Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf pauschalierungsfähige Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 40b EStG
Leitsatz (amtlich)
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers i.S. des § 40b EStG bleiben auch dann nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG steuerfrei, wenn sie 50 DM je Arbeitnehmer im Kalendermonat nicht überschreiten und der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist.
Normenkette
EStG § 8 Abs. 2 Sätze 1, 9, §§ 40a, 40b
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (Entscheidung vom 04.04.2001; Aktenzeichen 9 K 8355/99 H(L); EFG 2001, 1422) |
Tatbestand
I. Bei dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), der einen Großhandel betreibt, fand im Mai 1999 eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Nach den vom Prüfer getroffenen Feststellungen hatte der Kläger im Prüfungszeitraum vom 1. Januar 1996 bis 30. April 1999 bei der Arbeitnehmerin P (P) den Arbeitslohn von 590 DM monatlich nach § 40a des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal versteuert. Daneben zahlte der Kläger als Versicherungsnehmer monatliche Beiträge in Höhe von 50 DM auf eine zugunsten der P abgeschlossene Lebensversicherung (Direktversicherung); insoweit erfolgte eine Lohnsteuer-Pauschalierung nach § 40b EStG. Der Prüfer vertrat hierzu die Auffassung, die Pauschalierungsvoraussetzungen des § 40a EStG seien nicht gegeben, weil der Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beiträge zur Direktversicherung die Lohngrenze des § 40a Abs. 2 EStG überschritten habe. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erließ einen Haftungsbescheid, in dem er den bisher nach § 40a EStG pauschalierten Lohn dem normalen Lohnsteuerabzug unterwarf.
Mit seinem Einspruch brachte der Kläger vor, die Zahlung der 50 DM monatlich sei nicht als Barlohn zu erfassen, sondern als die Verschaffung von Versicherungsschutz anzusehen. Dabei handele es sich um Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG steuerfrei seien. Deshalb habe der Arbeitslohn der P die Lohngrenze des § 40a Abs. 2 EStG nicht überschritten.
Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger geltend, nach dem Versicherungsvertrag werde das Bezugsrecht der P erst ab dem Zeitpunkt unwiderruflich, in dem diese ihr 35. Lebensjahr vollendet habe. Da P ihr 35. Lebensjahr jedoch erst nach dem Ablauf des Prüfungszeitraums vollende, habe sie keinen Anspruch erworben, mithin fehle es insoweit an einem Lohnzufluss. Die Lohngrenze des § 40a Abs. 2 EStG sei auch aus diesem Grunde nicht überschritten.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1422 veröffentlichen Urteils führte das FG aus: Der Kläger sei berechtigt gewesen, die Lohnsteuer nach § 40a EStG mit einem Pauschsteuersatz zu erheben. Die Lebensversicherungsbeiträge in Höhe von monatlich 50 DM blieben gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ―da steuerfrei― außer Ansatz. Durch die monatlichen Beiträge an die Versicherung habe der Kläger als Versicherungsnehmer für die P Versicherungsschutz "erkauft", den er P als geldwerten Vorteil i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG unentgeltlich zugewendet habe. Dies stelle keine Barlohnzahlung dar, da die Zahlungen an die Versicherung und nicht an die P geleistet worden seien (FG Brandenburg, Urteil vom 25. Mai 2000 IV K 1682/99 L, EFG 2000, 855; Seifert, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1999, 21).
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG. Die Verschaffung von Versicherungsschutz durch den Arbeitgeber als Versicherungsnehmer stelle sich ―wirtschaftlich betrachtet― so dar, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Geldbetrag zuwende und der Arbeitnehmer diesen nachfolgend an die Versicherung zahle (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406). Auf die vom Kläger als Versicherungsnehmer geleisteten Zukunftssicherungsleistungen sei die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht anwendbar (R 31 Abs. 2 a Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien ―LStR― 1999). Damit habe der Arbeitslohn der P die Lohngrenze des § 40a Abs. 2 EStG überschritten.
