Leitsatz (amtlich)
Ein Gewerbetreibender ist nicht Hausgewerbetreibender i.S. des § 2 Abs.2 HAG, wenn er fortgesetzt mit mehr als zwei fremden Hilfskräften oder Heimarbeitern arbeitet; dies gilt auch, wenn die zeitliche Arbeitsleistung dieser Personen insgesamt möglicherweise nicht über die zeitliche Arbeitsleistung zweier vollzeitbeschäftigter Arbeitnehmer hinausgeht.
Orientierungssatz
Ob jemand die Steuervergünstigung des § 11 Abs. 3 Satz 1 GewStG 1974 beanspruchen kann, richtet sich allein danach, ob er Hausgewerbetreibender i.S. des HAG oder diesem nach § 1 Abs. 2 Buchst. b oder d HAG gleichgestellt ist und ob demgemäß auf ihn die für diesen Personenkreis gültigen Vorschriften des Arbeitsrechts anzuwenden sind. Mit der Entscheidung daß einem Gewerbetreibenden die Steuerermäßigung des § 11 Abs. 3 Satz 1 GewStG 1974 zusteht, ist somit zugleich und vorrangig entschieden, daß dieser Gewerbetreibende und die mit ihm in bestimmten rechtlichen Beziehungen stehenden Personen den arbeitsrechtlichen Schutzbestimmungen für Hausgewerbetreibende unterliegen.
Normenkette
GewStG 1974 § 11 Abs. 3 S. 1; HAG § 2 Abs. 2, 6, § 1 Abs. 2 Buchst. b, d
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) stellte in den Streitjahren 1976 und 1977 im Auftrag von Fabriken Holzteile her. In seinen Gewerbesteuererklärungen für 1976 und 1977 bejahte der Kläger die Frage, ob er im jeweiligen Kalenderjahr ausschließlich oder überwiegend als Hausgewerbetreibender tätig gewesen sei.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) fest, daß der Kläger in den Streitjahren ständig mehr als zwei fremde Arbeitnehmer beschäftigt hatte. Nach einer vom Kläger in Zusammenarbeit mit dem zuständigen Gewerbeaufsichtsamt gefertigten Aufstellung schwankte die Zahl der fremden Arbeitnehmer im Streitjahr 1977 in den einzelnen Monaten zwischen vier und acht. Alle Arbeitnehmer waren teilzeitbeschäftigt; sie arbeiteten jeweils stundenweise in ihrer Freizeit im Betrieb des Klägers, und zwar in der Regel nicht mehr als zwei Arbeitnehmer. Nach der erwähnten Aufstellung betrugen die von den beschäftigten Arbeitnehmern geleisteten Arbeitsstunden in 1977 insgesamt 2 902; die Arbeitsstunden der einzelnen Arbeitnehmer schwankten zwischen 17 und 47 pro Monat. Nach dem Sachvortrag des Klägers waren im Streitjahr 1976 die Beschäftigungsverhältnisse ähnlich.
Das FA vertrat die Auffassung, daß dem Kläger die ermäßigte Steuermeßzahl nach § 11 Abs.3 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht zustehe, weil Hausgewerbetreibender nur sei, wer mit nicht mehr als zwei fremden Hilfskräften (Arbeitnehmer) oder Heimarbeitern tätig sei, der Kläger aber ständig mehr als zwei fremde Hilfskräfte beschäftigt habe. Auf dieser Grundlage erließ das FA berichtigte Gewerbesteuermeßbescheide für 1976 und 1977.
Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, für den Begriff des Hausgewerbetreibenden komme es nicht auf die Anzahl der Arbeitnehmer schlechthin, sondern auf ihre Arbeitsleistung an; die von ihm beschäftigten Aushilfskräfte hätten weniger Arbeitsstunden geleistet, nämlich rd. 2 900, als zwei vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer, die bei einer Wochenarbeitszeit von 40 Stunden auf jährlich 4 160 Stunden gekommen wären.
Während des Einspruchsverfahrens stellte der Kläger beim zuständigen Heimarbeitsausschuß einen Antrag auf Gleichstellung. Diesen Antrag lehnte der Heimarbeitsausschuß mit der Begründung ab, der Kläger sei nicht schutzbedürftig im Sinne des Heimarbeitsgesetzes (HAG).
