Leitsatz (amtlich)
Soweit Rückstellungen einer Kapitalgesellschaft für Garantieverpflichtungen und Wechselobligo nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen abziehbar sind, dürfen sie regelmäßig auch bei der Anteilsbewertung - und zwar im Rahmen der Ermittlung des Vermögenswerts - berücksichtigt werden.
Normenkette
BewG 1965 § 11 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
In den Ertragsteuerbilanzen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, wurden zum 30. September 1971 und 1972 u. a. Rückstellungen für Garantieverpflichtungen, Tantiemen, Weihnachtsgratifikationen und Wechselobligo anerkannt. Die Klägerin begehrt die Berücksichtigung dieser Rückstellungen auch bei der Anteilsbewertung. Die - zwischen den Verfahrensbeteiligten nicht streitige - Höhe der Rückstellungen für Garantieverpflichtungen entspricht der regelmäßigen Inanspruchnahme der Klägerin in der Vergangenheit. Bei der Rückstellung für Wechselobligo gehen die Verfahrensbeteiligten übereinstimmend von einer entsprechenden Gefahr der künftigen Inanspruchnahme aus. Die Rückstellung für Weihnachtsgratifikationen hält die Klägerin schon deshalb für abziehbar, weil die zurückgestellten Beträge jeweils an den hier streitigen Feststellungszeitpunkten (31. Dezember 1971 und 31. Dezember 1972) bereits ausgezahlt waren. Bei den Rückstellungen für Tantiemen ist zwischen solchen zu unterscheiden, auf die die Empfänger einen vertraglichen - gewinnabhängigen - Anspruch besaßen und solchen, bei denen ein Anspruch aufgrund mindestens dreimaliger vorbehaltloser Zahlung angenommen wurde.
Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1972 und. Januar 1973, der die Verhältnisse zum abweichenden Abschlußzeitpunkt zugrundegelegt wurden (§ 1O6 Abs. 3 und 4 des Bewertungsgesetzes - BewG -), hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die vorstehend genannten Rückstellungen - in Übereinstimmung mit der Klägerin - nicht vermögensmindernd berücksichtigt. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Werts der Anteile der Klägerin führte das FA für die hier streitigen Stichtage nach dem sog. Stuttgarter Verfahren (Abschn. 76f. der Vermögensteuer-Richtlinien - VStR - in der für die streitigen Feststellungszeitpunkte geltenden Fassung) durch. Bei der Ermittlung des Vermögenswerts setzte das FA die vorstehend genannten Passivposten nicht als vermögensmindernd an.
Die Klage hatte in den nunmehr allein noch streitigen Punkten Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ermäßigte den gemeinen Wert für 100 DM des eingezahlten Stammkapitals zum 31. Dezember 1971 von 347 DM auf 336 DM und zum 31. Dezember 1972 von 211 DM auf 209 DM.
Es führte zur Begründung seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 584 (EFG 1978, 584) veröffentlichten Entscheidung aus: Werde bei der Anteilsbewertung der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen sei, müßten bei der Ermittlung des Vermögens gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG alle Komponenten berücksichtigt werden, die für den Wert des Vermögens der Kapitalgesellschaft im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestimmend seien. Nach kaufmännischer Anschauung werde der Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach dem anteiligen Wert des Gesellschaftsvermögens bestimmt. Dieser hänge davon ab, in welchem Umfang Verbindlichkeiten der Gesellschaft beständen oder zwangsläufig entstehen würden.