§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG sei als Beitrag zur Steuervereinfachung gedacht (BTDrucks 13/901, S. 132 und 13/1686, S. 8). Es sollten kleinliche Auseinandersetzungen zwischen den Arbeitgebern und der Finanzverwaltung vermieden und die Steuerfestsetzung vereinfacht werden. Die genannte Regelung solle geringwertige, kostenlose oder verbilligte Leistungen, die nicht unter den Rabattfreibetrag des § 8 Abs. 3 EStG fielen, aus der lohnsteuerlichen Erfassung heraus halten. Dabei handele es sich um Leistungen des Arbeitgebers, die aus einem anderen als aus seinem Produktions- oder sonstigen Leistungsbereich stammten. Solche Leistungen könnten z.B. die kostenlose Telefonbenutzung für Arbeitnehmer oder Leistungen Dritter an Arbeitnehmer sein, wie z.B. die von einer Konzerngesellschaft oder von einem Geschäftsfreund den Arbeitnehmern verbilligt angebotenen Waren (Strohner/Mainzer, Finanz-Rundschau ―FR― 1995, 677 f., 688). Für die Erstreckung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf die Zukunftssicherungsleistungen bestehe kein Anlass. Da die Zukunftssicherungsleistungen der Höhe nach feststünden, könne es insoweit nicht zu Meinungsverschiedenheiten kommen.
Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Zur Begründung führt er aus: Die Freigrenze sei auch auf Sachbezüge anzuwenden, die der Arbeitgeber unter Einschaltung Dritter erbringe (z.B. Essenmarken, Fahrkarten, Wohnraumgestellung, Energielieferung, Telefon). Beitragsleistungen an eine Versicherung seien nur dann als Barlohn zu qualifizieren, wenn der Arbeitnehmer Versicherungsnehmer sei und der Arbeitgeber den Versicherungsbeitrag an den Versicherer leiste oder dem Arbeitnehmer erstatte. In der Literatur und Rechtsprechung werde die Verschaffung von Versicherungsschutz als typischer Fall des Sachbezugs angesehen (Albert, DStZ 1998, 124; FG Brandenburg in EFG 2000, 855). Der Gesetzgeber habe in § 8 Abs. 1 und Abs. 2 EStG zwischen Einnahmen in Geld und Einnahmen, die nicht in Geld bestünden, unterschieden. Die mit der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG gewollte Vereinfachung beziehe sich auch auf die Verschaffung von Versicherungsschutz durch den Arbeitgeber.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet; das vorinstanzliche Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Im Prüfungszeitraum hat der der P gezahlte Arbeitslohn die Lohngrenze des § 40a Abs. 2 EStG überschritten. Der Kläger durfte die auf den Barlohn entfallende Lohnsteuer nicht mit dem Pauschsteuersatz von 20 v.H. erheben. Das FA hat ihn damit zu Recht in Haftung genommen.
1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat.
Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben, soweit der Arbeitslohn von einem inländischen Arbeitgeber gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Jahreslohnsteuer bemisst sich nach dem Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer im Kalenderjahr bezieht (Jahresarbeitslohn). Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherungsleistungen; § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ―LStDV―).
2. Eine Lohnsteuer-Pauschalierung des der P gezahlten Barlohns war nicht zulässig, da die Lohngrenzen des § 40a Abs. 2 EStG überschritten waren.
a) Bei der Prüfung, ob die Lohngrenze des § 40a Abs. 2 Satz 2 EStG überschritten ist, sind auch solche Teile des Arbeitslohns zu berücksichtigen, hinsichtlich derer eine Lohnsteuer-Pauschalierung nach § 40b EStG erfolgt ist (BFH-Urteil vom 13. Januar 1989 VI R 66/87, BFHE 156, 412, BStBl II 1989, 1030). Zum Arbeitslohn der P zählten neben dem Barlohn auch die Zukunftssicherungsleistungen des Klägers in der Gestalt der Beiträge zur Lebensversicherung.
b) An einem Lohnzufluss hinsichtlich dieser Beiträge fehlt es nicht etwa deshalb, weil das Bezugsrecht der P aus dem Versicherungsvertrag erst bei Vollendung des 35. Lebensjahres und damit erst nach Beendigung des Prüfungszeitraums unwiderruflich wurde. Zahlungen des Arbeitgebers als Versicherungsnehmer auf eine Versicherung zugunsten des Arbeitnehmers führen grundsätzlich zwar nur dann zu einem Lohnzufluss, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versicherung ein eigener Anspruch zusteht (BFH-Urteil in BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406); Entsprechendes gilt jedoch auch für den Fall, dass einer dem Arbeitnehmer nahe stehenden Person ein solcher Anspruch zusteht, wie dies z.B. bei einer Lebensversicherung im Falle des Todes des versicherten Arbeitnehmers der Fall sein kann. Nach den Feststellungen des FG stand im Falle des Todes der P deren Ehemann bereits im Prüfungszeitraum ein eigener Anspruch gegen die Lebensversicherungsgesellschaft zu.
