Entscheidungsstichwort (Thema)
Zu den Voraussetzungen eines steuerfreien Sanierungsgewinns
Leitsatz (NV)
1. Die Sanierungsabsicht des verzichtenden Gläubigers ist subjektive Tatbestandsvoraussetzung für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns.
2. An das Vorliegen einer Sanierungsabsicht sind keine strengen Anforderungen zu stellen. Eigennützige Erwägungen sind unschädlich, solange die Sanierungsabsicht mitentscheidend ist.
3. Wird ein Forderungsverzicht an Bedingungen geknüpft, so tritt eine Gewinnauswirkung erst in dem Jahr ein, in dem die Bedingungen erfüllt sind.
Normenkette
EStG § 3 Nr. 66 (KStG a.F. § 11 Nr. 4)
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb einen Handel mit Autobedarfsartikeln als Einzelunternehmen.
Im Jahre 1966 hatte er außerdem mit einem Geschäftspartner, der eine Gerätebaufirma besaß, die Gründung einer gemeinsamen Vertriebs-GmbH geplant, die in B gefertigte Lenkräder an die deutsche Automobilindustrie liefern sollte. Hauptabnehmer war die Firma X, die wegen mangelhafter Lieferung Schadenersatzansprüche geltend machte. Da der Kläger wegen der fehlenden Eintragung der Vertriebs-GmbH in das Handelsregister für die Ansprüche der Firma X persönlich einstehen mußte, übernahm er die Produktionsanlagen seines Geschäftspartners, über dessen Vermögen zwischenzeitlich das Konkursverfahren eröffnet worden war, aus der Konkursmasse und stellte die Lenkräder in eigener Produktion her. Der Hauptgläubiger des Konkursschuldners, die C-Bank AG, gewährte dem Kläger zur Finanzierung der Betriebsübernahme einen ungesicherten Kontokorrentkredit, der sich in der Folgezeit wegen notwendiger Investitionen erhöhte.
Nachdem das Betriebsgrundstück des Produktionsbetriebs in B, das der Kläger von einer Tochtergesellschaft der C-Bank AG angemietet hatte, im Jahre 1971 verkauft wurde, stellte der Kläger die Produktion in B ein und führte sein Einzelunternehmen nur noch als Handelsgeschäft fort. Die finanzielle Situation des Klägers war nach Schließung des Produktionsbetriebs sehr angespannt. Der Kontokorrentkredit konnte auch in der Folgezeit nicht abgebaut werden. Der Schuldsaldo belief sich am 29. Juni 1973 auf 724 152 DM. Den Verbindlichkeiten stand nur ein geringes Aktivvermögen gegenüber.
Der Kläger hatte sich ferner für ein privates Darlehen seiner Ehefrau zum Erwerb eines Grundstücks gegenüber der C-Bank AG persönlich verbürgt. Auf dem für 68 000 DM erworbenen Grundstück bestand zugunsten des Darlehensgläubigers eine Grundschuld über 100 000 DM. Am 29. Juni 1973 betrug der Darlehensstand 110 844 DM.
Nach Abschluß eines Beratungsvertrags mit der A AG, aus dem ihm ein Honoraranspruch in Höhe von 150 000 DM, zahlbar in drei Raten zu je 50 000 DM im März, Juli und November 1973, zustand, traf der Kläger am 29. Juni 1973 mit der C-Bank AG eine notariell beurkundete Vereinbarung. Darin verpflichtete er sich zur Zahlung eines Betrags von 100 000 DM bis spätestens 1. Juli 1973 und zur Tilgung des Darlehens seiner Ehefrau in monatlichen Raten von 2 000 DM. Die C-Bank AG erklärte ihrerseits den Verzicht auf alle weitergehenden Ansprüche, wenn der Kläger die zugesagten Leistungen vereinbarungsgemäß erfüllte. Ferner bestand Einigkeit darüber, daß der Verzicht nicht erfolgen sollte, wenn die Leistungen nicht erbracht würden (Abs. 3 Nr. 6 der Vereinbarung).
