BFH Urteil vom 26.09.1990 - II R 99/88

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuläsigkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Steuer darf nur dann gemäß § 165 AO 1977 vorläufig festgesetzt werden, wenn trotz angemessener Bemühungen des FA, den Sachverhalt aufzuklären, eine Unsicherheit in tatsächlicher Hinsicht bleibt, die entweder zur Zeit der Steuerfestsetzung nicht beseitigt werden kann oder nur unter unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten beseitigt werden könnte.

2. Den Anforderungen an die Zulässigkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung ist nicht Genüge getan, wenn das FA der Festsetzung der Grunderwerbsteuer ohne jede weitere Prüfung anstelle der Gegenleistung den Einheitswert der Grundstücke zugrunde legt, weil streitig ist, ob ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang gegeben war.

Orientierungssatz

1. Die Umdeutung einer nach § 165 AO 1977 vorläufigen Steuerfestsetzung in eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO 1977 kommt wegen der unterschiedlichen Voraussetzungen der genannten Vorschrift und der weitergehenden Wirkung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht in Betracht.

2. Hat das FA eine Steuerfestsetzung nach § 165 AO 1977 vorläufig durchgeführt, obwohl die Voraussetzungen dafür nicht vorgelegen haben, kann sich das FG nicht darauf beschränken, den Vorläufigkeitsvermerk ―als unselbständige Nebenbestimmung des Steuerbescheids (vgl. BFH-Urteil vom 9.10.1985 II R 74/83)― aufzuheben mit der Folge, daß der vorläufige Bescheid durch einen endgültigen Bescheid ersetzt würde. Vielmehr ist der rechtswidrige Verwaltungsakt aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1989 X R 109/87).

Normenkette

AO 1977 §§ 164, 165 Abs. 1; FGO § 100 Abs. 2 S. 1, Abs. 1 S. 1; AO 1977 §§ 88, 120 Abs. 1

Tatbestand

I. Durch notariell beurkundeten Vertrag übertrug die A-Gesellschaft ihr Vermögen als Ganzes auf die B-AG. Nach § 2 der notariellen Urkunde gewährte die AG der übertragenden A-Gesellschaft ein Entgelt in Höhe von … DM. Der Berechnung des Entgelts lag ein Gutachten eines Wirtschaftsprüfers zugrunde. Zum Vermögen der A-Gesellschaft gehörte u.a. Grundbesitz.

Am … setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) durch einen als vorläufig gemäß § 165 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) bezeichneten Bescheid bezüglich der Grundstücke gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 166 051 DM fest. Als Bemessungsgrundlage für die Steuerfestsetzung legte das FA die um 40 v.H. erhöhten Einheitswerte der Grundstücke zugrunde. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung führte das FA u.a. aus: "Dieser Bescheid ergeht gemäß § 165 Abs.1 AO in vollem Umfang vorläufig. Richtige Bemessungsgrundlage ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Gegenleistung, die im vorliegenden Fall erst noch ermittelt werden muß. Ihr Schreiben vom … diente als Grundlage für die umseitige Berechnung. …" In dem genannten Schreiben hatte die Klägerin dem FA u.a. die angeforderten Einheitswerte der Grundstücke mitgeteilt.

Der Einspruch, mit dem die Klägerin die Auffassung vertreten hatte, daß es sich bei der Vermögensübertragung um einen nicht steuerbaren Vorgang im Sinn des Grunderwerbsteuerrechts handle, wies das FA durch Entscheidung vom … als unbegründet zurück; es führte u.a. aus, daß die Einspruchsentscheidung nur den Rechtsstreit über die beantragte Nichtsteuerbarkeit des Vertrages vom … beinhalte, so daß die genaue Ermittlung der Gegenleistung einem weiteren Festsetzungsverfahren vorbehalten bleibe.

Mit der Klage vertrat die Klägerin weiterhin die Ansicht, daß die Vermögensübertragung einen nichtsteuerbaren Vorgang darstelle. Im übrigen sei die Verbindung der Steuerfestsetzung mit einer Nebenbestimmung nach § 165 Abs.1 AO 1977 fehlerhaft; der Bescheid habe nicht vorläufig ergehen dürfen.

Das Finanzgericht (FG) hob Einspruchsentscheidung und Steuerbescheid auf, weil die Voraussetzungen für eine vorläufige Steuerfestsetzung nicht erfüllt seien.

