BFH Urteil vom 26.11.1964 - III 76/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Tatsache, daß für die Ermittlung des Einzelertragswertes eines Baumschulbetriebs (ß 48 Abs. 2 BewG) die Vorschrift des § 40 BewG über Zuschläge und Abschläge am Vergleichswert landwirtschaftlicher Betriebe nicht für anwendbar erklärt wurde, schließt grundsätzlich nicht aus, daß auch beim errechneten Einzelertragswert Zuschläge und Abschläge vorgenommen werden können. Zuschläge und Abschläge sind jedoch nur zulässig, wenn für den Einzelertragswert maßgebende Umstände bei seiner rechnerischen Ermittlung nicht oder nicht hinreichend berücksichtigt wurden.

Die in den Richtlinien für die Feststellung der Einheitswerte der Baumschul- und Forstpflanzenzuchtbetriebe (RStBl 1937 S. 743) vorgesehene Abrechnung von 800 RM/DM für 1 ha Freiland-, Baumschul- oder Forstpflanzenzuchtfläche wegen besonderer die Ertragsfähigkeit mindernder Verhältnisse kann überschritten werden, wenn der Zustand der Gehölzbestände ertragswertmäßig eine höhere Abrechnung rechtfertigt.

Normenkette

BewG §§ 48, 59-61

Tatbestand

Streitig ist die Wertfortschreibung des Einheitswerts für den Baumschulbetrieb des Bg. auf den 1. Januar 1948.

Der Einheitswert für den Baumschulbetrieb wurde wegen Vergrößerung des Betriebs zum 1. Januar 1939 fortgeschrieben. Der Eigentümer des Betriebs ist im Jahr 1945 gefallen. Seine Ehefrau hat ihn offensichtlich allein beerbt. Der Bf. - ein Bruder des Gefallenen - half der Witwe zunächst bei der Bewirtschaftung des Betriebs. Später übernahm er den Betrieb in Pacht. Durch weiteren Vertrag der Bf. den Betrieb zu Eigentum gegen Gewährung einer lebenslänglichen Rente. Der Bg. verpflichtete sich weiter, alle etwaigen Lastenausgleichsabgaben der Rechtsvorgängerin hinsichtlich des Betriebs zu übernehmen.

Ab 1949 fand ein umfangreicher Schriftwechsel zwischen der Witwe, dem Bg. und dem Finanzamt über die Einheitsbewertung des Betriebs und über die Aufteilung des Einheitswerts auf Verpächter und Pächter statt, wobei auch die Oberfinanzdirektion eingeschaltet wurde. Das Finanzamt lehnte durch den an die Witwe - damalige Eigentümerin - gerichteten Bescheid eine Wertfortschreibung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1948 mit der Begründung ab, die Wertfortschreibungsgrenzen seien nicht überschritten. Der von dem Bevollmächtigten der damaligen Eigentümerin eingelegte Einspruch wurde, nachdem das Finanzamt dem Bevollmächtigten schriftlich und in mündlicher Verhandlung über die Wertermittlung Auskunft gegeben hatte, zurückgenommen.