Der Kläger erfüllte die in dem Vergleich vom 29. Juni 1973 übernommenen Verpflichtungen bis zum Januar 1977 in vollem Umfang. Der von der C-Bank AG zugesagte Verzicht auf alle weitergehenden Ansprüche entsprach einem Schulderlaß in Höhe von 619 110 DM, den der Kläger in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1973 berücksichtigte. Hierdurch verminderte sich das negative Kapitalkonto auf 112 875 DM. Der Kläger behandelte die durch den Schulderlaß bedingte Erhöhung des Betriebsvermögens als steuerfreien Sanierungsgewinn.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat nach einer Steuerfahndungsprüfung für die Jahre 1971 bis 1975 die Auffassung, daß die Voraussetzungen für einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht vorgelegen hätten und erhöhte zunächst für das Jahr 1973 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend. Der Kläger erhob nach erfolglosem Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1973 Klage, die sich durch einen Abhilfebescheid des FA in der Hauptsache erledigte. Anschließend erfaßte das FA den Sanierungsgewinn bei der Einkommensteuer- und Gewerbesteuerveranlagung des Streitjahres (1977) und änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) stehenden Steuerbescheide entsprechend.
Die nach erfolglosem außergerichtlichen Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Es sah die Voraussetzungen eines steuerfreien Sanierungsgewinns mangels Sanierungsabsicht des Gläubigers als nicht erfüllt an, nachdem es einen Angestellten der C-Bank AG zu den Beweggründen des Vergleichs vom 29. Juni 1973 als Zeuge gehört hatte.
Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und Verfahrensfehler.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG konnte ohne Rechtsverstoß davon ausgehen, daß die Voraussetzungen für einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht erfüllt sind.
1. Die vom Kläger gerügten Verfahrensmängel greifen nicht durch. Dies bedarf keiner Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG - i. d. F. des Gesetzes vom 3. Dezember 1987, BGBl I 1987, 2442, BStBl I 1987, 800).
2. Nach der erstmals im Streitjahr anwendbaren Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG i. d. F. des Körperschaftsteuerreformgesetzes (KStRG) vom 31. August 1976 (BGBl I 1976, 2597) sind Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, steuerfrei.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, die im Hinblick auf die gleichlautende frühere, auch bei der Einkommensteuer angewendete Regelung des § 11 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a. F. auch für die Auslegung des § 3 Nr. 66 EStG heranzuziehen ist, ist die durch den Schulderlaß eintretende Betriebsvermögensmehrung nur dann steuerfrei, wenn das Unternehmen des Schuldners sanierungsbedürftig ist, der Gläubiger in der Absicht handelt, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen und der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Fehlt nur eine dieser Voraussetzungen, ist das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns zu verneinen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. November 1983 VIII R 14/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472, m. w. N.).
3. Die Sanierungsabsicht des verzichtenden Gläubigers ist subjektive Tatbestandsvoraussetzung der Befreiungsvorschrift. Die von der Revision hiergegen erhobenen Einwendungen sind unbegründet; insbesondere entbehrt dieses Merkmal nicht der gesetzlichen Grundlage.