c) Ob die Zahlungen des Klägers an die Versicherungsgesellschaft als Barlohn zu erfassen sind oder ob es sich hierbei um die Verschaffung von Versicherungsschutz als eines geldwerten Vorteils i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt, kann mangels Entscheidungserheblichkeit dahinstehen. In beiden Fällen waren die Lohngrenzen des § 40a Abs. 2 EStG überschritten. Nimmt man an, bei den Zahlungen, die der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer an die Versicherungsgesellschaft geleistet hat, handele es sich um Barlohn, findet § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG von vornherein keine Anwendung. Nimmt man an, es handele sich um die Zuwendung von Versicherungsschutz als eines geldwerten Vorteils i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, ist § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG entgegen seinem Wortlaut ebenfalls nicht anwendbar.
aa) Die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf die Beiträge des Klägers an die Lebensversicherung in Höhe von 50 DM monatlich scheidet allerdings nicht bereits deshalb aus, weil der Kläger diese zunächst der Lohnsteuer-Pauschalierung nach § 40b EStG unterworfen hatte. Mit der Abgabe monatlicher Lohnsteuer-Anmeldungen ist der Arbeitgeber zwar grundsätzlich an eine darin enthaltene nach § 40b EStG vorgenommene Lohnsteuer-Pauschalierung gebunden. Die Grundsätze für die Rücknahme oder den Widerruf eines Pauschalierungsantrags (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5. März 1993 VI R 79/91, BFHE 170, 428, BStBl II 1993, 692) gelten entsprechend. Einer Lohnsteuer-Pauschalierung kommt jedoch dann keine Bindungswirkung zu, wenn der Arbeitslohn für den Fall, dass keine Pauschalierung nach § 40b EStG erfolgt wäre, nicht dem Lohnsteuerabzug unterlegen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2000 VI R 10/98, BFH/NV 2001, 35).
bb) Auf die nach § 40b EStG pauschalierungsfähigen Zukunftssicherungsleistungen findet die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG jedoch auch in den Fällen keine Anwendung, in denen der Arbeitgeber ―wie im Streitfall― Versicherungsnehmer ist. Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG gilt zwar die Freigrenze für alle Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind. Nach dem Sinn und Zweck der Freigrenze, dem Verhältnis der Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu § 40b EStG sowie dem aus den Gesetzesmaterialien zu entnehmenden gesetzgeberischen Willen sind davon jedoch die vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer erbrachten, nach § 40b EStG pauschalierungsfähigen Zukunftssicherungsleistungen ausgenommen. Divergieren Gesetzeswortlaut und Zweck, ist der Wortlaut der Vorschrift ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz ―gemessen an seinem Zweck― als planwidrig zu weit gefasst erweist (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2001 III R 47/00, BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195). Eine teleologische Reduktion kommt dagegen grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist.
cc) § 40b EStG erhielt seine heutige Gestalt als Pauschalierungsvorschrift für bestimmte Zukunftssicherungsleistungen (Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und von Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse) durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I, 3610). Das Steuerreformgesetz 1990 (StRG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I, 1093) hat den gesetzlichen Pauschsteuersatz, der zunächst 10 v.H. betrug, auf 15 v.H. angehoben, da sich der niedrige Steuersatz nach der Auffassung des Gesetzgebers zu einer übermäßigen Steuervergünstigung entwickelt hatte (BRDrucks 100/88 zu § 40b EStG). Gleichzeitig hat der Gesetzgeber in § 40b Abs. 3 EStG für die Beiträge des Arbeitgebers zur Gruppenunfallversicherung der Arbeitnehmer eine weitere eigenständige, der Höhe nach je versicherten Arbeitnehmer auf 120 DM jährlich begrenzte Pauschalierungsmöglichkeit geschaffen. Das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I, 1250) erhöhte den Steuersatz für alle Pauschalierungsfälle auf 20 v.H.
dd) Die Regelung über die Freigrenze in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist ebenfalls durch das JStG 1996 mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1996 in das EStG eingefügt worden. Sie war als Beitrag zur Steuervereinfachung in den Fällen gedacht, in denen die Regelung über den Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 EStG) auf Zuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer keine Anwendung findet. Dies betrifft Zuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer außerhalb seines eigenen Produkt- und Dienstleistungsbereichs sowie durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Zuwendungen an den Arbeitnehmer durch Dritte (Albert/Hahn, FR 1995, 334). Derartige Zuwendungen sollten steuerfrei bleiben, sofern sie die Freigrenze in Höhe von 50 DM (ab dem Veranlagungszeitraum 2002 50 t) nicht übersteigen. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich jedoch kein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf die nach § 40b EStG pauschalierungsfähigen Zukunftssicherungsleistungen auch nur in Erwägung gezogen hätte.