Der Bg. bemühte sich weiterhin um eine Wertfortschreibung des Einheitswerts. Nach einem Aktenvermerk des Finanzamts vom 25. Januar 1956 fand im Betrieb des Bg. eine Besprechung mit anschließender Betriebsnachschau und Flächenbesichtigung zu dem Zwecke statt, einen örtlichen überblick über die Gesamtverhältnisse des Betriebs und einen Einblick in die derzeitige Wirtschaftliche Lage des Bg. zu erhalten. Nach diesem Vermerk hat der Betrieb in den Jahren 1933 bis 1955 drei Entwicklungsstufen durchgemacht. Für die Zeit 1945 bis 1952 führt der Vermerk aus: "Eingriff der Besatzungsmächte, möglicherweise aus Konkurrenzgründen, sofortiges Verbot des weiteren Anbaues wie bisher. Ausnutzung der vorhandenen Flächen für Obstbau und Gemüsezucht. Damit zwangsläufig große Teile der Bestände der Baumschule (starrer Anzuchtplan über fünf Jahre) wertgemindert bzw. wertlos. ... Betriebsführer ... branchenfremd." Der Vermerk führt weiter u. a. aus" "Es fanden sich Flächen, die zwar von Jungpflanzen bestanden waren, jedoch offensichtlich seit Jahren nicht mehr in Kultur behalten worden waren. Zum Teil waren es überalterte Jungpflanzen, zum wesentlichen Teil auch junge Apfelbaumstämme, die zur Vernichtung (Verbrennung) gerodet worden waren. Aus der Besichtigung ergab sich der Eindruck, daß eine besonders schwerwiegende Betriebssituation vorliegen müsse, deren Einfluß auf die allgemeine Ertragslage des Betriebes nicht zu verkennen sei. Dem Steuerpflichtigen wurde jedoch wiederholt entgegengehalten, daß hierüber nur der fachlich vorgebildete gärtnerische Sachverständige der Oberfinanzdirektion abschließend urteilen könne." In dem Bericht der Oberfinanzdirektion an den Minister der Finanzen ist u. a. ausgeführt, die Beteiligten hätten wiederholt um die Herabsetzung des Einheitswerts gebeten; deshalb könne nicht angenommen werden, daß mit der Antragstellung auf Wertfortschreibung grundlos jahrelang gewartet worden sei. Sachlich seien die Voraussetzungen für die Wertfortschreibung auf den 21. Juni 1948 erfüllt, weil festgestellt worden sei, daß seit 1939 wesentliche Abweichungen in der Flächengröße und auch Veränderungen bei den Erzeugungsgrundlagen eingetreten seien. Der Minister teilte dem Bg. mit, die gärtnerischen Sachverständigen hätten für den Betrieb auf den 21. Juni 1948 einen Wert von X. DM ermittelt. Das Finanzamt werde angewiesen, auf der Grundlage dieser Ermittlungen den Einheitswert zum 21. Juni 1948 von Amts wegen fortzuschreiben. Das Finanzamt hat daraufhin durch Bescheid vom 15. Juni 1957 eine Zurechnungs- und Wertfortschreibung auf den 21. Juni 1948 vorgenommen. Der Bescheid wurde der damaligen Eigentümerin und dem Bg. zugestellt. Hiergegen legte der Bg. Einspruch ein.

Durch Bescheid vom 30. August 1957 änderte das Finanzamt nach Absprache mit dem Bg. den Zurechnungs- und Wertfortschreibungsbescheid vom 15. Juni 1957 auf den 21. Juni 1948 in der Weise, daß Feststellungszeitpunkt der 1. Januar 1948 ist und der Einheitswert zu diesem Stichtag auf X. RM festgestellt wird. Als Begründung wurde angegeben, der Fortschreibungszeitpunkt vom 1. Januar 1948 sei für die Soforthilfeabgabe (SHA) von Bedeutung. Dieser Bescheid wurde sowohl der Rechtsvorgängerin als auch dem Bg. zugestellt.

Der Bg. nahm seinen Einspruch gegen den Zurechnungs- und Wertfortschreibungsbescheid auf den 21. Juni 1948 vom 15. Juni 1957 als gegenstandslos zurück, erhob aber erneut Einspruch gegen den Bescheid vom 30. August 1957 betreffend Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1948. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Berufung beantragte der Bf. Herabsetzung des Einheitswerts. Die Rechtsvorgängerin wurde zum Berufungsverfahren als Beteiligte zugezogen. Sie erklärte, an dem Verfahren nicht interessiert zu sein und weder für noch gegen die Herabsetzung des Einheitswerts Stellung nehmen zu wollen. Durch Berufungsentscheidung wurde unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und des ihr zugrunde liegenden Einheitswertbescheides der Einheitswert auf den 1. Januar 1948 herabgesetzt und im übrigen die Berufung als unbegründet zurückgewiesen. Die Fortschreibung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1948 sei trotz Verjährung der Grundsteuer und Vermögensteuer zulässig, weil die SHA von der Höhe dieses Einheitswert abhänge. Nach dem Gutachten des Sachverständigen betrage die Baumschulfläche nicht - wie dem ursprünglichen Einheitswert zugrunde gelegt - 20 ha, sondern nur 9 ha. Die 100%ige Ertragsbewertung des Sachverständigen bedürfe wegen der ungewöhnlichen Lage auf Grund des 1946 ergangenen Vernichtungsbefehls der Militärregierung für alle Alleebäume, Zierhölzer, Heckenpflanzen und Nadelhölzer eines Abschlages. Dieser werde unter Würdigung aller vom Sachverständigen erörterten Umstände auf 20 v. H. geschätzt.