Das FA wies den Einspruch zurück. Der Kläger sei nicht Hausgewerbetreibender, weil er nicht nur gelegentlich, sondern fortgesetzt mehr als zwei fremde Hilfskräfte beschäftigt habe; Hilfskräfte i.S. von § 2 Abs.6 HAG seien auch Arbeitnehmer, deren tägliche Beschäftigung nur einige Stunden betrage (Oberlandesgericht --OLG-- Bamberg, Urteil vom 20.März 1969 1 U 116/69, nicht veröffentlicht --NV--; Brecht, Kommentar zum Heimarbeitsgesetz, § 2 Anm.53). Dies müsse um so mehr gelten, als sich bei Heimarbeitern, deren Beschäftigung der fremder Hilfskräfte gleichwertig sei, die Beschäftigungszeit nicht zuverlässig bestimmen lasse.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Kläger sei Hausgewerbetreibender i.S. von § 11 Abs.3 Satz 1 GewStG, weil die Arbeitsstunden der vom Kläger beschäftigten Aushilfskräfte die Summe der von zwei vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmern zu leistenden Arbeitsstunden nicht überstiegen hätten.
Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt Verletzung materiellen Rechts.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie muß zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage führen. Der Senat kann dem FG nicht darin folgen, daß der Kläger die tatbestandlichen Voraussetzungen eines Hausgewerbetreibenden im Sinne der Steuerermäßigungsvorschrift des § 11 Abs.3 Satz 1 GewStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (GewStG 1974) erfüllt.
1. Nach § 11 Abs.3 Satz 1 GewStG 1974 ermäßigen sich bei Hausgewerbetreibenden und ihnen nach § 1 Abs.2 Buchst.b und d HAG gleichgestellten Personen die Steuermeßzahlen des § 11 Abs.2 GewStG 1974 auf die Hälfte.
Mit dieser Regelung knüpft das GewStG unmittelbar an das HAG an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.März 1984 I R 67/80, BFHE 141, 58, 59, BStBl II 1984, 534). Das GewStG bedient sich bei der Regelung der tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 11 Abs.3 Satz 1 GewStG 1974 einer Verweisung auf arbeitsrechtliche Begriffe (Hausgewerbetreibender) und Tatbestände (gleichgestellte Personen); es enthält insbesondere keine eigenständige, aus der besonderen Zwecksetzung steuerrechtlicher Vorschriften zu interpretierende Definition des für die Steuerermäßigung wesentlichen Begriffs des Hausgewerbetreibenden. Ob jemand die Steuerermäßigung des § 11 Abs.3 Satz 1 GewStG 1974 beanspruchen kann, richtet sich allein danach, ob jemand Hausgewerbetreibender im Sinne des HAG ist oder diesem nach § 1 Abs.2 Buchst.b oder d HAG gleichgestellt ist, und ob demgemäß auf ihn die für diesen Personenkreis gültigen Vorschriften des Arbeitsrechts anzuwenden sind. Mit einer Entscheidung, daß einem Gewerbetreibenden die Steuerermäßigung des § 11 Abs.3 Satz 1 GewStG 1974 für Hausgewerbetreibende zusteht, ist somit zugleich und vorrangig entschieden, daß dieser Gewerbetreibende und die mit ihm in bestimmten rechtlichen Beziehungen stehenden Personen den arbeitsrechtlichen Schutzbestimmungen für Hausgewerbetreibende unterliegen.
2. Hausgewerbetreibender im Sinne des HAG ist, wer in eigener Betriebsstätte "mit nicht mehr als zwei fremden Hilfskräften (Abs.6) oder Heimarbeitern (Abs.1)" im Auftrag von Gewerbetreibenden oder Zwischenmeistern Ware herstellt, bearbeitet oder verpackt, wobei er selbst wesentlich am Stück mitarbeitet, jedoch die Verwertung des Arbeitsergebnisses dem unmittelbar oder mittelbar auftraggebenden Gewerbetreibenden überläßt (§ 2 Abs.2 HAG). Hausgewerbetreibende, die mit mehr als zwei fremden Hilfskräften oder Heimarbeitern arbeiten, können einem Hausgewerbetreibenden im Sinne der Definition des § 2 Abs.2 HAG durch widerrufliche Entscheidung des zuständigen Heimarbeitsausschusses bzw. der zuständigen Arbeitsbehörde gleichgestellt werden (§ 1 Abs.2 Buchst.b, Abs.4 und 5 i.V.m. §§ 3, 4 HAG).
Fremde Hilfskraft im Sinne des HAG ist, wer als Arbeitnehmer eines Hausgewerbetreibenden oder nach § 1 Abs.2 Buchst.b und c Gleichgestellten in deren Arbeitsstätte arbeitet (§ 2 Abs.6 HAG).
3. Der Senat ist im Gegensatz zur Vorentscheidung der Auffassung, daß ein Gewerbetreibender nicht Hausgewerbetreibender i.S. des § 2 Abs.2 HAG ist, sondern lediglich gemäß § 1 Abs.2 Buchst.b einem Hausgewerbetreibenden gleichgestellt werden kann, wenn er fortgesetzt mit mehr als zwei fremden Hilfskräften oder Heimarbeitern arbeitet, unabhängig davon, welche zeitliche Arbeitsleistung diese insgesamt erbringen, und demgemäß auch, wenn die zeitliche Arbeitsleistung dieser Personen insgesamt möglicherweise nicht über die zeitliche Arbeitsleistung zweier vollzeitbeschäftigter Arbeitnehmer hinausgeht.
