Leitsatz (amtlich)
Aufwendungen für die Teilnahme an einem Lehrgang zum Erwerb einer Schulskileiter-Lizenz können nur bei in der Schule im Fach Sport eingesetzten Lehrerinnen oder Lehrern unter eng begrenzten Voraussetzungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden.
Normenkette
EStG 1979 § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 18.07.1985; Aktenzeichen III 518/82) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 1979 als vollbeschäftigte Lehrerin an einer Grund- und Hauptschule tätig und erteilte in ihrer Klasse den gesamten Sportunterricht. In der Einkommensteuererklärung der klagenden Eheleute machte sie bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen von 1 058 DM für die Teilnahme an einem Fortbildungslehrgang Skilaufen des Deutschen Sportlehrerverbandes (DSLV) vom 7.April bis 17.April 1979 in A (Schweiz) als Werbungskosten geltend. Die Klägerin legte eine Urkunde der Staatlichen Sportakademie für Lehrerbildung vor, in der bestätigt wird, daß sie aufgrund des mit einer Prüfung abgeschlossenen Lehrgangs zur Erteilung von Skiunterricht an Schulen berechtigt ist.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ die Aufwendungen mit dem Hinweis auf § 12 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte in den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 15, veröffentlichten Gründen u.a. aus:
Die Aufwendungen seien als Werbungskosten anzuerkennen, da es sich bei dem in der Schweiz durchgeführten Skilehrgang um eine Lehrveranstaltung gehandelt habe. Die Teilnahme der Klägerin an dem Kurs sei im vollen Umfang dem beruflichen Bereich zuzuordnen. Teilnehmer des Kurses seien ausschließlich Lehrer gewesen, die bereits hätten Skilaufen können. Das Programm sei straff organisiert gewesen und habe einen theoretischen und praktischen Teil enthalten. Der Lehrgang sei Teil des Fortbildungsprogramms der Kultusverwaltung und speziell auf die Belange des Schulskilaufs zugeschnitten gewesen. Nach den Verlautbarungen der örtlichen und überörtlichen Schulbehörden und den Erlassen der oberen Kultusverwaltung habe im Kalenderjahr 1979 im Bereich des Schulskisports ein Mangel an Lehr- und Betreuungskräften bestanden. Durch die Teilnahme an der Fortbildungsveranstaltung habe die Klägerin mithin im Interesse der Schulbehörden gehandelt. Der Lehrgang habe durch einen Prüfungsbescheid seinen Abschluß gefunden. Mit dem Erwerb des vom Leiter der Staatlichen Sportakademie für Lehrerbildung unterschriebenen Zertifikats habe die Klägerin die Berechtigung für die Erteilung von Skiunterricht an Schulen und zur Durchführung von Skischullandheimaufenthalten erworben. Sie habe ihre Kenntnisse dadurch verwertet, daß sie in den Jahren 1981 und 1982 die Betreuung von Teilnehmern am jeweiligen Skischultag ihrer Grund- und Hauptschule übernommen habe. In 1983 habe sie aus familiären Gründen ihre Beurlaubung beantragt.
Gegen diese Entscheidung hat das FA Revision eingelegt. Es ist der Ansicht, die Vorentscheidung verletze § 9 Abs.1 und § 12 Nr.1 EStG. Es führt hierzu aus:
Für die Frage einer privaten Mitveranlassung der streitigen Aufwendungen komme es maßgeblich auf die Sicht der Klägerin an. Sie habe sich zu dem Kurs gemeldet, ohne daß eine konkrete Weisung ihres Arbeitgebers oder ein beruflicher Zwang zur Teilnahme vorgelegen habe. Für die private Mitveranlassung der Kosten spreche, daß die Klägerin für den Skikurs freiwillig ihre Osterferien "geopfert" und erhebliche finanzielle Aufwendungen getragen habe. Es seien ihr durch den Skikurs auch von ihm, dem FA, nicht anerkannte Anschaffungskosten für eine geeignete Skiausrüstung von 766 DM entstanden. Es falle ins Gewicht, daß der Skikurs in A (Schweiz), einem der berühmtesten und spektakulärsten Wintersportplätze Europas, stattgefunden habe. Eine so gut wie ausschließlich berufliche Veranlassung für die Teilnahme an einem Skikurs könne nur bejaht werden, wenn es sich um die Ausbildung von Berufsskilehrern handle, bei denen das perfekte Skifahren Zulassungsvoraussetzung für die Berufsausübung sei. Im übrigen müsse sich die Gestaltung des Skikurses wesentlich von solchen Kursen unterscheiden, in denen Freizeitsportlern Kenntnisse des Skilaufens vermittelt würden. Beide Voraussetzungen lägen bei der Klägerin nicht vor. Es sei davon auszugehen, daß der Skikurs in A täglich etwa zwei Stunden vormittags und zwei Stunden nachmittags umfaßt habe und in der übrigen Zeit freies Skilaufen möglich gewesen sei.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückweisung der Sache an das FG.