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts rügt Verletzung des materiellen Rechts. Auf gärtnerische Betriebe, worunter der Baumschulbetrieb falle, sei nach § 48 BewG die Vorschrift des § 40 BewG über Abschläge und Zuschläge nicht anwendbar. Abgesehen hiervon sei § 40 BewG schon deshalb nicht anwendbar, weil nach den Verhältnissen am Feststellungszeitpunkt keine wesentliche Minderung des Ertrags vorgelegen habe. Nach den Richtlinien für die Ermittlung des Ertragswerts der Baumschul- und Fortpflanzungszuchtbetriebe 1935 (RStBl 1937, S. 743 ff.) könne für besondere Umstände, welche die Ertragsfähigkeit mindern, eine Abrechnung vorgenommen werden, die 800 RM/DM je ha betrage. Durch diese Abrechnung werde ein Bestandsminderwert bei den Betrieben berücksichtigt, die noch über alte Gehölzbestände in einem derartigen Umfang verfügen, daß das Durchschnittsalter der Gewächsbestände über vier Jahre betrage. Selbst wenn man davon ausgehe, daß alle Baumschulflächen überalterte Bestände aufgewiesen haben, was nicht der Fall sei, sei der vom Finanzgericht gewährte Abschlag zu hoch. Die Ermäßigung des Wertes des Baumschulbetriebs sei aber auch zu Unrecht gewährt worden. Die den Ertragswert nachhaltig mindernden Gesichtspunkte seien bereits dadurch berücksichtigt, daß der Bewertung nicht die gesamte Baumschulfläche zugrunde gelegt worden sei. Flächenmäßig könnten die überalterten Bestände nicht aus dem Baumschulbetrieb ausgeschieden werden. Dies würden zu Unrecht der Gutachter und die Vorinstanz tun. Würden die überalterten Bestände flächenmäßig aus dem Baumschulbetrieb herausgenommen und werde bei der Bewertung nur eine Größe von 9 ha angesetzt, so sei hierdurch den wertmindernden Umständen hinreichend Rechnung getragen. Das Gutachten besage entgegen der Auffassung der Vorentscheidung nicht, daß bei der Fortschreibung des Einheitswerts in einer Größe von 9 ha noch zusätzlich eine Abrechnung wegen sonstiger ertragsmindernder Umstände vorgenommen werden müsse. Die Vorentscheidung werde hinsichtlich des Abschlages von 20 v. H. nicht durch den Akteninhalt gedeckt. Sie verstoße vielmehr hiergegen, wenn sie ohne stichhaltige Begründung und sogar unter Verzicht auf eine weitere Beweiserhebung durch Vernehmung des amtlichen gärtnerischen Sachverständigen der Oberfinanzdirektion, der als Zeuge benannt gewesen sei, einen sehr großen Abschlag gewähre. Ein Abschlag komme auch deshalb nicht in Betracht, weil der Normalhektarwert nach den Richtlinien wegen der besonderen Verhältnisse des Baumschulbetriebs niedriger angesetzt worden sei. Der Bg. weist darauf hin, es handle sich im Streitfall um tatsächliche Feststellungen des Finanzgerichts, an die der Bundesfinanzhof gebunden sei. Das Finanzgericht habe unter Würdigung aller vom Sachverständigen erörterten Umstände den Abschlag vorgenommen und damit nicht ermessensmißbräuchlich gehandelt.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.