Der Senat stützt diese Rechtsansicht auf folgende Überlegungen:
a) An die Qualifikation eines Gewerbetreibenden als Hausgewerbetreibenden i.S. von § 2 Abs.2 HAG sind zahlreiche außersteuerrechtliche Rechtsfolgen materieller und formeller Art geknüpft, die nicht nur für den Gewerbetreibenden selbst, sondern vor allem auch für die von ihm beschäftigten Personen und für seine Auftraggeber von weitreichender Bedeutung sind. Als Beispiel seien die umfangreichen Vorschriften der §§ 17 f. und §§ 23 f. HAG über die Arbeitsvergütung, die ein Hausgewerbetreibender von seinem Auftraggeber zu beanspruchen hat, und die er seinerseits den von ihm beschäftigten fremden Hilfskräften schuldet, sowie die Vorschriften der §§ 29 f. HAG über den Kündigungsschutz genannt (vgl. im einzelnen z.B. Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 5.Aufl., 1983, 950 f.). Demgemäß besteht ein schwerwiegendes Interesse aller Beteiligten daran, daß die Frage, ob die arbeitsrechtlichen Schutzvorschriften im Einzelfall eingreifen, leicht und zuverlässig zu beantworten ist. Diesem Interesse ist aber nur dann entsprochen, wenn bei der Begriffsbestimmung des Hausgewerbetreibenden auf formale und damit evidente und leicht nachprüfbare Kriterien, d.h. die Zahl der von dem Gewerbetreibenden tatsächlich ständig beschäftigten Arbeitnehmer oder Heimarbeiter, und nicht auf das fiktive Maß der von zwei vollbeschäftigten Arbeitnehmern zu erbringenden Arbeitsleistung abgestellt wird. Eventuellen Unzuträglichkeiten dieser formalen Betrachtungsweise, die sich z.B. daraus ergeben können, daß im Einzelfalle ein Gewerbetreibender, der ständig fünf Arbeitnehmer in Teilzeitarbeit beschäftigt, ebenso schutzbedürftig sein kann, wie ein Gewerbetreibender, der mit nur zwei vollbeschäftigten Arbeitnehmern arbeitet, trägt das Gesetz dadurch hinreichend Rechnung, daß diese Gewerbetreibende durch widerrufliche Entscheidung des Heimarbeitausschusses oder der Arbeitsbehörde einem Hausgewerbetreibenden i.S. von § 2 Abs.2 HAG gleichgestellt werden kann.
Demgemäß wird auch im arbeitsrechtlichen Schrifttum und in der betreffenden Rechtsprechung überwiegend die Auffassung vertreten, daß es nicht möglich ist, in der Beurteilung, ob jemand Hausgewerbetreibender i.S. von § 2 Abs.2 HAG ist, ein "fiktives Maß von zwei vollbeschäftigten Arbeitnehmern" zu verwenden, weil in diesem Falle "die Grenze zur Notwendigkeit einer Gleichstellung unklar, manipulierbar und von der Entgeltüberwachung kaum noch zu überprüfen sein" würde (Brecht, HAG, 1977, § 1 Rz.12; ähnlich OLG Bamberg, Urteil vom 20.März 1969 1 U 16/69, NV). Daß schließlich auch die arbeitsrechtliche Praxis von dem hier vertretenen Gesetzesverständnis ausgeht, ist mittelbar aus der Entscheidung ersichtlich, mit der der Heimarbeitsausschuß den Antrag des Klägers auf Gleichstellung abgelehnt hat. Es heißt in dieser Entscheidung nicht etwa, daß es keiner Gleichstellung bedürfe, weil der Kläger ohnehin schon Hausgewerbetreibender i.S. von § 2 Abs.2 HAG sei, da die zeitliche Arbeitsleistung der von ihm beschäftigten Aushilfskräfte geringer sei als diejenige von zwei vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmern; der Heimarbeitsausschuß hat den Antrag des Klägers vielmehr deshalb abgelehnt, weil er den Kläger nicht für schutzbedürftig hält. Der Kläger hat dies hingenommen.