1. Aufwendungen für eine berufliche Fortbildung sind nach ständiger Rechtsprechung (vgl. schon Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 24.Juni 1937 IV A 20/36, RStBl 1937, 1089; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.November 1980 VI R 50/79, BFHE 132, 49, BStBl II 1981, 216) als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs.1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen, wenn es sich um Ausgaben handelt, die ein Steuerpflichtiger tätigt, um im ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Die Abgrenzung, ob Berufsfortbildungskosten oder Kosten der allgemeinen Lebensführung vorliegen, ist dort problematisch, wo Maßnahmen der beruflichen Fortbildung den Erwerb von Fähigkeiten und Kenntnissen einschließen, die auch Grundlage für die Ausübung einer entsprechenden Freizeitbeschäftigung sein können. Das zeigt sich gerade dort, wo Lehrer Aufwendungen tätigen, um eine Lizenz als Schulskileiter zu erwerben.
a) Schulausflüge in Wintersportgebiete werden einerseits von den Kultusministern der Länder in der Regel begrüßt. Im Runderlaß des Kultusministers von Nordrhein-Westfalen vom 19.September 1979 (Gemeinsames Amtsblatt des Kultusministers 1987/88, S.753) wird z.B. ausgeführt, daß den Schülern des Landes vor allem in den Jahrgängen der Sekundarstufe I --nicht zuletzt wegen der Naturferne zahlreicher Städte-- der hohe Freizeitwert der Wintersportarten durch Vermittlung der erforderlichen Grundfertigkeiten nahegebracht werden soll. Es wird daher vom Kultusminister begrüßt, daß Wintersport-Aktivitäten im regelmäßigen Sportunterricht der Schulen in klimatisch geeigneten Landesteilen wachsende Berücksichtigung finden und daß von Jahr zu Jahr mehr Schulen auch aus anderen Regionen die Möglichkeit wahrnehmen, Schulausflüge in Wintersportgebiete durchzuführen. Der Minister unterstützt ausdrücklich Skikurse als Kompaktkurse in Schullandheimen. Er weist zugleich darauf hin, daß wegen der besonderen Gefahren auf Skipisten und Langlaufloipen eine besondere Aufmerksamkeit der aufsichtsführenden Lehrer erforderlich ist. Dementsprechend bieten Institute für Lehrerfortbildung Lehrgänge zum Erwerb einer Schulskileiter-Lizenz an, die dazu berechtigen, mit Schülern eigenverantwortliche Skiklassenreisen durchzuführen.
b) Andererseits ist nicht zu verkennen, daß die bei solchen Lehrgängen erworbenen Kenntnisse auch dem eigenen privaten Skilaufen zugute kommen. Diese Sportart findet in allen Bevölkerungskreisen immer mehr Verbreitung und gehört zu den beliebtesten Urlaubsbetätigungen jeder Wintersaison. Viele Lehrer nehmen deshalb nicht unerhebliche Aufwendungen für solche Lehrgänge auf sich, obwohl ihre spätere Verwendung als Lehrkraft zur Durchführung von Ski-Freizeiten z.T. gar nicht feststeht.
c) Berühren Aufwendungen den Bereich der Werbungskosten und den der privaten Lebensführung und ist eine Trennung nach objektiven Merkmalen und Unterlagen nicht möglich, so tritt nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19.Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr.1 EStG ein, es sei denn, es überwiegt bei den streitigen Aufwendungen die Förderung des Berufs in einem solchen Ausmaß, daß die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt. Diese Auslegung des § 12 Nr.1 EStG wird gerechtfertigt mit der Absicht des Gesetzgebers, zu verhüten, daß Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewußt herbeigeführte Verbindung von beruflichen und privaten Erwägungen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf haben, was anderen nicht möglich ist.
2. Im Hinblick auf die enge Berührung der Aufwendungen zur Erlangung der Schulskileiter-Lizenz mit den Kosten der allgemeinen Lebensführung ist es in der Literatur und der Rechtsprechung der FG umstritten, ob derartige Lehrgangskosten als Aufwendungen für die berufliche Fortbildung und damit als Werbungskosten nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden können (für die Abziehbarkeit u.a. FG Berlin, Urteil vom 15.Juni 1982 V 204/80, EFG 1983, 225; FG Baden-Württemberg, Senate in Freiburg, Urteil vom 18.Juli 1985 III 518/82, EFG 1986, 15; FG des Saarlandes vom 15.November 1985 II 95/85, EFG 1986, 174; v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.B 294; anderer Ansicht u.a.: FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 10.Februar 1986 IV 366/85, EFG 1987, 69; FG Münster, Urteil vom 17.Februar 1987 VI 2193/84 E, EFG 1987, 399; Hartz/Meeßen/Wolff, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Ausbildungskosten/Fortbildungskosten, D, Unterstichwort: Lehrer, unter Hinweis auf das nicht veröffentlichte Urteil des FG Rheinland- Pfalz vom 10.November 1976 I 187/76).
