nur eine ungewisse Chance dar (Fink, DB 1964, 1069; ferner Hintner sowie Grass, FR 1967, 448, beide unter Hinweis auf das Urteil des BFH IV 62/60 U vom 10. November 1960, BFH 72, 251, BStBl III 1961, 95, ferner Hintner unter Hinweis auf BFH-Urteil I 195/60 U vom 28. Februar 1961, BFH 73, 322, BStBl III 1961, 384), der Wert des Optionsrechts sei zu ungewiß, als daß es bei Beachtung kaufmännischer Vorsicht handelsrechtlich aktivierbar sei, eine aktive Rechnungsabgrenzung sei nicht möglich, weil die höheren Mietzahlungen während der Grundmietzeit zivilrechtlich auch voll geschuldet würden und - anders als bei Mietvorauszahlungen - keine Forderung an den Vermieter (Leasing-Geber) begründeten (so Vogel; ferner Fink in Leasing-Handbuch, S. 288) und die Dauer der Grundmietzeit und die Höhe der Grundmieten seien bei Verträgen mit und ohne Optionsrecht gleich (Grass und Rau).
6. Die Diskussion um die Offenlegung von Leasing-Geschäften hat in den USA eine große Rolle gespielt (vgl. Gäfgen in Leasing-Handbuch, S. 140; Holzer-Schönfeld). Als Vertreter der Auffassung, daß die Leasing-Geschäfte nicht nur in den Jahresabschlüssen erwähnt, sondern, soweit mit ihnen ein festes unabdingbares Nutzungsrecht erworben werde, auch bilanziert werden müßten, wird insbesondere J. H. Myers (Reporting of Leases in Financial Statements, AICPA Research Study No. 4, New York 1962) genannt, der eine echte Vermögensübertragung annimmt, wenn
a) der Mietvertrag die gesamte Nutzungsdauer umfaßt,
b) dem Mieter Sonderrechte eingeräumt werden, nach denen er z. B. den Gegenstand zu einem Anerkennungspreis erwerben oder gegen Zahlung einer Nominalmiete weiterbenutzen darf,
c) der Vertrag bei Vertragseinhaltung unkündbar ist,
d) die fest vereinbarte Mietsumme die Investitionskosten des Vermieters deckt und ihm eine Erstattung der verauslagten Zinsen und eine angemessene Rendite gewährleistet und
e) Steuern, Versicherungen und Instandhaltungskosten sowie diesen verwandte Kosten vom Mieter zu tragen sind.
Diese Kriterien hat sich auch Pougin zu eigen gemacht. Die auf Myers zurückgehende Diskussion hat nunmehr in einem Fachgutachten der amerikanischen Wirtschaftsprüfer, Reporting of Leases in Financial Statements of Lessee, Opinion No. 5, herausgegeben 1964 vom American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), ihren einstweiligen Abschluß gefunden. Der Verlautbarung, die im wesentlichen als Nachtrag bei Havermann (S. 151) in der Übersetzung abgedruckt ist, wird wesentliche Bedeutung beigemessen, wie die Hinweise bei Gäfgen, Fink (beide in Leasing-Handbuch) und Niehus zeigen.
In seinen Erörterungen wirft das AICPA die Frage auf, ob Leasing-Verträge, die nicht schon ihrem Wesen nach eindeutig als Kauf zu qualifizieren seien, dem Leasing-Nehmer also keine Eigentumsrechte übertrügen, gleichwohl zur Schaffung von Aktiva und Passiva beim Leasing-Nehmer führen könnten. Handle es sich um die bloße Einräumung eines Nutzungsrechtes, so sei nach den allgemeinen Grundsätzen über die Behandlung schwebender Geschäfte für eine Bilanzierung kein Raum. Einige Leasing-Vereinbarungen seien aber im wesentlichen nichts anderes als Teilzahlungskäufe. Hier solle das Wesen des Vertrages und nicht seine rechtliche Form die bilanzielle Behandlung bestimmen. Der Vermögensgegenstand und die entsprechende Verbindlichkeit sollten zum abgezinsten Wert der zukünftigen Mietzahlungen als Aktivum und Passivum in der Bilanz erscheinen. Die Abschreibung solle sich nicht nach der Grundmietzeit, sondern nach der mutmaßlichen Nutzungsdauer richten. Eine Bilanzierung solle erfolgen, wenn die Bedingungen des Leasing-Vertrages ein materielles Recht (material equity) am Vermögensgegenstand begründeten. Das sei dann unwahrscheinlich, wenn der Vertrag - und zwar nicht nur für fernliegende Eventualfälle - kündbar sei. Im wesentlichen sei ein Kauf anzunehmen, wenn
a) die Grundmietzeit erheblich kürzer sei als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und der Leasing-Nehmer das Recht habe, den Vertrag für die restliche Nutzungsdauer zu wesentlich geringeren als den verkehrsüblichen Mieten zu verlängern oder
b) der Leasing-Nehmer das Recht habe, während oder nach Ablauf der Grundmietzeit den Leasing-Gegenstand zu einem Preis zu erwerben, der bei Abschluß des Vertrages wesentlich geringer sei als der mutmaßliche Verkehrswert im möglichen Zeitpunkt des Erwerbes.