Das Tatbestandsmerkmal der Sanierungsabsicht ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, der auf die Zweckgerichtetheit des Erlasses abstellt. Die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG stellt insoweit die Kodifikation einer langjährigen Rechtsprechung dar, bei der die Sanierungsabsicht von Beginn an eine maßgebende Rolle gespielt hat (vgl. Keßler in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., § 3 Rdnr. 240; Scholtz in Hartmann / Böttcher / Nissen / Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 Rz. 65 q). Auch im Schrifttum ist das Erfordernis der Sanierungsabsicht nahezu unbestritten (vgl. Ströfer, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1982, 231, 235). Lediglich vereinzelt wird die Auffassung vertreten, daß die Absicht des Gläubigers steuerrechtlich irrelevant sei und die Worte ,,zum Zwecke der Sanierung" nach objektiven Kriterien zu bestimmen seien (Schreiber, Sanierung, Sanierungsgewinn, Besserungsverpflichtungen und -leistungen im Steuerrecht 1958, 58; Jehner, Betriebs-Berater - BB - 1983, 1525, 1529). Einer Auseinandersetzung mit dieser abweichenden Auffassung bedarf es im Streitfall schon deshalb nicht, weil auch die vom FG festgestellten objektiven Tatumstände dagegen sprechen, daß die C-Bank AG den Vergleich vom 29. Juni 1973 zum Zweck der Sanierung des klägerischen Unternehmens abgeschlossen hat (vgl. nachfolgend unter 4. c).
4. Die Verneinung der Sanierungsabsicht der C-Bank AG durch die Vorinstanz hält einer revisionsgerichtlichen Prüfung stand.
a) An das Vorliegen einer Sanierungsabsicht sind keine strengen Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 I 359/60 S, BFHE 78, 308, BStBl III 1964, 122). Zutreffend weist die Revision auch darauf hin, daß diese Absicht nicht voraussetzt, daß der Gläubiger den Schulderlaß aus selbstlosen Motiven gewährt. Eigennützige Erwägungen sind unschädlich, sofern die Sanierungsabsicht mitentscheidend war (ständige Rechtsprechung: vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 7. April 1943 VI 300 u. 308/42, RStBl 1943, 450, und des BFH vom 26. November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181, jeweils m. w. N.).
Das FG hat seiner Entscheidung ausdrücklich diese Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt. Der Einwand des Klägers, die Vorinstanz habe die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns von der ethisch begründeten Absicht, selbstlos dem Schuldner eine neue Chance zu eröffnen, abhängig gemacht, geht somit fehl.
Das angefochtene Urteil leidet auch nicht deshalb an einem Mangel, weil das FG nicht untersucht hat, ob eine differenzierte Betrachtung zwischen der Behandlung von Körperschaften einerseits und Einzelunternehmen andererseits anzustellen ist. Denn für die Prüfung der Sanierungsabsicht des Gläubigers ist es unerheblich, in welcher Rechtsform das Unternehmen des Schuldners betrieben wird.
b) Das FG hat zur Prüfung der mit dem Vergleich vom Gläubiger verfolgten Zwecke ein mit der Sache befaßtes Vorstandsmitglied der C-Bank AG, das bereits im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1973 als Zeuge vernommen worden war, noch einmal gehört. Nach den Bekundungen des Zeugen hat sich die Bank angesichts der wirtschaftlich hoffnungslosen Situation des klägerischen Unternehmens und des Umstands, daß der Kontokorrentkredit ohne jede Sicherheit eingeräumt worden war, von einem teilweisen Verzicht auf ihre Forderungen mehr versprochen als von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen, bei denen ein vollständiger Vermögensverfall gedroht hätte. Bei den Vergleichsverhandlungen sei es primär darum gegangen, das bestmögliche wirtschaftliche Ergebnis für die Bank zu erzielen. Einer ratenweisen Tilgung der privaten Schuld der Ehefrau des Klägers habe man nur im Hinblick auf die erstrangige Grundschuld von 100 000 DM zugestimmt.
