Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur steuerlichen Behandlung der sogenannten Schnellbaukosten bei Warenhäusern.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1, § 7
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) betreibt Einzelhandelsgeschäfte (Warenhäuser) in mehreren Städten. Sie wandte für den Bau von neuen Häusern 1950 = 13 634 651,60 DM und 1951 = 1 636 526,94 DM auf. Sie zerlegte diese Kosten an Hand von Architektengutachten in
normale Baukosten Schnellbaukosten 1950 11.049.998,54 DM 2.584,653,06 DM 1951 1.300.763,59 DM 355.763,35 DMAls Schnellbaukosten betrachtet sie die Mehrkosten, die durch das beschleunigte Bautempo entstanden sind. Die Schnellbaukosten machten nach Berechnung der Bfin. im Durchschnitt 17 bis 18 v. H. der Baukosten aus. Die Bfin. wandte nach ihrer Angabe die Mehrkosten auf, um die neuen Kaufhäuser möglichst schnell eröffnen zu können. Sie schrieb diese Mehrkosten im Jahr der Inbetriebnahme der Gebäude ab. Das Finanzamt ließ nur eine gleichmäßige Absetzung für Abnutzung (AfA) auf die gesamten Herstellungskosten einschließlich der Schnellbaukosten zu. Als AfA für normale Warenhaus-Neubauten wurden 3. v. H. und für Warenhaus-Neubauten mit Glas 6 v. H. zugelassen.
Das Finanzgericht ließ die Schnellbaukosten im Jahr der Verausgabung mit 50 v. H. abschreiben. Seine Entscheidung ist in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1957 S. 192 veröffentlicht. Es hat im wesentlichen ausgeführt: Die Schnellbaukosten seien Teil der Herstellungskosten der Gebäude; sie könnten nicht gesondert bewertet und auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden. Sie seien auch keine Aufwendungen auf den allgemeinen Geschäftswert. Die Errichtung des Neubauten im Schnellverfahren könne indessen die Höhe der Absetzungen nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beeinflussen. Nach § 7 EStG seien alle Abschreibungsarten zugelassen, nicht nur die linearen. Die Höhe der Abschreibungen müsse durch den Rückgang des Nutzungswerts des Anlageguts in den einzelnen Wirtschaftsjahren nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen bestimmt werden. Es gebe Fälle, in denen der Nutzen eines Gebäudes im ersten Jahr erheblich höher sei als später, z. B., wenn ein Gebäude für eine befristete Ausstellung errichtet werde und zunächst einen hohen Ertrag bringe, der dann aber bei geänderter Nutzungsart des Gebäudes zurückgehe; hier müsse im ersten Jahr eine erhöhte AfA zugelassen werden. Im Streitfall sei zwar der Nutzen im ersten Jahr absolut gesehen nicht höher als in späteren Jahren; er könne im Erstjahr sogar niedriger sein. Man dürfe aber nicht nur auf die absolute Höhe des Nutzens abstellen. Im Streitfall seien die Schnellbaukosten aufgewendet worden, um die Geschäfte früher eröffnen zu können, insbesondere um das Weihnachtsgeschäft mitzunehmen. Der Fall liege ähnlich, als wenn ein Unternehmer für die sofortige Lieferung einer benötigten Maschine das Doppelte des Normalpreises zahle; er könne dann im ersten Jahr eine erhöhte AfA machen, selbst wenn die Leistung der Maschine für den Betrieb in allen Jahren gleich sei. Entsprechend müsse im Streitfall eine zusätzliche AfA insoweit zugelassen werden, als nach Ablauf der normalen Bauzeit ein größerer Nutzen als der eines in Normalbauweise hergestellten Gebäudes nicht mehr vorhanden sei. Die danach