Die Entscheidung, ob Leasing-Zahlungen ein material equity verschafften, verlange sorgfältiges Abwägen aller Umstände des Einzelfalles. Bei einem nicht kündbaren Vertrag deute das Vorliegen eines oder mehrerer der folgenden Umstände darauf hin, daß die Leasing-Vereinbarung ihrem Wesen nach wie ein Kauf behandelt werden sollte:
a) Der Leasing-Gegenstand werde vom Leasing-Geber erworben, um damit spezielle Anforderungen des Leasing-Nehmers zu erfüllen; er werde wahrscheinlich nur für diesen Zweck und nur für den Leasing-Nehmer nutzbar sein;
b) die Grundmietzeit entspreche im wesentlichen der voraussichtlichen Nutzungsdauer; der Leasing-Nehmer habe die Kosten (Steuern, Versicherung, Wartung) zu tragen, die normalerweise der Eigentümer trage;
c) der Leasing-Nehmer bürge für die Verbindlichkeiten des Leasing-Gebers aus dem Kauf des Leasing-Objektes und
d) der Leasing-Nehmer habe den Leasing-Vertrag steuerlich als Kauf behandelt.
Eine noch weitergehende Annahme eines Kaufvertrages soll gerechtfertigt sein, wenn Leasing-Geber und Leasing-Nehmer verbundene Unternehmen seien.
In dieser Stellungnahme des AICPA sieht Havermann eine Bestätigung seiner Auffassung. Auch Niehus meint, aus dem amerikanischen Gutachten seien Abgrenzungsmerkmale ersichtlich, die auch für deutsche Leasing-Verträge paßten. Dagegen wendet sich ausführlich Fink (in Leasing-Handbuch, S. 279 ff.). Zu betonen ist, daß es sich bei den dargelegten AICPA-Grundsätzen nur um Empfehlungen an die amerikanische Praxis handelt (vgl. Havermann, S. 69).
7. Die Rechtsprechung des BFH hat sich mit dem Leasing noch nicht befaßt, wenn man davon absieht, daß der Begriff in einem Urteil erwähnt wurde. In der Diskussion um die steuerliche Behandlung des Leasing wird jedoch auf verschiedene Entscheidungen verwiesen. Hierbei handelt es sich in erster Linie um solche Urteile, die sich mit dem Mietkauf oder einem diesem verwandten Sachverhalt befaßten (vgl. insbesondere die Entscheidungen V 198/54 U vom 27. Januar 1955, BFH 60, 241, BStBl III 1955, 94; I 221/56 U vom 5. November 1957, BFH 65, 550, BStBl III 1957, 445; IV 429/62 U vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 107, BStBl III 1964, 44; IV 328/61 U vom 10. Dezember 1964, BFH 81, 623, BStBl III 1965, 224; VI 288/63 U vom 30. Juli 1965, BFH 83, 311, BStBl III 1965, 613; I R 119/66 vom 2. August 1966, BFH 87, 191, BStBl III 1967, 63), und ganz allgemein um Entscheidungen zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise und zum wirtschaftlichen Eigentum (z. B. III 242/59 S vom 22. Juli 1960, BFH 71, 454, BStBl III 1960, 420, und I 51/61 S vom 2. November 1965, BFH 84, 171, BStBl III 1966, 61, betreffend die Ablehnung wirtschaftlichen Eigentums beim Pächter und VI 263/65 vom 21. Februar 1967, BFH 88, 168, BStBl III 1967, 311, betreffend die Ablehnung wirtschaftlichen Eigentums beim Nießbraucher).