b) Die Qualifikation eines Gewerbetreibenden als Hausgewerbetreibenden i.S. von § 2 Abs.2 HAG entfällt, wenn der Gewerbetreibende mit mehr als zwei fremden Arbeitnehmern oder Heimarbeitern arbeitet. Nach Auffassung des Senats ist es nicht möglich, die von einem Heimarbeiter erbrachte Arbeitsleistung hinreichend genau in die zeitliche Arbeitsleistung eines vollbeschäftigten Arbeitnehmers umzurechnen. Die Heimarbeiter sind nach § 20 HAG in der Regel durch Stückentgelte zu entlohnen. Die Aufsummierung von Stundenzahlen zwecks Vergleichs mit den Stundenzahlen von vollbeschäftigten Arbeitnehmern ist daher zumindest sehr schwierig. Zwar sind die Stückentgelte möglichst auf der Grundlage von Stückzeiten zu regeln, so daß sich aus der Zahl der abgelieferten Stücke eine normale Arbeitszeit hochrechnen läßt. Eine solche Hochrechnung sagt aber nichts über die tatsächliche Arbeitszeit aus, da der einzelne Heimarbeiter je nach Geschick die den Stückentgelten zugrunde gelegte durchschnittliche Arbeitszeit erheblich über- oder unterschreiten kann. Außerdem schreibt § 20 HAG nur vor, daß die Stückentgelte möglichst auf der Grundlage der Stückzeiten zu regeln sind. Das Gesetz geht also offenbar davon aus, daß es auch Fälle geben kann, in denen dem Stückentgelt keine Stückzeit zugrunde gelegt werden kann. In diesem Falle muß die zeitliche Hochrechnung vollends scheitern.
c) Der I.Senat des BFH hat allerdings entschieden, daß ein Hausgewerbetreibender diese Eigenschaften nicht verliert, wenn er gelegentlich aus besonderem Anlaß mehr als zwei fremde Hilfskräfte beschäftigt, auf Dauer aber das Gewerbe mit nur zwei fremden Hilfskräften betrieben werden kann (BFHE 141, 58, BStBl II 1984, 534). Diese Entscheidung kann jedoch nicht dahin verstanden werden, daß für die Qualifikation eines Gewerbetreibenden als Hausgewerbetreibenden ganz allgemein nicht die Anzahl der im Einzelfalle tatsächlich beschäftigten Personen bestimmend ist, sondern allein eine abstrakte Größe, nämlich die zur Bewältigung der Aufträge theoretisch erforderliche Anzahl von vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmern, und daß demgemäß auch derjenige Hausgewerbetreibender sein könne, der nicht nur gelegentlich aus besonderem Anlaß mehr als zwei fremde Hilfskräfte, sondern ständig z.B. acht Aushilfskräfte beschäftigt.
d) Entgegen der Auffassung des Kläger ist die gewerbesteuerrechtliche Vergünstigung für Hausgewerbetreibende nach § 11 Abs.3 Satz 1 GewStG 1974 mit der Umsatzsteuerbefreiung für Umsätze eines blinden Unternehmers nach § 4 Nr.19 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht vergleichbar. Nach dieser Vorschrift sind die Umsätze der Blinden, "die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen", umsatzsteuerfrei. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu die Auffassung, daß es bei der Frage nach den beschäftigten Arbeitnehmern "nach dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung nicht auf die Anzahl der Arbeitnehmer schlechthin, sondern auf ihre zeitliche Arbeitsleistung" ankommt (Abschn.104 Abs.2 der Umsatzsteuer-Richtlinien). Daraus läßt sich jedoch nicht ableiten, auch bei der Qualifikation eines Gewerbetreibenden als Hausgewerbetreibenden i.S. von § 2 Abs.2 HAG sei nicht die Anzahl der beschäftigten Arbeitnehmer oder Heimarbeiter maßgeblich, sondern deren zeitliche Arbeitsleistung. Denn für die Interpretation des § 2 Abs.2 HAG ist allein die arbeitsrechtliche Zwecksetzung der Vorschrift maßgeblich. Diese erfordert aber, wie dargelegt, den Einsatz formaler Kriterien mit der Maßgabe, daß die sich hieraus ergebenden Härten im Einzelfalle durch Gleichstellungsentscheidung abgefangen werden.
4. Nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils und dem unstreitigen Sachvortrag der Beteiligten hat der Kläger in den Streitjahren ständig mehr als zwei fremde Arbeitnehmer beschäftigt. Er war daher nicht Hausgewerbetreibender i.S. des § 2 HAG. Eine Gleichstellung hat der zuständige Heimarbeitsausschuß ausdrücklich abgelehnt. Die Voraussetzungen einer Gewerbesteuerermäßigung nach § 11 Abs.3 Satz 1 GewStG 1974 sind daher nicht erfüllt.
Fundstellen
Haufe-Index 61819 |
BStBl II 1987, 719 |
BFHE 150, 361 |
BFHE 1987, 361 |
BB 1987, 2008 |
BB 1987, 2008-2008 (S) |
DB 1987, 2619-2620 (ST) |
DStR 1987, 767-767 (ST) |