zulässige erhöhte AfA im ersten Jahre müsse geschätzt werden. Dabei sei von den folgenden Erwägungen auszugehen: Der besondere Nutzen, der aus der Schnellbauweise für das Unternehmen entstehe, erschöpfe sich nicht ganz im ersten Jahr. Die Bfin. erwerbe eine Stammkundschaft, die sich im Laufe der Zeit an das neue Gebäude gewöhne. Dem Zuge der Zeit folgend gehe die Bfin. auch in vielen Abteilungen nach und nach zu einem besseren Genre über. Die dadurch bewirkte Ertragssteigerung setze um so früher ein, je eher das Gebäude in Betrieb genommen werde. Es müsse ferner berücksichtigt werden, daß heute allgemein Gebäude aus betriebstechnischen und bautechnischen Gründen in einem schnelleren Tempo hergestellt würden. Es sei zweifelhaft, ob die Firma diesem Umstand bei der Gegenüberstellung der Normal- und Schnellbaukosten ausreichend Rechnung getragen habe. Auch der Zinsaufwand sei bei der Schnellbauweise erheblich geringer als bei der Normalbauweise; diese Zinsersparnis sei wie die Normalbaukosten auf die ganze Nutzungsdauer zu verrechnen. Ein Vorteil der Schnellbauweise sei schließlich, daß die Firma schneller am Markt gewesen sei als die Konkurrenz. Bei Berücksichtigung aller dieser Umstände sei es angemessen, die Hälfte der aufgewandten Schnellbaukosten pauschal als zusätzliche AfA im Erstjahr zuzulassen. Eine zahlenmäßige Aufteilung der 50 v. H. auf die einzelnen Faktoren sei nicht möglich. Die Bfin. habe noch hilfsweise die degressive AfA oder die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert verlangt. Darauf brauche aber nicht näher eingegangen zu werden. Denn dabei würden sich keinesfalls niedrigere Werte ergeben. Hinsichtlich der degressiven Abschreibung müsse berücksichtigt werden, daß das Finanzamt wegen der schnellen überalterung der Gebäude eine kurze Lebensdauer zugrunde gelegt habe. Bei der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert müsse dem Umstand Rechnung getragen werden, daß die Rendite des Unternehmens gut sei und der steigende Baukostenindex einer solchen Abschreibung Grenzen setze.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) beantragt die Firma, die Schnellbaukosten sofort voll abzuschreiben. Das Finanzamt beantragt, keine Sonderabschreibungen wegen der Schnellbauweise zuzulassen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. der Firma und die Anschlußbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts führen zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Zutreffend hat das Finanzgericht angenommen, daß alle Aufwendungen, die die Bfin. auf die Neubauten gemacht hat, zu den Herstellungskosten der Gebäude rechnen. Die Gebäude sind ein einheitlicher Gegenstand; die Aufwendungen zu ihrer Erstellung können deshalb auch nur einheitlich beurteilt werden. Wenn auch die Bfin., wie sie vorträgt, die Schnellbaukosten aufgewendet hat, um die Neubauten früher nutzen zu können, so ist doch der Vorteil der früheren Nutzung kein selbständiges Wirtschaftsgut, das steuerlich abgrenzbar und selbständig bewertungs- und abschreibungsfähig neben den Gebäuden steht. Der im Fachschrifttum vertretenen gegenteiligen Auffassung (vgl. insbesondere Kuhl in "Der Betrieb" 1958 S. 201, 433, 462) ist nicht beizutreten. Mit Recht hat das Finanzgericht auch abgelehnt, die Schnellbaukosten als gesondert aktivierungspflichtigen Aufwand auf den Geschäftswert anzusehen.