Die Rückstellungen für Garantieverpflichtungen und Wechselobligo seien nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt echte Verbindlichkeiten und daher als Schuldposten abziehbar. Die Rückstellung für Weihnachtsgratifikationen sei deshalb als vermögensmindernd anzuerkennen, weil die Gelder am Bewertungsstichtag bereits aus dem Vermögen der Klägerin abgeflossen seien. Diese Beurteilung gelte ebenfalls für Tantiemebeträge, die zwischen dem Bilanzstichtag (30. September) und dem Feststellungszeitpunkt (31. Dezember) an die Begünstigten ausgezahlt seien. Aber auch bezüglich der Arbeitnehmer, deren Tantieme ohne einzelvertragliche Regelung nach dem 31. Dezember für das im Vorjahr abgelaufene Geschäftsjahr ausgezahlt wurde, bestehe eine Schuld jeweils zum vorangegangenen 31. Dezember, soweit ein Rechtsanspruch auf Tantieme durch mindestens dreimalige vorbehaltlose Zahlung entstanden sei. Abzulehnen sei die Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 18. Dezember 1968 III R 135/67 (BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370), daß auch bei der Anteilsbewertung Vermögenswerte nicht zu erfassen seien, die deswegen keine Wirtschaftsgüter bildeten, weil sie nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes nicht selbständig bewertungsfähig seien. Bei der Anteilsbewertung sei eine gesetzliche Grundlage für diese Rechtsauffassung nicht erkennbar. Auch nach Auffassung des FG könne zwar bei der Schätzung des gemeinen Werts von Anteilen auf eine pauschalierende Behandlung der einzelnen, den gemeinen Wert des Vermögens einer Kapitalgesellschaft bestimmenden Faktoren nicht verzichtet werden. Es sei jedoch nicht zulässig, wertbestimmende Faktoren völlig außer acht zu lassen, wenn eindeutig feststehe, daß solche Faktoren sich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr auswirkten. Deshalb sei es für den Ansatz einer Rückstellung unerheblich, ob am Bewertungsstichtag bereits eine unbedingte Verbindlichkeit vorliege und ob sie aufschiebend oder auflösend bedingt sei.
Das FA rügt mit der Revision einen Verstoß der Vorentscheidung gegen die §§ 11 Abs. 2 und 9 Abs. 2 BewG. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Rechtliche Grundlage für die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Werts von GmbH-Anteilen ist § 11 Abs. 2 BewG in der an den hier streitigen Stichtagen gültigen Fassung. Läßt sich der gemeine Wert, wie im Streitfall, nicht aus Verkäufen ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Im Interesse einer möglichst gleichmäßigen und praktikablen Schätzung verfährt die Finanzverwaltung seit der Vermögensteuer-Hauptveranlagung 1953 nach dem sog. Stuttgarter Verfahren (BStBl I 1955, 97). Dieses hält sich, wie der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG und ist daher grundsätzlich auch von den Gerichten zu beachten (zuletzt BFH-Urteil vom 7. Dezember 1979 III R 45/77, BFHE 129, 394, BStBl II 1980, 234).
2. Maßgebende Größe für die Schätzung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem Stuttgarter Verfahren ist der Vermögenswert (Abschn. 77 VStR), der aufgrund der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu korrigieren ist. Zur Ermittlung des Vermögenswerts ist das Vermögen der Kapitalgesellschaft nicht mit Steuerwerten, sondern mit dem tatsächlichen Wert vom Feststellungszeitpunkt anzusetzen. Dabei wird aus Gründen der Praktikabilitat vom Einheitswert des Betriebsvermögens der Gesellschaft ausgegangen. Dieser ist zur Ermittlung des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsvermögens nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (vgl. Abschn. 77 Abs. 1 bis 3 VStR) zu korrigieren (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1975 III R 30/74 BFH 118, 66, BStBl II 1976, 238 und vom 22. Mai 1970 III R 80/67, BFHE 99, 225, BStBl II 1970, 610).
3. Der in dieser Weise dem tatsächlichen Wert angeglichene Einheitswert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft soll nach der herrschenden Meinung im Schrifttum grundsätzlich auch dann Ausgangswert für die Ermittlung des Vermögenswerts bei der Anteilsbewertung sein, wenn der Feststellung des Einheitswerts gemäß § 106 Abs. 3 und Abs. 4 BewG ein vom Schluß des Kalenderjahres abweichender Abschlußzeitpunkt zugrunde liegt (Bierle, Die steuerliche Anteilsbewertung, 1974 S. 138, Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 11 Anm. 73; Rössler/Troll/Langner, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 12. Aufl., § 113 BewG Anm. 14). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Es widerspräche dem insbesondere in § 106 Abs. 3 und Abs. 4 BewG zum Ausdruck kommenden und durch das sog. Stuttgarter Verfahren angestrebten Grundsatz der Praktikabiltät, ausschließlich für die Zwecke der Anteilsbewertung bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft einen besonderen Vermögenswert zu ermitteln. Dem Umstand, daß nach § 112 BewG Stichtag für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften der 31. Dezember des Jahres ist, das dem für die Vermögensteuer-Veranlagung maßgebenden Zeitpunkt vorangeht, kann dadurch Rechnung getragen werden, daß wesentliche Wertabweichungen zwischen dem Abschlußzeitpunkt und dem 31. Dezember durch Erhöhung oder Ermäßigung des zum Abschlußzeitpunkt festgestellten Einheitswerts des Betriebsvermögens berücksichtigt werden.
a) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist es nicht zu beanstanden, daß das FG den zum Abschlußzeitpunkt 30. September ermittelten Einheitswert des Betriebsvermögens zum Zwecke der Ermittlung des für die Anteilsbewertung maßgebenden Vermögenswerts um die in der Steuerbilanz ausgewiesene Rückstellung für Weihnachtsgratifikationen ermäßigt hat. Ein gedachter Erwerber der GmbH-Anteile würde berücksichtigen, daß durch die Auszahlung der Weihnachtsgratifikation zwischen Abschlußzeitpunkt und dem für die Anteilsbewertung maßgebenden Feststellungszeitpunkt (31. Dezember) eine Vermögensminderung eingetreten ist.
b) Diese Erwägungen gelten entsprechend für die Rückstellung für Tantiemen, die zwischen Abschlußzeitpunkt und Feststellungszeitpunkt ausgezahlt worden sind. Auch insoweit hat sich das Vermögen der Gesellschaft in dem Zeitraum zwischen Abschlußtag und Feststellungszeitpunkt tatsächlich vermindert. Dies ist bei der Ermittlung des Vermögenswerts zu berücksichtigen, da die ausgezahlten Tantiemen - jedenfalls zusammen mit den Weihnachtsgratifikationen - unstreitig eine wesentliche Wertabweichung darstellen.
4. Der Senat tritt der Vorinstanz - im Ergebnis - auch darin bei, daß die in der Steuerbilanz nach den Grundsätzen über die steuerliche Gewinnermittlung berücksichtigten Rückstellungen für Garantieverpflichtungen und Wechselobligo bei der Ermittlung des Vermögenswerts grundsätzlich abziehbar sind.
a) In dem Urteil in BFHE 95, 266, 270, BStBl II 1969, 370 hat es der Senat zwar abgelehnt, Rückstellungen in der Handels- oder Steuerbilanz, die bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht als Schulden anzuerkennen sind, bei der Anteilsbewertung zu berücksichtigen. Jene Entscheidung beruhte u. a. darauf, daß nach § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG 1934 in der für den damaligen Bewertungsstichtag 31. Dezember 1959 maßgebenden Fassung bei der Anteilsbewertung auf das "Gesamtvermögen" abzustellen war. Diesen Begriff verstand der Senat im Sinne des in § 73 Abs. 1 BewG 1934 (= § 114 BewG 1965) geregelten Begriffs "Gesamtvermögen". Bei der Ermittlung des "Gesamtvermögens" sind jedoch die Vorschriften des allgemeinen Teils des Bewertungsgesetzes, mithin auch die §§ 4ff. BewG anzuwenden (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1965 III 245/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966, S. 169 - HFR 1966, 169 -). Da es sich bei den Rückstellungen für Gewährleistungsansprüche und Wechselhaftung, die im Feststellungszeitpunkt noch nicht geltend gemacht sind, um aufschiebend bedingte Lasten (§ 6 Abs. 1 BewG) handelt, hielt der Senat eine Berücksichtigung dieser Rückstellungen bei der Anteilsbewertung nicht für zulässig.