Das FG hat aus diesen Angaben, die nach seiner Auffassung im Einklang zu früheren Aussagen des Zeugen vor der Finanzbehörde standen, gefolgert, daß die Absicht, das klägerische Einzelunternehmen zu sanieren, bei dem Forderungserlaß keine mitentscheidende Rolle gespielt hat. Diese Würdigung ist möglich und deshalb für das Revisionsgericht bindend. Denn es genügt, daß das FG zu dem von ihm gefundenen Ergebnis kommen konnte; es ist nicht erforderlich, daß es dazu kommen mußte (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 118 FGO Tz. 55). Der BFH darf die Beweiswürdigung der Tatsacheninstanz nur darauf überprüfen, ob sie widersprüchlich ist, gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt oder ob Teile des Beweisergebnisses ungewürdigt geblieben sind (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Rdnr. 23). Aus den von der Revision gegen die Beweiswürdigung des FG erhobenen Einwendungen ergeben sich jedoch derartige Verstöße nicht.
c) Die fehlende Sanierungsabsicht der C-Bank AG ergibt sich nicht nur aus der Aussage des Zeugen und den hieraus abgeleiteten subjektiven Vorstellungen des Gläubigers; vielmehr sprechen auch der äußere Ablauf der Vergleichsverhandlungen und der objektive Inhalt der getroffenen Vereinbarung dagegen, daß die Gläubigerbank auf ihre Forderungen verzichtet hat, um das klägerische Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen.
Das Angebot des Klägers, den Kontokorrentkredit gegen sofortige Zahlung eines Betrags von 100 000 DM zu erlassen, versetzte die Bank in die Lage, zumindest einen Teilbetrag ihrer ungesicherten Forderung zu realisieren. Gleichzeitig wurden dem klägerischen Unternehmen hierdurch jedoch dringend benötigte Finanzierungsmittel entzogen, die zur Durchführung von Maßnahmen zur Wiederherstellung seiner Ertragskraft hätten eingesetzt werden können. Die weitere Entwicklung des Unternehmens war für die Geschäftsinteressen der Bank jedoch ohne Bedeutung, da in der Vereinbarung vom 29. Juni 1973 keine Besserungsklausel enthalten war und für die ratenweise zu tilgende Privatschuld in Höhe von ca. 110 000 DM ausreichende Sicherheiten bestanden, wie gerade der Hinweis der Revision belegt, der Verkehrswert des mit einer Grundschuld zugunsten der C-Bank AG belasteten Grundstücks habe im Zeitpunkt des Vergleichsabschlusses 250 000 DM betragen.
Für das fehlende Interesse am weiteren Schicksal des klägerischen Unternehmens spricht schließlich auch der Umstand, daß der Kläger bereits im Jahre 1971 den Produktionsbetrieb in B, dessen Übernahme Anlaß für die Kreditgewährung gewesen war, eingestellt hat. Nach den Feststellungen des FG haben ab diesem Zeitpunkt auf dem Kontokorrentkonto praktisch keine Geldbewegungen mehr stattgefunden. Der Forderungsverzicht stellt sich insoweit als die Beseitigung einer Altlast dar.
5. Rechtsfehlerfrei hat das FG auch entschieden, daß die Rechtswirkungen des Forderungserlasses nicht bereits bei Abschluß der Vereinbarung vom 29. Juni 1973, sondern erst im Zeitpunkt der vollständigen Erfüllung der in dem Vertrag enthaltenen Bedingungen durch den Kläger eingetreten sind. Der Vergleich konnte nicht bereits im Zeitpunkt seines Abschlusses rechtsgestaltend auf das betroffene Schuldverhältnis einwirken, weil die Beteiligten den Eintritt der Rechtsfolgen ausdrücklich an den Bedingungsablauf geknüpft haben. In diesem Falle erscheint es gerechtfertigt, die bilanzmäßigen Auswirkungen erst in dem Jahr eintreten zu lassen, in dem die Bedingungen erfüllt sind. Ein früherer Zeitpunkt kommt im Streitfall im übrigen auch deshalb nicht in Betracht, weil nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Erfüllung der Bedingungen nicht gesichert war (vgl. hierzu Urteil des RFH vom 21. Juni 1939 VI 179/39, RStBl 1939, 970).
Fundstellen
Haufe-Index 62376 |
BFH/NV 1989, 436 |