Mit der Revision wendet sich das FA gegen die Auffassung des FG, daß der Steuerbescheid vom … wegen der Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks insgesamt aufzuheben sei. Vielmehr hätte das FG prüfen müssen, ob dem Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung des Verwaltungsakts so wesentliche Bedeutung zukomme, daß ohne ihn der Bescheid auf keinen Fall ergangen wäre bzw. keinen Fortbestand mehr haben dürfe; letzteres sei aber zu verneinen.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils des Hessischen FG abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist unbegründet.

1. Das FA durfte ―wie das FG zutreffend entschieden hat― die Steuer nicht vorläufig festsetzen, ohne die Höhe der Gegenleistung zu ermitteln.

Die durch § 165 Abs.1 Satz 1 AO 1977 eingeräumte Möglichkeit, eine Steuer vorläufig festzusetzen, entbindet die Finanzbehörde nicht von der in § 88 AO 1977 begründeten amtlichen Ermittlungspflicht, denn die Vorläufigkeit darf nach der genannten Vorschrift nur insoweit ausgesprochen werden, als ungewiß ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer eingetreten sind. Anders als die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO 1977 kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 165 AO 1977 danach nur in Betracht, wenn trotz angemessener Bemühungen des FA, den Sachverhalt aufzuklären, eine Unsicherheit in tatsächlicher Hinsicht bleibt, die entweder zur Zeit nicht beseitigt werden kann oder nur unter unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten beseitigt werden könnte (Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 165 AO 1977 Anm.3; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 165 AO 1977 Tz.3; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26.Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl II 1989, 130 zu 2. der Gründe).

Diese Anforderungen an die Zulässigkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung sind im Streitfall nicht erfüllt. Das FA hat die Steuer nach einer Bemessungsgrundlage, nämlich dem Wert der Grundstücke, festgesetzt, die es selbst nicht für richtig hält. Es hat trotzdem keinerlei Ermittlungen über die richtige Bemessungsgrundlage, die Höhe der Gegenleistung, angestellt. Es hat sich von der Klägerin vor Festsetzung der Steuer weder das Gutachten über die Entgeltsberechnung noch den letzten Status vorlegen lassen. Es wußte deshalb gar nicht, ob und welche Schwierigkeiten einer sofortigen Bestimmung der Höhe der Gegenleistung entgegenstehen könnten. Es durfte derartige Ermittlungen auch nicht deshalb unterlassen, weil zwischen den Beteiligten (zunächst nur) streitig war, ob der Übergang der Grundstücke im Rahmen der Vermögensübertragung auf die Klägerin überhaupt der Grunderwerbsteuer unterliegt. Denn insoweit handelt es sich nicht um Ungewißheit in tatsächlicher, sondern um Ungewißheit in rechtlicher Hinsicht, die es nicht rechtfertigt, eine Steuerfestsetzung für vorläufig zu erklären (BFH-Urteil vom 25.April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648). Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, daß das FA die Steuer gemäß § 164 AO 1977 unter Vorbehalt der Nachprüfung hätte festsetzen können mit der Folge, daß der Steuerbescheid uneingeschränkt abänderbar gewesen wäre. Die Umdeutung einer nach § 165 AO 1977 vorläufigen Steuerfestsetzung in eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO 1977 kommt wegen der unterschiedlichen Voraussetzungen der genannten Vorschrift und der weitergehenden Wirkung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht in Betracht.

2. Zu Recht hat das FG den Bescheid vom … insgesamt aufgehoben. Das Gericht konnte sich nicht, wie das FA meint, darauf beschränken, den Vorläufigkeitsvermerk ―als unselbständige Nebenbestimmung des Steuerbescheids (BFH-Urteil vom 9.Oktober 1985 II R 74/83, BFHE 145, 11, BStBl II 1986, 38)― aufzuheben mit der Folge, daß der vorläufige Bescheid durch einen endgültigen Bescheid ersetzt würde; diese Möglichkeit sieht § 100 Abs.2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht vor. Vielmehr ergibt sich aus § 100 Abs.1 Satz 1 FGO, daß der rechtswidrige Verwaltungsakt aufzuheben war (siehe auch BFH-Urteil vom 25.Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278).

Fundstellen

Haufe-Index 63346

BFH/NV 1990, 89

BStBl II 1990, 1043

BFHE 161, 489

BFHE 1991, 489

BB 1990, 2400 (L)

DB 1990, 2508 (LT)

DStR 1991, 681 (KT)

HFR 1991, 131 (LT)

StE 1990, 441 (K)