3. Bei Abwägung aller Umstände ist der Senat der Auffassung, daß im Hinblick auf die von den Kultusministerien der Länder gewünschten Skiausflüge von Schulklassen in Wintersportgebiete und das von ihnen angeregte Anbieten von Skikursen bei Schullandheimaufenthalten die Berücksichtigung von Aufwendungen von Lehrern wegen Teilnahme an Lehrgängen zum Erwerb der Schulskileiter-Lizenz nicht generell vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen werden kann. Von dieser Auffassung geht auch die Oberfinanzdirektion (OFD) Berlin in der mit Zustimmung des Senators für Finanzen in Berlin erlassenen Verfügung vom 5.September 1986 St 424 - S 2354 - 3/83 aus. In Anlehnung an die dort genannten Voraussetzungen können Aufwendungen nur in einem engen Rahmen unter Beachtung der nachstehend aufgeführten Umstände als Berufsfortbildungskosten anerkannt werden.
a) Da die Frage, ob eine Lehrkraft an einem solchen Lehrgang aus beruflichen Gründen teilgenommen hat, nur nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden kann, ist die Anerkennung solcher im sportlichen Bereich liegender Berufsfortbildungskosten auf Lehrer zu beschränken, die in ihrer Schule tatsächlich Sportunterricht erteilen oder eine entsprechende Arbeitsgemeinschaft leiten, wobei es unerheblich ist, ob sie als Sportlehrer ausgebildet sind oder nicht.
b) Entsprechend den Grundsätzen im Beschluß des Großen Senats des BFH vom 27.November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) muß der Teilnehmerkreis eines solchen Lehrgangs im wesentlichen gleichartig (homogen) sein, d.h. er muß ausschließlich Lehrer umfassen, wobei es insoweit nicht schädlich ist, wenn an ihm auch solche Lehrer teilnehmen, bei denen die Lehrgangskosten keine Werbungskosten sind, weil sie in ihrer Schule nicht Sport unterrichten.
c) Veranstalter des Skilehrgangs muß ein hierfür anerkannter Verband (wie z.B. der DSLV) oder die Schulverwaltung sein, die hierüber eine dienstliche Bescheinigung erteilt. Die Schulverwaltung muß für den Lehrgang Sonderurlaub erteilen oder zumindest das dienstliche Interesse an der Lehrgangsteilnahme des betreffenden Sportlehrers bescheinigen.
d) Der Lehrgang muß auf das Ziel ausgerichtet sein, den Sportlehrern praktische und pädagogische Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln, die sie befähigen, Schulklassen beim Skisport zu beaufsichtigen und Schülern Kenntnisse für das Skilaufen theoretisch und praktisch beizubringen.
e) Der Lehrgang muß entsprechend der Entscheidung des BFH in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 in einer straffen lehrgangsmäßigen Organisation durchgeführt werden und das Programm darf nur im begrenzten Rahmen Zeiten der Erholung bieten.
f) Die Teilnahme des Sportlehrers an dem gesamten Programm muß feststehen, wobei der Nachweis der Teilnahme an den vorgesehenen Fachveranstaltungen nicht unbedingt durch Anwesenheitstestate jeder Einzelveranstaltung geführt zu werden braucht (vgl. BFH-Urteil vom 13.Februar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BStBl II 1980, 386).
g) Der Lehrgang muß mit einer Prüfung abgeschlossen werden. Hierüber muß ein Zertifikat erteilt werden, in dem die Teilnahme des Sportlehrers an dem Lehrgang und die durch den Lehrgang erlangte Befähigung zur eigenverantwortlichen Durchführung von Jugendskireisen bescheinigt wird.
h) Der Sportlehrer muß die erworbenen Fähigkeiten anschließend tatsächlich im Lehrberuf durch Leitung von Schulskireisen oder Schulskitagen verwenden.
4. Der Senat sieht es als schädlich an, wenn der Sportlehrer das Skilaufen vorher noch nicht beherrscht hat, da dann die Vermutung dafür spricht, daß er den Lehrgang in einem nicht unerheblichen Maße besucht hat, um das Skilaufen --auch für private Zwecke-- zu erlernen oder über Anfangskenntnisse hinaus zu erweitern.