Das Finanzgericht hat wegen der Schnellbauweise eine erhöhte AfA nach § 7 EStG von 50 v. H. der Schnellbaukosten im Jahre der Inbetriebnahme der Gebäude zugelassen; die restlichen 50 v. H. sollen mit den übrigen Herstellungskosten auf die betriebliche Nutzungsdauer der Gebäude verteilt werden. Mit Recht sieht der Vorsteher des Finanzamts darin eine unrichtige Anwendung des § 7 EStG. Nach der Rechtsprechung des Senats ist steuerlich keine bestimmte Form für die AfA vorgeschrieben. Grundsätzlich ist die Abschreibungsmethode zu wählen, die nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen den Wertverzehr des Anlageguts im Betrieb möglichst zutreffend darstellt. So hat die Rechtsprechung, wie das Finanzgericht zutreffend ausführt, neben der linearen z. B. die degressive, die progressive und die nach der Leistungseinheit bemessene AfA als zulässig anerkannt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 102/53 U vom 11. Februar 1955, Bundessteuerblatt - BStBl - 1955 III S. 165, Slg. Bd. 60 S. 429; IV 231/53 U vom 24. November 1955, BStBl 1956 III S. 38, Slg. Bd. 62 S. 97). In der Entscheidung I 10/57 U vom 16. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 324, Slg. Bd. 65 S. 236) ist bei neuen Reiseomnibussen, die für Sonderfahrten genutzt werden, eine erhöhte AfA für die beiden ersten Jahre zugelassen worden. Will ein Unternehmen statt der üblichen und gewöhnlich auch den betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechenden linearen Abschreibung eine andere Form der Abschreibung für ein Wirtschaftsgut anwenden, so muß es dartun, daß die gewählte Form den Wertverzehr des Wirtschaftsguts im Betrieb besser und zutreffender darstellt als die lineare Abschreibung. Jedenfalls gehört zum Wesen der AfA, daß sie ein Spiegelbild des Wertverzehrs des Anlageguts im Betrieb ist.
Das Finanzgericht koppelt im vorliegenden Fall den Nutzen, den das Gebäude dem Betrieb bringt, mit der AfA auf das Gebäude. Wenn auch vielleicht in manchen Fällen eine erkennbare Beziehung zwischen dem Nutzen (Gewinn des Unternehmens) und dem Verzehr eines Anlageguts bestehen mag, so gilt das doch nicht für Kaufhäuser. Die Höhe der AfA bei einem Kaufhaus wird von vielen technischen und wirtschaftlichen Umständen beeinflußt. Der Gewinn des Unternehmens ist jedenfalls kein geeigneter Bemessungsmaßstab für die AfA auf das Gebäude. Gewinn und Verlust eines Betriebs hängen von mannigfachen Faktoren ab. Das Betriebsgebäude verzehrt sich aber unabhängig vom Ertrag, den das Unternehmen abwirft; im steigenden oder fallenden Ertrag des Betriebs oder gar im Verlust kommt der Wertverzehr des Gebäudes innerhalb des Betriebs nicht zum Ausdruck.
Die Beispiele, die das Finanzgericht zur Erläuterung für seine Auffassung anführt, betreffen anders gelagerte Fälle. Wird ein Ausstellungsgebäude errichtet, das nach Beendigung der Ausstellung anderweit weniger rentierlich genutzt werden muß, so ist der wirtschaftliche Wertverzehr des Gebäudes während der Ausstellungsperiode zweifellos besonders hoch und muß in einer entsprechenden AfA zum Ausdruck kommen. Wesentlich an dem Fall ist aber, daß die ursprüngliche Zweckbestimmung des Gebäudes von Anfang an begrenzt war und nach einer gewissen Zeit planmäßig geändert wird. Davon kann im Streitfall nicht die Rede sein. Die Nutzungsart der Kaufhäuser der Bfin. bleibt unverändert. Das Finanzgericht rechnet sogar damit, daß der Gewinn aus den Betrieben im Laufe der Jahre steigt. Das andere Beispiel des Finanzgerichts: Erwirbt ein Kaufmann eine Maschine überteuert, weil er sie im Betrieb kurzfristig dringend benötigt, so kann er den über dem normalen Marktpreis (Wiederbeschaffungspreis) liegenden Aufwand alsbald verrechnen. Dann handelt es sich aber nicht um eine AfA im Sinne des § 7 EStG, sondern um eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Ziff. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1951 (ß 6 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1953). Der Wertverzehr einer Maschine im Betrieb ist von der Entwicklung des Marktpreises grundsätzlich unabhängig.