Hervorzuheben ist die Entscheidung I 221/56 U, bei der als Mietverträge bezeichnete Verträge über einen Bagger, einen Schlepper und eine Schute zu beurteilen waren. Dem "Mieter" war beim Bagger bis zum Ablauf der Mietzeit und beim Schlepper zum Ende der Mietzeit ein Kaufrecht jeweils zum Listenpreis unter voller Anrechnung der Mietzahlungen eingeräumt worden. Der I. Senat ging davon aus, daß bei Einräumung eines unwiderruflichen Kaufangebots im Mietvertrag für die Frage, ob ein gemischter Vertrag oder von vornherein steuerlich ein Kaufvertrag mit gestundeten Kaufpreisraten vorliege, maßgeblich sei, ob nach dem sachlichen Inhalt des Vertrages es den Parteien entscheidend auf den Abschluß eines Miet- oder eines Kaufvertrages angekommen sei. Beim Mietvertrag dürften Mietzins, Mietzeit und Mietbedingungen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur mit der Gebrauchsüberlassung zusammenhängen und mit den Bestimmungen des künftigen Kaufvertrages nicht so eng verbunden sein, daß entweder der Mietvertrag ohne Kaufvertrag oder der Kaufvertrag ohne vorhergehenden Mietvertrag nicht verständlich sei. Eine solche Verbindung sei bei Bagger und Schlepper gegeben wegen der von vornherein festgelegten Bestimmung des Kaufpreises nach dem Listenpreis, der Anrechnung der Mietzahlungen und des Umstandes, daß der bei Ausübung der Kaufoption noch zu zahlende Preis wegen der stark überhöhten Mietzahlungen weit unter dem Verkehrswert des Objektes im Zeitpunkt der Annahme des Kaufangebotes liege. Gegen die Annahme eines Kaufvertrages spreche nicht die Rückgabemöglichkeit, die der Erwerber bei Vertragsabschluß kaum ernstlich in Betracht gezogen haben könne. Hinsichtlich der später vom Mieter gekauften Schute könne dagegen nicht von vornherein ein Kaufvertrag angenommen werden, da es an einem bindenden Kaufangebot gefehlt habe und die Mietraten nicht so hoch gewesen seien, daß sie nur als Kaufpreisraten erklärt werden könnten. Die Abwälzung der Gefahrenhaftung auf den Mieter reiche für die Annahme eines von vornherein gewollten Kaufvertrages nicht aus.
Das Urteil IV 429/62 U, das sog. "Gasflaschenurteil", nimmt in der Leasing-Diskussion wohl deshalb einen so breiten Raum ein, weil die Verträge über die Vermietung von Gasflaschen durch den Hersteller kein Kaufrecht der Mieter vorsahen. Nach den unkündbaren Verträgen war jedoch die Mietdauer (10 Jahre) so bemessen, daß nach ihrem Ablauf die Gasflaschen normalerweise verbraucht waren, so daß der Hersteller kein Interesse an einer Rückgewähr haben konnte. Deshalb nahm der IV. Senat an, die Mietverträge seien in der Bilanz des Vermieters wie Kaufverträge zu behandeln.
Im Urteil I R 119/66 wird darauf hingewiesen, daß das Gasflaschenurteil für einen Sonderfall ergangen und nicht ohne weiteres auf Leasing-Fälle übertragbar sei. Dieses Urteil des I. Senats, das einen Investitionszulagefall betraf und das als einziges den Begriff "Leasing" erwähnt, hatte sich ebenfalls mit einem Kaufoptionsfall zu befassen. Ein Fernschreiber war vom Kläger gemietet und nach zwei Jahren unter Ausübung der ihm eingeräumten Kaufoption unter Anrechnung der Mietzinsen auf den Kaufpreis erworben worden. Der I. Senat sieht als für den Eigentumsübergang maßgeblichen Zeitpunkt allein den der Einigung im Sinn von § 929 Satz 2 BGB an, da der Stpfl. den Vertrag gerade geschlossen habe, weil er sich nicht sofort zum Kauf habe entschließen wollen oder können. Er habe sich nicht binden wollen und dafür das Risiko einer unter Umständen überhöhten Miete in Kauf genommen. Im übrigen sei die Miete von 129 DM monatlich für ein Objekt im Werte von über 8 500 DM auch nicht unangemessen gewesen. Das Urteil kommt daher zu dem Ergebnis, daß der Fernschreiber in dem für den Erwerber maßgeblichen Zeitpunkt nicht mehr neu und daher die Investitionszulage nicht zu gewähren sei. Diese Beurteilung - so wird ausgeführt - werde nicht von einer Berliner Verwaltungsanweisung berührt, wonach bei einem Leasing-Vertrag nicht der Vermieter, sondern der Mieter als wirtschaftlicher Empfänger zulageberechtigt sei. Miete und Kauf seien bürgerlich-rechtlich klar voneinander abgegrenzt. Solange es keine gesetzliche Sonderregelung für den Mietkaufvertrag gebe, könne die Rechtsprechung die in voller Vertragsfreiheit getroffenen Vereinbarungen nur so auslegen, wie sie bei Unvereinbarkeit der beiden Vertragstypen im Einzelfall der Sach-und Rechtslage entsprächen.