Andererseits wird der berufliche Charakter des Skilehrgangs bei Bejahung der vorgenannten Voraussetzungen in der Regel nicht dadurch in Frage gestellt, daß der Kurs in einem bekannten, hoch gelegenen Wintersportort in den Alpen im Ausland zu Zeiten stattfindet, in denen auch andere Steuerpflichtige üblicherweise private Skireisen durchführen, wie insbesondere während der Weihnachts- und Neujahrszeit oder zu Ostern. Denn Lehrgänge dieser Art können nur in schneesicheren Gebieten durchgeführt werden und es ist gerichtsbekannt, daß die Schulverwaltungen den Lehrern zur Vermeidung von Unterrichtsausfällen auch für andere Berufsfortbildungsmaßnahmen nur im begrenzten Maße Sonderurlaub zu gewähren pflegen.
Die Frage, unter welchen Voraussetzungen entsprechende Kosten bei Studienreferendaren des Faches Sport anzuerkennen sind, die im Rahmen ihres Ausbildungsdienstverhältnisses an pädagogischen Skikursen dieser Art teilnehmen, kann hier dahingestellt bleiben.
5. Die Feststellungen des FG reichen im Streitfall nicht aus, um beurteilen zu können, ob die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für die Teilnahme an dem Fortbildungslehrgang des DSLV in A den vorgenannten Voraussetzungen entsprechen.
Die Klägerin war zwar nicht als Sportlehrerin ausgebildet, erteilte jedoch nach den Feststellungen des FG im Streitjahr 1979 in ihrer Klasse den gesamten Sportunterricht wie Schwimmen, Geräteturnen und Leichtathletik. Nach der Teilnahme an dem Lehrgang in A unterzog sie sich einer abschließenden Prüfung mit Erfolg. Nach der Urkunde der Staatlichen Sportakademie für Lehrerfortbildung wurden Ausbildung und Prüfung gemäß den Richtlinien des Kultusministers von Baden-Württemberg vom 20.April 1976 durchgeführt und erwarb die Klägerin durch den erfolgreichen Abschluß dieser Prüfung die Berechtigung zur Erteilung von Skiunterricht an Schulen und zur Durchführung von Skischullandheimaufenthalten. Nach den vom FA nicht angegriffenen Feststellungen des FG waren Teilnehmer dieses Kurses ausschließlich Lehrer der verschiedenen Schularten und es war Voraussetzung für die Teilnahme, daß sie bereits das Skilaufen beherrschten. Das FG konnte aufgrund der von der Klägerin eingereichten Unterlagen ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis kommen, daß der Lehrgang, an dem die Klägerin teilgenommen hatte, Teil des Fortbildungsprogramms der Kultusverwaltung des Landes Baden-Württemberg und auf die Belange des Schulskilaufs zugeschnitten war. Nach der Bescheinigung des Staatlichen Schulamts vom 16.Juli 1985 war jede Schule gehalten, eine für den Skisport ausgebildete Lehrkraft zu haben, und es war der Besuch des Fortbildungslehrgangs und die bestandene Prüfung für die Klägerin Voraussetzung zur Übernahme der Verantwortung bei Skiunterricht, Skischultagen und Wintersportheimaufenthalten. Aus dieser Bescheinigung konnte das FG rechtsirrtumsfrei folgern, daß die Schulverwaltung das dienstliche Interesse der Klägerin an der Teilnahme des Lehrgangs anerkannt hat. Das FG konnte ohne Rechtsverstoß auch den Umstand zugunsten der Klägerin würdigen, daß sie ihre durch die Teilnahme an dem Fortbildungslehrgang erworbenen Kenntnisse durch die Betreuung der Teilnehmer an den Skischultagen ihrer Schule in den Jahren 1981 und 1982 hat verwerten können.
Das FG hat ausgeführt, das Programm des Lehrgangs sei straff organisiert gewesen. Nähere Ausführungen hierzu sind jedoch dem Urteil nicht zu entnehmen. Die Klägerin hat auch kein spezielles Programm für die Durchführung des Lehrgangs zu den Akten eingereicht. Der Mangel entsprechender Feststellungen des FG wird vom FA zu Recht gerügt, indem es ausführt, man müsse mangels anderer Anhaltspunkte davon ausgehen, daß täglich nur zwei Stunden vormittags und zwei Stunden nachmittags Skikurse abgehalten worden seien. Das würde einer straffen Organisation widersprechen.
Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses entsprechende Feststellungen nachholt.
Fundstellen
Haufe-Index 62431 |
BFH/NV 1989, 2 |
BStBl II 1989, 91 |
BFHE 154, 513 |
BFHE 1989, 513 |
BB 1988, 60-60 (L) |
DB 1989, 25-26 (LT) |
DStZ 1989, 229 (KT) |
HFR 1989, 82 (LT) |