b) In seiner Entscheidung vom 20. Oktober 1978 III R 31/76 (BFHE 126, 227, 228, BStBl II 1979, 34) hat der Senat zwar daran festgehalten, daß bei der steuerlichen Anteilsbewertung die allgemeinen Bewertungsgrundsätze zu beachten seien. Demgemäß seien neben dem Stichtagsprinzip der bewertungsrechtliche Grundsatz der Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens sowie die Regelung zu beachten, daß Schwebezustände mit ihrem Stand am Bewertungsstichtag und nicht mit ihrer voraussichtlichen Auflösung (§§ 4 bis 8 BewG) zu berücksichtigen seien. Der Senat hat jedoch in Auflockerung der früheren Rechtsprechung betont, daß auch "die Motive des Handelns der Wirtschaftssubjekte'' bei der Anteilsbewertung zu beachten seien. Daraus, daß der Gesetzgeber in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG den Begriff "Gesamtvermögen" durch "Vermögen" ersetzt hat, schloß der Senat, daß nunmehr "eine elastischere Übertragung von Einzelregelungen'' des Bewertungsgesetzes auf die Anteilsbewertung zulässig sei. Dies habe zur Folge, wie der Senat in der Entscheidung in BFHE 126, 227, 230, BStBl II 1979, 34 weiter ausgeführt hat, daß bei der Ermittlung des Vermögens für die Anteilsbewertung entstandene Schulden oder wenigstens "ausreichend begründete Verhältnisse für ein Leistungsgebot'' berücksichtigt werden können, die sich aufgrund der bis zum Stichtag eingetretenen Entwicklung konkretisiert haben.
c) Bei Anwendung der in BFHE 126, 227, BStBl II 1979, 34 fortentwickelten Grundsätze zur Anteilsbewertung erscheint es grundsätzlich gerechtfertigt, daß Rückstellungen für Garantieverpflichtungen und Wechselobligo, die nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen anzuerkennen sind, bei der Anteilsbewertung im Rahmen der Ermittlung des Vermögenswerts berücksichtigt werden (vgl. auch Velm, Deutsches Steuerrecht 1979 S. 646 - DStR 1979, 646 -; 1980, 711; 1981, 33; Gürsching/Stenger, a. a. O., Anm. 84 und 242; Rossler/Troll/Langner, a. a. O., § 113 BewG Anm. 16). Auch bei der Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem Stuttgarter Verfahren ist zwar zu beachten, daß das Bewertungsrecht Schwebezustände nur mit den Gegebenheiten in die Bewertung einbezieht, die sich aufgrund der bis zum Stichtag eingetretenen Entwicklung konkretisiert haben. Dies setzt indes für die Berücksichtigung von Rückstellungen für Garantieverpflichtungen und Wechselobligo bei der Ermittlung des Vermögenswerts nicht voraus, daß Ansprüche dieser Art gegen die Kapitalgesellschaft am Stichtag bereits geltend gemacht sind. Es reicht viel mehr aus, daß zu diesem Zeitpunkt eine Inanspruchnahme der Gesellschaft aus Garantieverpflichtungen und/oder Wechselobligo bereits deutlich erkennbar und ernsthaft droht.
Ist dies der Fall, ist die Leistungspflicht hinreichend konkretisiert im Sinne der Entscheidung in BFHE 126, 227, 230, BStBl II 1979, 34 und deshalb bei der Anteilsbewertung zu berücksichtigen. Dies entspricht auch den Gepflogenheiten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr. Muß nämlich ein gedachter Käufer im Feststellungszeitpunkt davon ausgehen, daß für die Gesellschaft Leistungspflichten aus Gewährleistung oder aus Wechselhaftung mit größter Wahrscheinlichkeit entstehen werden, so wird er diese Umstände in seine Kaufpreisüberlegungen einbeziehen.
5. Zu Recht hat das FG die Rückstellungen für Tantiemen, die nach dem 31. Dezember für das im Vorjahr abgelaufene Geschäftsjahr durch eine besondere Verpflichtung der Gesellschaft festgelegt worden sind, insoweit als Schuldposten berücksichtigt, als den Empfängern der Tantiemen zum Abschlußzeitpunkt ein Rechtsanspruch zustand. Es ist bewertungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden, daß die Vorinstanz einen solchen Rechtsanspruch bei einer mindestens dreimaligen vorbehaltlosen Zahlung der Tantiemen bejaht hat. Auch insoweit handelt es sich um Lasten, die ein gedachter Käufer bei der Kaufpreisbildung berücksichtigen müßte. Das FG hat die Höhe der auf diesen Tantiemen ruhenden Belastung im Wege der Schätzung ermittelt. Diese Schätzung, die keinen Verstoß gegen Denk- und Erfahrungssätze erkennen läßt, bindet den Senat (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Fundstellen
Haufe-Index 413588 |
BStBl II 1981, 562 |
BFHE 1981, 301 |