Die Rb. hält das materielle Recht dadurch verletzt, daß die Vorinstanz von dem vom Finanzamt errechneten Ertragswert für den Baumschulbetrieb - berechnet unter Zugrundelegung einer Baumschulfläche entsprechend dem Gutachten des Sachverständigen - noch einen Abschlag vornahm. Nach § 48 Abs. 2 BewG sind gärtnerische Betriebe mit dem Ertragswert gemäß § 31 BewG zu bewerten; die für die Bewertung der landwirtschaftlichen Betriebe maßgebenden Vorschriften der §§ 29, 30, 32 und 33 BewG gelten hierfür entsprechend. Hiernach ist es richtig, daß in dem Katalog der entsprechend anwendbaren Vorschriften zur Bewertung der landwirtschaftlichen Betriebe die Vorschrift des § 40 BewG über die Abschläge und Zuschläge nicht aufgeführt ist. Dies hat seinen Grund darin, daß die für landwirtschaftliche Betriebe vorgeschriebene vergleichende Bewertungsmethode für gärtnerische Betriebe nach § 48 Abs. 1 und 2 BewG grundsätzlich nicht gilt. Die Absätze 1 und 2 des § 48 BewG gehen für die Bewertung der gärtnerischen Betriebe vielmehr vom Einzelertragswert aus. Nur deshalb sind die §§ 34 bis 44 BewG in § 48 Abs. 2 BewG nicht genannt. Dies schließt jedoch nicht aus, daß auch in den Fällen, in denen bei gärtnerischen Betrieben mangels Erlaß von Bestimmungen über eine vergleichende Bewertung (vgl. § 48 Abs. 3 BewG) der Einzelertragswert zu ermitteln ist, von dem so errechneten Wert Ab- oder Zuschläge gemacht werden können. Dies ist aber nur möglich, wenn für den Ertragswert maßgebende Umstände bei der rechnerischen Ermittlung des Ertragswerts des Betriebs nicht oder nicht hinreichend berücksichtigt wurden. Die Vorinstanz hat den von ihr vorgenommenen Abschlag auch nicht auf die Vorschrift des § 40 BewG gestützt.

Zur Ermittlung der Ertragswerte der Bewertungsstützpunkte für Baumschul- und Forstpflanzenzuchtbetriebe im Amtsbezirk des ehemaligen Oberfinanzbezirks Nordmark bei der Einheitsbewertung 1935 sind im Runderlaß des Reichsministers der Finanzen vom 19. Juni 1937 (RStBl 1937 S. 743 ff.) nähere Richtlinien ergangen. Diese Richtlinien können nach dem Erlaß auch als Anhalt für die Bewertung der Baumschul- und Forstpflanzenzuchtbetriebe in Amtsbezirken anderer Oberfinanzpräsidenten dienen. Sie sind auch für den streitigen Betrieb angewandt worden. Hiergegen trägt der Senat keine Bedenken. Diese Richtlinien sehen Abrechnungen und Zurechnungen vom Grundbetrag des Bewertungssatzes für 1 ha Freilandfläche vor. So sind z. B. Abrechnungen vom Grundbetrag vorzunehmen wenn irgendwelche durch den Grundbetrag erfaßten Gebäude und beweglichen Betriebsmittel nicht vorhanden sind (Ziff. 29 der Richtlinien). Befinden sich die Gebäude und beweglichen Betriebsmittel nicht in dem unterstellten mittleren Zustand, so sind hierfür ebenfalls Ab- und Zurechnungen bis zur Höhe von 50 v. H. des entsprechenden Betrags anzusetzen (Ziff. 30 der Richtlinien). Abrechnungen können sich weiter auf Grund der inneren und äußeren Verkehrslage ergeben. Schließlich können auch Abrechnungen wegen Minderwert des Gewächsbestandes erforderlich sein. Derartige Abrechnungen sind nach Ziff. 38 der Richtlinien vorzunehmen, wenn besondere Verhältnisse vorliegen, die die Ertragsfähigkeit mindern. Ein solcher Bestandsminderwert liegt nach den Richtlinien häufig bei Betrieben vor, die noch über alte Gehölzbestände in einem derartigen Umfange verfügen, daß das Durchschnittsalter der Gewächsbestände über vier Jahre beträgt. Um dieser Minderung der Ertragsfähigkeit Rechnung zu tragen, können, wie die Richtlinien ausführen, Abrechnungen berücksichtigt werden, die 800 RM/DM für 1 ha Freiland-, Baumschul- oder Forstpflanzenzuchtfläche betragen.