Der V. Senat des BFH befaßte sich in einer jüngeren Entscheidung (V 176/64 vom 24. April 1969, BFH 95, 410, BStBl II 1969, 451) mit einem Sachverhalt, der zumindest eine Ähnlichkeit mit einem Leasing-Fall vermuten läßt. Da es sich jedoch um einen Fall von Immobilien-Leasing handelte und da der V. Senat ausdrücklich der bilanzsteuerlich bedeutsamen Frage der Zurechnung von Wirtschaftsgütern für das Umsatzsteuerrecht keine Bedeutung beimaß, kann aus der Entscheidung für die Beurteilung des Streitfalles nichts entnommen werden.
III. 1. Beim Leasing in der hier zu beurteilenden Form (Finanzierungs-Leasing) handelt es sich um einen der neuartigen Vertragstypen, wie sie die Wirtschaft in immer komplizierter werdenden Formen entwickelt, sei es, um neue Marktgebiete zu erschließen, sei es, um sonstige wirtschaftliche, rechtliche oder steuerliche Vorteile zu erzielen. Die Einordnung dieses Vertragstyps ist, wie die vorstehenden Darstellungen eindeutig zeigen, bürgerlich-rechtlich, handelsrechtlich und steuerrechtlich gleichermaßen problematisch und umstritten. Es kann daher für die Beurteilung auch nicht von einer auf einem dieser Rechtsgebiete geklärten Institution, etwa von Mietverträgen, ausgegangen werden. Daß Leasing nicht einfach mit der Miete des bürgerlichen Rechts gleichgesetzt werden kann, ergibt sich schon aus der Entwicklung dieses besonderen Rechtsinstituts und seiner sehr umstrittenen rechtlichen und wirtschaftlichen Bedeutung und Behandlung. Die wirtschaftliche Bedeutung ist eine andere als die der Miete. Sie liegt in erster Linie darin, daß Leasing eine Finanzierungsfunktion unter erleichterten Bedingungen erfüllt.
Dieser wirtschaftlichen Bedeutung hat der Senat bei seiner Entscheidung Rechnung zu tragen, wobei die Beachtung und Berücksichtigung der allgemeinen Bilanzierungsvorschriften für die handelsrechtliche und bilanzsteuerrechtliche Beurteilung hier keine Unterschiede gerechtfertigt erscheinen lassen. Handelsrechtlich wie auch steuerrechtlich dient die Bilanz sowohl dem Ausweis der wirtschaftlich richtigen Vermögenslage als auch der richtigen Erfolgsabgrenzung, wenn auch die steuerliche Betrachtung der richtigen Erfolgsabgrenzung eine besondere Bedeutung beimißt. Wirtschaftsgüter, die im vollen Umfang bis zu ihrem Verbrauch mit den in ihnen verkörperten Werten dem Kaufmann wirtschaftlich dienen, die er bezahlen muß und für die er das volle Risiko trägt, müssen regelmäßig auf der Aktivseite der Bilanz erscheinen; sie sind dem Kaufmann zuzurechnen. Wenn diese Wirtschaftsgüter, nur weil sie bürgerlich-rechtlich im Eigentum eines anderen stehen, in der Bilanz nicht ausgewiesen werden, so gibt die Bilanz nicht mit der größtmöglichen und wirtschaftlich zutreffendsten Aussagekraft, die ohnehin durch die Bilanzierungstechnik und die erläuterungslose Darstellung stark eingeschränkt ist, die wirtschaftlich zutreffende Vermögens- und Ertragslage des Kaufmanns wieder. Denn dann kann leicht der Fall eintreten, daß die Aktivseite der Bilanz überhaupt kein Betriebsvermögen ausweist, obwohl der Kaufmann ein sehr erhebliches, dem Betrieb bis zum Verschleiß dienendes und bezahltes Anlagevermögen besitzt. Das ist mit den handelsrechtlichen und steuerlichen Aufgaben einer Bilanzierung unvereinbar. Es wegen der dann allerdings schwierigeren Grenzziehung grundsätzlich auf das bürgerlich-rechtliche Eigentum abzustellen und damit die wahre wirtschaftliche Vermögenslage zu verfälschen, erscheint dem Senat nicht gerechtfertigt. Auch das handelsrechtliche Schrifttum stellt es deshalb mit Recht für die handelsrechtliche Bilanzierung von Wirtschaftsgütern entscheidend nicht auf die juristische, sondern die wirtschaftliche Zugehörigkeit ab (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, § 149 Tz. 31; Brüggemann, in Großkommentar HGB, 3. Aufl., § 39 Anm. 8; Holzer-Schönfeld). Diese wirtschaftliche Zurechnung, die nach einem eingebürgerten Sprachgebrauch als "wirtschaftliches Eigentum" bezeichnet wird, ist in allen Fällen maßgebend, bei denen es entscheidend nicht auf die formalrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Das ist bei der handelsrechtlichen und steuerlichen Bilanzierung der Fall. Von gleichartigen Erwägungen geht auch das Gesetz betreffend die Abzahlungsgeschäfte vom 16. Mai 1894 (RGBl Nr. 23) aus, nach dessen § 6 es nicht auf die rechtliche, sondern die wirtschaftliche Eigentümerstellung ankommt (vgl. Crisolli-Ostler, Abzahlungsgesetz, 5. Aufl., § 6 Anm. 16; Klauß, Abzahlungsgeschäfte, Tz. 472).