ee) Die Pauschalierungsvorschrift des § 40b EStG ist zwar dem Abschnitt "Steuerhebung" zugeordnet und stellt somit eine Sondervorschrift im Rahmen des Lohnsteuer-Abzugsverfahrens dar. Dessen ungeachtet ist ihr Regelungsbereich auch gegenüber der allgemeinen Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu beachten. Diese betrifft zwar grundsätzlich sämtliche Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, die im Rahmen einer der Überschusseinkunftsarten bezogen werden, sie findet jedoch fast ausnahmslos bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Anwendung. Der Gesetzgeber, der mit dem JStG 1996 den Steuersatz in den Fällen der Lohnsteuer-Pauschalierung nach § 40b EStG erhöht hat, wollte nicht zugleich durch die Einführung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Direktversicherungen in den Fällen, in denen die monatlichen Zahlungen des Arbeitgebers die Freigrenze nicht überschreiten, steuerfrei stellen. Der Gesetzgeber ist davon ausgegangen, dass Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers auch in den Fällen, in denen der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist, Barlohnzahlungen beinhalten. Da der ―insoweit zu weit geratene― Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auch diese Fälle umfasst, ist die Regelung über die Freigrenze einschränkend auszulegen.
ff) Andernfalls würde die für andere geldwerte Vorteile gedachte Regelung über die Freigrenze in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG weitgehend leer laufen. Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, die der Arbeitnehmer neben den regelmäßig nach § 40b EStG der Lohnsteuer-Pauschalierung unterworfenen Beiträgen des Arbeitgebers zur Direktversicherung erhält, könnten wegen der Überschreitung der Freigrenze nicht steuerfrei belassen werden. Die Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG würde nur in den Fällen einen Anwendungsbereich finden, in denen der Arbeitgeber entweder keine Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 40b EStG erbringt oder diese aufgrund einer gegenüber dem Arbeitnehmer bestehenden Zahlungsverpflichtung leistet. Im Rahmen der nach § 40b Abs. 1 EStG pauschalierungsfähigen Zukunftssicherungsleistungen würden sich in Bezug auf die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Unterschiede zwischen den Fällen der Direktversicherung ergeben, in denen der Arbeitgeber notwendig Versicherungsnehmer ist, und den Fällen, in denen der Arbeitnehmer Zahlungsverpflichteter ist und der Arbeitgeber im abgekürzten Zahlungsweg Beiträge an eine Pensionskasse leistet.
gg) In Bezug auf die nach § 40b Abs. 3 EStG der Lohnsteuer-Pauschalierung zugänglichen Beiträge des Arbeitgebers zur Gruppenunfallversicherung der Arbeitnehmer, in denen ebenfalls der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist, wäre zudem eine Anrechnung dieser Beiträge auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vorzunehmen. Die Freigrenze wäre somit in diesen Fällen entsprechend den Beiträgen des Arbeitgebers zur Gruppenunfallversicherung gemindert und könnte ihren Vereinfachungszweck in Bezug auf andere geldwerte Vorteile i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nur eingeschränkt erfüllen.
hh) Im Übrigen wäre in den Fällen, in denen der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist, die Höhe der steuerlichen Förderung der Zukunftssicherungsleistungen von deren Höhe sowie davon abhängig, in welchem Umfang der Arbeitnehmer daneben Sachbezüge erhält, auf die die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Anwendung findet. Überschreiten die Zukunftssicherungsleistungen die Freigrenze nicht und erhält der Arbeitnehmer daneben keine weiteren geldwerten Vorteile i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, wären die Zukunftssicherungsleistungen steuerfrei. Überschreiten die Zukunftssicherungsleistungen allein oder zusammen mit anderen geldwerten Leistungen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG die Freigrenze, fände dagegen nur die Lohnsteuer-Pauschalierung des § 40b EStG Anwendung.
3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war das vorinstanzliche Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Auf der Grundlage der den Senat bindenden Feststellungen des FG war die Klage abzuweisen. Bei der Berechnung des Haftungsbetrags hat das FA zutreffend die auf den Barlohn entfallende, vom Kläger bereits nach § 40a Abs. 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 20 v.H. berechnete und abgeführte Lohnsteuer berücksichtigt. Die in Bezug auf die Beiträge zugunsten der Lebensversicherung der P gemäß § 40b Abs. 1 EStG erfolgte Lohnsteuer-Pauschalierung hat das FA ebenfalls zutreffend bestehen gelassen.
Fundstellen
Haufe-Index 923895 |
BFH/NV 2003, 842 |
BStBl II 2003, 492 |
BFHE 2003, 123 |
BFHE 201, 123 |
BB 2003, 2606 |
DB 2003, 1036 |
DStR 2003, 729 |
DStRE 2003, 640 |
HFR 2003, 575 |