Die Rb. wendet sich zunächst dagegen, daß dieser Satz von der Vorinstanz weit überschritten worden sei. Selbst wenn man von der vom Sachverständigen errechneten Baumschulfläche ausgehe und alle Baumschulflächen überalterte Bestände aufwiesen, ergäbe sich nur ein Bestandsminderwert, der wesentlich unter dem von der Vorinstanz zugelassenen Abschlag liege. Wenn die Richtlinien als Ertragsminderwert nur 800 RM/DM je ha vorsehen, so schließt das nach Auffassung des Senats nicht aus, daß dieser Betrag auf Grund besonderer Verhältnisse nach Lage des Einzelfalles auch überschritten werden kann; denn in dem Grundbetrag sind die Gewächsbestände mit 4.750 RM erfaßt. Ein höherer Abschlag als 800 RM je ha Baumschulfläche setzt aber die Feststellung voraus, daß auch die Gehölzbestände ertragswertmäßig den höheren Abschlag rechtfertigen. Die Vorinstanz führt zur Begründung des von ihr vorgenommenen Abschlags von 20 v. H. aus, daß bei dem streitigen Betrieb ungewöhnliche Verhältnisse auf Grund des 1946 ergangenen Vernichtungsbefehls der Militärregierung für alle Alleebäume, Ziersträucher, Heckenpflanzen und Nadelhölzer vorgelegen hätten und deshalb unter Würdigung aller vom Sachverständigen erörterten Umstände der Abschlag auf 20 v. H. geschätzt wurde. Demgegenüber weist aber der Bf. auf seinen bereits im Berufungsverfahren vorgetragenen Einwand hin, daß die eigentliche Baumschulfläche, die allerdings zum wesentlichen Teil aus Pachtland bestehe, größer sei als die Fläche, von der der Gutachter ausgegangen sei. Dadurch, daß der Gutachter nur eine geringere Fläche als Baumschulfläche angesetzt habe, sei bereits den wertmindernden Umständen voll Rechnung getragen. Wenn der Gutachter die Pachtflächen, deren Bestände am Bewertungsstichtag wertlos waren, überhaupt ausgeschieden hat, so sieht der Senat hierin lediglich eine Vereinfachung der Berechnung, die die Bewertung im Ergebnis kaum beeinflußt; denn wertlose Bestände wären bei der Bewertung wieder abzusetzen und der eigentliche Bodenwert der Pachtflächen wird beim Pächter als Inhaber des Betriebs bewertungsmäßig ebenfalls nicht erfaßt.

Erhebliche Bedenken gegen die Vorentscheidung bestehen aber insofern, als die Vorinstanz bei Zugrundelegung der vom Gutachter als Baumschulbetrieb zu bewertenden Fläche einen Abschlag von 20 v. H. gewährt hat, ohne nähere Feststellungen darüber zu treffen, ob und in welchem Umfange bei der vom Gutachter angesetzten Fläche noch ein Abschlag wegen Minderwerts des Gewächsbestandes in Betracht kommt. Der Sachverständige war vom Finanzgericht beauftragt, ein Gutachten darüber abzugeben, ob am Bewertungsstichtag überhaupt noch ein Baumschulbetrieb vorlag, und wenn die Frage bejaht werde, welche Abschläge infolge der Eingriffe durch die damalige Besatzungsmacht vorzunehmen sind. Das Vorliegen eines Baumschulbetriebes wurde vom Gutachter bejaht. Zu der zweiten Frage führt der Sachverständige als Ergebnis folgendes aus: "Nach Aussonderung der von mir nach dem Stande vom 21. Juni 1948 nicht mehr als bewertungsfähig erkannten Flächen wurde eine Gesamtbaumschulfläche von 9 ha errechnet. Diese Hektarsumme stellt einen Annäherungswert dar, der zum Zwecke der Einheitsbewertung der als Baumschule zu geltenden Flächen mit rund 9 ha als gesichert angenommen werden muß." Hiernach hat der vom Bf. schon in der Vorinstanz gebrachte Einwand, die wertmindernden Umstände seien bereits durch den Flächenansatz von nur rund 9 ha berücksichtigt, viel für sich. Zutreffend ist vor allem der Einwand des Bf., daß das Gutachten nicht zum Ausdruck bringt, bei Ansatz einer Fläche von rund 9 ha komme noch eine Abrechnung wegen ertragsmindernder Umstände in Betracht. Im Hinblick auf die Stellungnahme des Finanzamts vom 24. September 1960 zu dem Gutachten des Sachverständigen und der Zweifelhaftigkeit, ob bei Ansatz von nur rund 9 ha Baumschulfläche durch den Gutachter noch zusätzlich wertmindernde Umstände vorliegen, durfte das Finanzgericht nicht ohne weiteres einen Abschlag von 20 v. H. zubilligen. Es hätte im Rahmen der Aufklärungspflicht der Vorinstanz gelegen, eine Ergänzung des Gutachtens über das Vorliegen etwa noch bestehender wertmindernder Umstände anzufordern. Da die Vorinstanz insoweit ihrer Aufklärungspflicht nicht nachgekommen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht zur erneuten Entscheidung zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 411454

BStBl III 1965, 162

BFHE 1965, 446

BFHE 81, 446