Ein Wirtschaftsgut, das Gegenstand eines Leasing-Vertrages ist, muß somit dem zugerechnet werden, der im Sinne dieser Ausführungen wirtschaftlicher Eigentümer ist. Die Aufzählung von Fällen wirtschaftlichen Eigentums in § 11 StAnpG ist nicht erschöpfend (vgl. BFH-Urteile III 77/57 S vom 19. September 1958, BFH 67, 434, BStBl III 1958, 440 und III 149/51 U vom 21. März 1952, BFH 56, 377, BStBl III 1952, 147). Es handelt sich nur um Beispiele für den Grundgedanken, daß ein anderer als der rechtliche Eigentümer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, wenn er die wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist (so auch Becker-Riewald-Koch, § 11 StAnpG Anm. 2 Abs. 1; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 11 StAnpG Anm. 2 c; Tipke-Kruse, § 11 StAnpG Anm. 4). Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums beim Leasing-Nehmer wird deshalb nicht, wie die Gegner dieser Annahme vielfach meinen, bereits dadurch erschüttert, daß - wohl mit Recht - behauptet wird, der Leasing-Nehmer sei nicht Eigenbesitzer. Damit ist nur der Anwendungsfall des § 11 Nr. 4 StAnpG, nicht aber die Annahme wirtschaftlichen Eigentums für die Zwecke der Zurechnung und Bilanzierung schlechthin ausgeschlossen.
Der wirtschaftliche Eigentümer übt die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut dergestalt aus, daß dadurch der nach bürgerlichem Recht Berechtigte von einer Einwirkung darauf ausgeschlossen ist (BFH-Urteil I 51/61 S). Wie Seeliger mit Recht hervorhebt, folgt aus dem den gesetzlichen Anwendungsfällen des § 11 Nr. 1-4 StAnpG gemeinsam zugrunde liegenden Gedanken, daß der wirtschaftliche Eigentümer nicht durch gewisse positive Möglichkeiten (Gebrauchen, Nutzen, Zerstören des Wirtschaftsgutes), auch nicht durch die Möglichkeit, Dritte von einer Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen, sondern allein dadurch charakterisiert wird, daß er im Regelfall, d. h. in dem für die Situation typischen Fall, den rechtlichen Eigentümer für dauernd von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so daß ein Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (Seeliger, S. 46, 47, 49, 87, 89; Becker-Riewald-Koch, § 11 StAnpG Anm. 2 Abs. 7; Tipke-Kruse; Hübschmann-Hepp-Spitaler, § 11 StAnpG Anm. 2 f.). Dabei spielt der Herrschaftswille (animus domini) nur im Spezialfall des Eigenbesitzes (§ 11 Nr. 4 StAnpG), nicht aber in den übrigen Fällen wirtschaftlichen Eigentums eine Rolle. Der Sicherungsgeber, der Käufer unter Eigentumsvorbehalt und der Besitzer eines gekauften, aber noch nicht aufgelassenen und überschriebenen Grundstücks sind sich als wirtschaftliche Eigentümer des Eigentumsrechts eines anderen bewußt und erkennen es an. Der Herrschaftswille gehört nicht zum Tatbestand des wirtschaftlichen Eigentums (Becker-Riewald-Koch, § 11 StAnpG Anm. 2 Abs. 8; Seeliger, S. 92).