Die Bfin. ist der Auffassung, sie sei hilfsweise berechtigt, degressiv vom Buchwert abzuschreiben. Die Ausführungen, mit denen das Finanzgericht diese Auffassung der Bfin. zurückgewiesen hat, sind rechtlich nicht zu beanstanden. Bei Betriebsgebäuden ist die lineare Abschreibung in der Regel die auch betriebswirtschaftlich angemessene Abschreibungsmethode. In besonderen Fällen, z. B. gerade bei Kaufhäusern, mag die degressive AfA die betriebswirtschaftlich angebrachte Abschreibungsmethode sein, wenn sie dem Fortschrittsrisiko oder dem schnellen Wandel des Geschmacks besser Rechnung trägt. Nach der Rechtsprechung des Senats kann aber die Frage der Abschreibungsmethode nicht von der Bemessung der Nutzungsdauer getrennt werden. Das Fortschrittsrisiko und der Wandel des Geschmacks können nämlich auch dadurch berücksichtigt werden, daß die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Gebäudes von vornherein besonders kurz bemessen wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 207/53 U vom 19. Juni 1956, BStBl 1956 III S. 224, Slg. Bd. 63 S. 70). Das Finanzamt hat im Streitfall für die Neubauten eine Nutzungsdauer von 33 1/3 bzw. 16 2/3 Jahren angenommen. Die technische Nutzungsdauer überschreitet diese Fristen wesentlich; aber auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer dürfte voraussichtlich länger sein. Wenn das Finanzamt die ungewöhnlich kurzen Abschreibungsfristen anerkannt hat, so wohl nur aus dem Grund, um der möglichen wirtschaftlichen Entwicklung großzügig Rechnung zu tragen. Dann liegt aber kein Rechtsverstoß darin, daß die Vorinstanzen nicht neben diesen kurzen Abschreibungsfristen noch die degressive Abschreibung zugelassen haben.
Zusammenfassend ist also festzustellen, daß entgegen der Auffassung des Finanzgerichts § 7 EStG keine Grundlage für eine gesonderte AfA auf die Schnellbaukosten bietet.
Nach § 6 Ziff. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1951 (ß 6 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1953) kann der Unternehmer bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, den niedrigeren Teilwert ansetzen. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß er den Betrieb unverändert fortführt. Zu der Frage, ob der Teilwert hier niedriger ist als die Anschaffungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, hat das Finanzgericht nicht abschließend Stellung genommen. Es hat nur ausgeführt, daß nach seiner Auffassung der Teilwert mindestens nicht niedriger sei als die Herstellungskosten, vermindert um die von ihm zugelassene erhöhte AfA. Da, wie dargelegt, die erhöhte AfA unzulässig ist, muß das Finanzgericht noch prüfen, ob der Teilwert der Neubauten niedriger ist als die Herstellungskosten, vermindert um die vom Finanzamt anerkannte AfA. Dabei hat es die folgenden rechtlichen Gesichtspunkte zu beachten:
Die obere Grenze des Teilwerts für ein Wirtschaftsgut bilden die gewöhnlichen Wiederbeschaffungskosten. Die Auffassung, daß bei betriebsarteigenen Wirtschaftsgütern der Teilwert über den gewöhnlichen Wiederbeschaffungskosten liegen könne, hat der Bundesfinanzhof aufgegeben (Urteile I 117/54 U vom 14. Juni / 11. Oktober 1955, BStBl 1956 III S. 11, Slg. Bd. 62 S. 27; I 118/55 U vom 3. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 248, Slg. Bd. 63 S. 133). Der Teilwert ist bei Wirtschaftsgütern, die keinen Marktpreis haben und in ihrer Art einmalig sind, schwer zu bestimmen. Das gilt besonders bei Bauwerken mit individueller Note. Die Rechtsprechung geht aber für die Regel davon aus, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Anlageguts - eventuell in späteren Jahren vermindert um die AfA nach § 7 EStG - dem Teilwert entsprechen, solange nicht Umstände dargetan werden, die diese aus den Erfahrungen des Wirtschaftslebens gewonnene Vermutung entkräften (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 142/53 U vom 19. November 1953, BStBl 1954 III S. 16, Slg. Bd. 58 S. 264). Solche besonderen Umstände können z. B. das nachhaltige Sinken der Marktpreise (vgl. Urteil des Senats I 86/57 U vom 8. Oktober 1957, BStBl 1957 III S. 442, Slg. Bd. 65 S. 541) oder des Baukostenindexes (Urteil des Senats I 239/54 U vom 14. Februar 1956, BStBl 1956 III S. 102, Slg. Bd. 62 S. 274) sein; ferner der Nachweis, daß die Investition von vornherein eine Fehlmaßnahme war oder sich durch die spätere Entwicklung als verfehlt erwies. Hat sich aber die Investition in ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens als wirtschaftlich sinnvoll erwiesen und sind die Erwartungen, die der Kaufmann an seinen Erwerb knüpfte, in Erfüllung gegangen, so liegt eine Fehlmaßnahme nicht vor. In solchen Fällen ist anzunehmen, daß ein gedachter Erwerber des Betriebs als wirtschaftlich handelnder Kaufmann sich von den gleichen Erwägungen leiten lassen würde wie der Veräußerer und daß ihm der Gegenstand ebensoviel wert ist wie dem Veräußerer auch.
Das Finanzgericht schneidet die Frage an, ob die Schnellbauweise nicht infolge der Entwicklung der Verhältnisse bei Kaufhäusern die normale Bauweise geworden sei. Zu dieser Frage muß das Finanzgericht näher Stellung nehmen. Die Bfin. will zwischen den Kosten der normalen Bauweise und den Schnellbaukosten unterscheiden. Anscheinend hat sie dabei als Schnellbaukosten nur die Lohnzuschläge für Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit angesetzt; ob sie auch andere Kosten, z. B. erhöhte Materialkosten, Beförderungskosten usw. dazu rechnet, ergibt sich jedenfalls aus den Akten nicht. Insoweit muß das Finanzgericht seine tatsächlichen Feststellungen ergänzen.
Besonders nach der Währungsumstellung haben sich im Bauwesen tiefgreifende Wandlungen vollzogen. Der Fortschritt der Technik beeinflußt die Arbeitsweise erheblich. So hat z. B. die technische Entwicklung dazu geführt, daß in großem Umfang teure Maschinen verwendet werden, deren sachgemäße wirtschaftliche Nutzung zum Mehrschichtensystem zwingt. Auch die Bauweise in Beton verlangt aus bautechnischen und wirtschaftlichen Gründen eine entsprechende Anpassung der Arbeitszeiten. Dazu kommt, daß die Neubauten der Bfin. zu einer Zeit der Hochkonjunktur im Baugewerbe hergestellt wurden. Große und leistungsfähige Firmen werden aber in solchen Zeiten Wert darauf legen, in kürzester Zeit den Auftrag zu erledigen, um für andere Aufträge frei zu sein. Der verschärfte Konkurrenzkampf im Einzelhandel zwingt ferner die Unternehmer dazu, möglichst schnell am Markt zu sein, um einen Vorsprung vor der Konkurrenz zu gewinnen. Dabei entstehende Mehrkosten werden im allgemeinen als unvermeidlich in Kauf genommen. Wird ein Verkaufsgebäude schneller fertig, so erleichtert das, wie das Finanzgericht zutreffend bemerkt, auch den Zinsendienst für die bauende Firma. Es erscheint schließlich nicht ausgeschlossen, daß die öffentlichen Baubehörden bei Großbauten an belebten Straßen der Großstädte auf Abkürzung der Bauzeiten drängen, um die Behinderung des öffentlichen Verkehrs zu verkürzen. Das Finanzgericht muß jedenfalls prüfen, ob nicht nach diesen und anderen Gesichtspunkten in Wirklichkeit die Schnellbauweise die normale Bauweise bei Großbauten, insbesondere bei Warenhäusern, geworden ist. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, ob die Bfin. überhaupt einmal ein Kaufhaus anders als im Schnellbauverfahren gebaut hat und ob gleichartige Konkurrenzunternehmen in Großstädten nicht alle in der gleichen Weise vorgehen. Ergibt sich, daß in der Branche der Bfin. die Schnellbauweise die normale Bauweise ist, so ist eine Teilwertabschreibung wegen der Schnellbauweise nicht berechtigt. Unstreitig sind die Erwartungen, die die Bfin. an die Investitionen knüpfte, gerechtfertigt worden; eine Fehlinvestition liegt nicht vor. Es spricht deshalb viel dafür, daß ein Erwerber des Betriebs der Bfin. für die Neubauten als Kaufpreis mindestens die Herstellungskosten, vermindert um die vom Finanzamt zugelassene AfA nach § 7 EStG, ansetzen würde. Der Umstand, daß die Bfin. das Gebäude früher in Betrieb genommen hat, wirkt sich dadurch aus, daß der Abschreibungszeitraum (rata temporis) für das Jahr der Fertigstellung entsprechend länger bemessen wird.
Bei der Beurteilung der Rechtsfrage kann, wie das Finanzgericht zutreffend ausführt, auch nicht außer Betracht bleiben, daß der Baukostenindex seit Jahren steigt. Nach der Rechtsprechung des Senats beeinflussen nur Wertminderungen von einigem Gewicht, die nachhaltig sind, den Teilwert eines Anlageguts (I 239/54 U a. a. O.). Ferner ist zu beachten, daß in vielen Fällen im Grund und Boden erhebliche stille Reserven stecken, die bei der Bewertung des Wirtschaftsguts, das aus dem Grund und Boden einschließlich des darauf errichteten Gebäudes besteht, nicht außer acht gelassen werden dürfen. Schließlich ist zu berücksichtigen, daß der Teilwertbegriff ein komplexer Begriff ist; der Teilwert wird durch viele Faktoren bestimmt. Wertmindernden Umständen stehen oft werterhöhende Umstände gegenüber; es ist nicht ohne weiteres möglich, eine klare Trennung vorzunehmen. Jedenfalls ist es unzulässig, nur einzelne wertmindernde Faktoren herauszugreifen und die werterhöhenden Faktoren außer Betracht zu lassen.
Kommt das Finanzgericht bei Beachtung dieser rechtlichen Gesichtspunkte dazu, daß ein beträchtlicher Teil der Aufwendungen der Bfin. aus dem brancheüblichen Rahmen fällt und daß diese Aufwendungen ausschließlich im Hinblick auf die frühere Inbetriebnahme der Gebäude gemacht sind, so ist eine Teilwertabschreibung möglich, weil insoweit der Aufwand nicht über das Erstjahr hinaus dem Betrieb zugute kommt. Die Höhe der Teilwertminderung muß dann geschätzt werden. Die Gesichtspunkte, die das Finanzgericht bei der Bemessung der erhöhten AfA angeführt hat, können auch für die Teilwertabschreibung bedeutsam sein. Es ist aber nicht anzunehmen, daß die Minderung des Teilwerts sich voll mit den von der Bfin. als Schnellbaukosten bezeichneten Aufwendungen deckt. Auch der vom Finanzgericht mit 50 v. H. angenommene Satz scheint recht hoch und bedarf erneuter Prüfung.
Fundstellen
Haufe-Index 409171 |
BStBl III 1958, 420 |
BFHE 1959, 382 |
BFHE 67, 382 |
BB 1958, 1086 |
DB 1958, 1201 |