Mit Ausnahme des Eigenbesitzes, bei dem das subjektive Element des animus domini hinzukommen muß, das objektive Element der Möglichkeit, den Eigentümer auf Dauer auszuschließen, dagegen entfallen kann, lassen sich unter die genannte Begriffsdefinition alle Fälle des wirtschaftlichen Eigentums, seien es die gesetzlichen des § 11 Nr. 1-3 StAnpG, seien es die von der Rechtsprechung entschiedenen subsumieren, die Mietkauffälle ebenso wie der Gasflaschenfall, bei dem der rechtliche Eigentümer von der Einwirkung ausgeschlossen war, weil der "Mieter" die Flaschen "bis zu ihrer Erschöpfung" nutzen konnte (vgl. Becker-Riewald-Koch, § 11 StAnpG Anm. 3e mit Hinweisen auf die entsprechende Rechtsprechung zu Mineralgewinnungsrechten). Auch ein Widerspruch zum Urteil I R 119/66 (vgl. oben II 7) entsteht nicht, wenn man davon ausgeht, daß dort trotz Einräumung einer Kaufoption wegen der nur mit der Gebrauchsüberlassung zusammenhängenden Mietbedingungen die Ausübung des Optionsrechts nicht notwendig dem typischen Geschehnisablauf entsprach.
2. Wendet man diese Grundsätze und Überlegungen über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern auf Leasing-Verträge an, so wird erkennbar, daß die Beurteilung von den Umständen des in seiner tatsächlichen und vertraglichen Ausgestaltung fixierten Einzelfalles abhängig ist (zutreffend Nolte), daß also die Mannigfaltigkeit der möglichen Spielarten eine generelle Beurteilung nicht zuläßt (so auch Fink, DB 1964, 1073).
a) Leasing-Verträge im weiteren Sinne, die also jederzeit oder zumindest kurzfristig kündbar sind (z. B. operating-lease), können wirtschaftlich Kaufverträgen nicht gleichgesetzt werden. Aber auch bei Leasing-Verträgen im engeren Sinne, also beim echten Finanzierungs-Leasing, kommt eine wirtschaftliche Zurechnung beim Leasing-Nehmer jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn diesem kein Optionsrecht zusteht und es sich um Leasing-Objekte handelt, die ihrer Art nach für ein second-handleasing oder einen Verkauf nach Ablauf der Mietzeit geeignet sind; denn dann kann nicht davon ausgegangen werden, daß sich aller Wahrscheinlichkeit nach, obwohl dies vertraglich nicht vorgesehen ist, eine Mietverlängerung mit einer Minimalmiete oder ein Kauf gegen eine Anerkennungsgebühr anschließen werden. Der Leasing-Geber ist damit nicht auf Dauer von der Einwirkung auf das Leasinggut ausgeschlossen.
b) Bei den Leasing-Verträgen mit Optionsrecht ist die wirtschaftliche und damit bilanzmäßige und steuerliche Zurechnung in besonderem Maße nach dem aus den Umständen des Einzelfalles sich ergebenden wirtschaftlichen Gesamtbild zu beurteilen. Bei diesen Verträgen bestehen sehr erhebliche Gemeinsamkeiten mit einem Teilzahlungskauf unter Sicherungsübereignung oder Eigentumsvorbehalt. Eine Prüfung, ob deshalb das Leasing-Verhältnis unter einen der in § 11 StAnpG normierten Tatbestände subsumierbar ist, bedarf es aber nicht, da § 11 StAnpG, wie dargelegt, nur die Aufzählung von Beispielen einer wirtschaftlichen Zurechnung enthält. Entscheidend ist, ob nach der Vertragsgestaltung der Leasing-Nehmer bei normalem Verlauf den Leasing-Geber für dauernd von der Einwirkung auf den Leasing-Gegenstand wirtschaftlich ausschließen kann.
Hat der Leasing-Nehmer bei von beiden Seiten unkündbarer Grundmietzeit das Recht, das Leasing-Verhältnis auf unbestimmte oder jedenfalls auf die Zeit, die der Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes entspricht, zu verlängern, oder hat er ein Kaufoptionsrecht, so kann er, wenn er den Vertrag einhält, auf Dauer, d. h. jedenfalls bis zur völligen Abnutzung des Wirtschaftsgutes, den Leasing-Geber von der Einwirkung ausschließen. Dabei ist, wie der Gesetzgeber dies auch in den Fällen der Nr. 1 bis 3 des § 11 StAnpG getan hat, vom typischen Fall auszugehen, also davon, daß der Leasing-Nehmer den Vertrag erfüllt. Es kann deshalb gegen das wirtschaftliche Eigentum des Leasing-Nehmers nicht eingewendet werden, daß der Leasing-Geber bei Zahlungsunfähigkeit oder -unwilligkeit oder im Falle des Konkurses des Leasing-Nehmers den Leasing-Gegenstand herausverlangen könne und sich hierin sehr deutlich eine Einwirkungsmöglichkeit auf das Leasing-Objekt zeige. Denn wie beim Sicherungseigentum vom typischen Verlauf ausgegangen wird, daß nämlich der Sicherungsgeber den zugrunde liegenden obligatorischen Vertrag einhält und daher nach wie vor wirtschaftlicher Eigentümer bleibt, so ist auch beim Leasing-Vertrag davon auszugehen, daß der Vertrag im Normalfall wie vorgesehen abgewickelt wird. Ist das der Fall, kann der Leasing-Nehmer durch Ausübung seines Optionsrechts den Leasing-Geber auf Dauer von jeglicher Einwirkung ausschalten.
c) Diese Möglichkeit allein genügt allerdings für die wirtschaftliche Zurechnung beim Leasing-Nehmer nicht. Hinzu kommen muß, daß mit der Ausnutzung dieser Möglichkeit zu rechnen ist. Für die Rechtfertigung einer solchen Annahme können mehrere Gesichtspunkte von Bedeutung sein. Auszugehen ist von der vertraglichen Regelung. Danach hat der Leasing-Nehmer schon während der Grundmietzeit das Leasing-Objekt voll zu finanzieren und einen angemessenen Gewinn des Leasing-Gebers sicherzustellen; er hat in der Regel zwar nicht gegenüber dem Leasing-Geber, aber gegenüber dessen Vertragspartner die ihm abgetretenen Gewährleistungsansprüche; er hat den Leasing-Gegenstand zu versichern und ordnungsgemäß zu behandeln; er trägt die Gefahr des zufälligen Untergangs, die Preisgefahr und auch das Investitionsrisiko, da er während der Grundmietzeit an die hohen Zahlungsverpflichtungen gebunden ist. Er hat also in der Tat, wenn er sein Optionsrecht ausübt, wirtschaftlich [bei der Verlängerungsoption: bis auf das Eigentums-(Anwartschafts-)Recht] die Stellung eines Vorbehalts- oder Abzahlungskäufers (Havermann, S. 58; v. Ploetz, S. 74, 83). Die Grenze zwischen Abzahlungskauf und Leasing ist kaum mehr erkennbar (v. Ploetz, S. 95). Von dieser Würdigung und Betrachtung gehen auch die Vorschriften des Abzahlungsgesetzes aus, deren Anwendung nach § 6 nicht von der vollzogenen oder beabsichtigten Eigentumsübertragung auf den Empfänger der Sache abhängt, die vielmehr dem Empfänger die Sache schon dann wie einem Abzahlungskäufer zurechnen, wenn er sie ungestört auf Dauer besitzen und nutzen kann (vgl. Palandt, BGB, 28. Aufl., Abzahlungsgesetz, § 6 Anm. 16; Crisolli-Ostler, § 6 Anm. 18).
Die Frage, ob der optionsberechtigte Leasing-Nehmer das Leasing-Objekt auf Dauer besitzen und nutzen wird, beurteilt sich nach dem Wahrscheinlichkeitsgrad der Optionsausübung. Ein solcher den typischen Geschehensablauf anzeigender Wahrscheinlichkeitsgrad kann abhängig sein von dem auch sonst in der Diskussion über das Leasing-Problem, z. B. auch in den Richtlinien des AICPA, als bedeutsam herausgestelltes Verhältnis zwischen Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer. Je kürzer die Grundmietzeit im Vergleich zur Nutzungsdauer ist, desto mehr ist die Annahme gerechtfertigt, daß der Leasing-Nehmer von seinem Optionsrecht Gebrauch machen wird, um für seine hohen Anfangszahlungen auch den entsprechenden Gegenwert zu erhalten. Hieraus folgt, daß die Optionsausübung nicht ohne weiteres unterstellt werden kann, wenn die Verlängerungsmiete oder der Anschlußkaufpreis dem am Ende der Grundmietzeit noch vorhandenen Marktpreis des Leasing-Objekts entspricht, daß dies vielmehr nur für die (typischen) Leasing-Verträge gilt, bei denen Anschlußraten oder Anschlußkaufpreis sich lediglich als eine Art Anerkennungsgebühr und nicht als echte Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung darstellen. Der Einwand des DIHT, daß nur optisch die Grundmietzeit so hoch und die Anschlußmietraten so niedrig erschienen, weil die Mieten linear und nicht degressiv kalkuliert würden, ist nicht berechtigt. Denn kein Mieter wird sich normalerweise deshalb, weil der Vermieter degressiv abschreiben kann, eine so degressiv kalkulierte Miete gefallen lassen.
d) Auch wenn der Anhaltspunkt für die wirtschaftliche Zurechnung beim Leasing-Nehmer, daß die Grundmietzeit erheblich kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, nicht vorliegt, kann die Annahme wirtschaftlichen Eigentums beim Leasing-Nehmer dann gerechtfertigt sein, wenn die unkündbare Mietzeit und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sich in etwa decken (vgl. Becker-Riewald-Koch, § 11 StAnpG Anm. 3 d, und das sog. Gasflaschenurteil). Auch dann ist der Leasing-Geber bei normalem Verlauf auf Dauer wirtschaftlich von Einwirkungen auf das Leasinggut ausgeschlossen. Was bei kürzerer Grundmietzeit erst durch Option bewirkt wird, steht hier von vornherein fest, daß nämlich der Leasing-Nehmer den Leasing-Gegenstand bis zur völligen wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung nutzen wird. Auf die Einräumung und Ausübung eines Optionsrechts kann es daher in diesen Fällen nicht mehr ankommen.
e) Das Verhältnis von Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer als Kriterium für die wirtschaftliche Zurechnung ist in den Fällen ohne besondere Bedeutung, in denen der Leasing-Gegenstand in einem solchen Maße auf die speziellen Anforderungen und Verhältnisse des Leasing-Nehmers zugeschnitten ist, daß eine wirtschaftlich sinnvolle anderweitige Nutzung oder Verwertung nicht möglich erscheint. Hier ist das Leasing-Objekt dem Leasing-Nehmer jedenfalls dann zuzurechnen, wenn ein Optionsrecht besteht; denn bei solchen Spezial-Leasing-Objekten kann keiner Seite ein Interesse unterstellt werden, das Leasing-Verhältnis vor dem restlosen Verbrauch der Leasing-Gegenstände zu beenden. Es entspricht daher dem typischen und für die wirtschaftliche Beurteilung maßgeblichen Geschehensablauf, daß der Leasing-Nehmer durch Ausübung des Optionsrechts auf Dauer unter Ausschaltung des Leasing-Gebers die tatsächliche Herrschaft über den Leasing-Gegenstand ausübt. Davon geht auch das Miet-Kauf-Urteil I 221/56 U aus, in welchem der I. Senat des BFH die Rückgabemöglichkeit als unbeachtlich ansah, weil der Mietkäufer sie nicht ernstlich in Erwägung gezogen haben könne.
IV. Bei Anwendung der hier entwickelten Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich folgendes. Zu beurteilen ist ein typischer Finanzierungs-Leasing-Vertrag mit unkündbarer, fünfjähriger Grundmietzeit, Verlängerungsoptionsrecht auf unbestimmte, nur vom Willen des Leasing-Nehmers abhängige Zeit, hohen Leasing-Raten während der Grundmietzeit (insgesamt 128,2 % der Anschaffungskosten) und einer niedrigen Folgemiete (1/20 der Grundmietzeitmiete). Ob bei den hier in Frage stehenden Leasing-Gegenständen Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich differieren, kann dahingestellt bleiben; denn es greift der Gesichtspunkt des individualisierten Spezial-Leasing ein. Es handelt sich um die Einrichtung eines Selbstbedienungsladens für den Leasing-Nehmer nach dessen speziellen Wünschen (der Leasing-Nehmer verhandelte selbst mit den Lieferanten und Herstellern) zum Teil unter Vornahme von Ein- und Umbauten in den Ladenräumen. Wenn auch einzelne Gegenstände unter Umständen anderweitig verwertbar sein könnten, so ist doch von dem Gesamtkomplex "Ladeneinrichtung" auszugehen, für den einheitliche Leasing-Raten bezahlt wurden und der auch nur einheitlich beurteilt werden kann. Aus dieser einheitlichen Beurteilung folgt, daß, wie schon der weit überwiegende Teil der einzelnen Leasing-Gegenstände jedenfalls das Leasinggut in seiner Gesamtheit nur beim Leasing-Nehmer X eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden konnte. Die Leasing-Gegenstände sind daher wirtschaftlich X zuzurechnen. Nicht die im wirtschaftlichen Ergebnis die Investition lediglich kreditierende KG, sondern die auch alle Risiken und Kosten eines Investors tragende X hat daher bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen des § 21 BHG 1962 Anspruch auf die Investitionszulage. Die Vorentscheidung war also im Ergebnis zu bestätigen.
Fundstellen
Haufe-Index 68909 |
BStBl II 1970, 264 |
BFHE 1970, 466 |