Leitsatz (amtlich)
1. Über die Frage, ob eine Personengesellschaft, die ihr Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht hat, bei der Veräußerung der Gesellschaftsrechte nachträgliche gewerbliche Einkünfte i. S. von §§ 15, 16 EStG erzielt hat, ist im gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 - früher nach § 215 Abs. 2 AO - zu entscheiden (Anschluß an BFH-Urteil vom 7. April 1976 I R 75/73, BFHE 119, 146, BStBl II 1976, 557).
2. Ist eine Personengesellschaft, die ihr Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht hat - Nr. 1 -, aufgelöst, dann sind Gewinne eines ehemaligen Gesellschafters aus der späteren Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an der Kapitalgesellschaft keine gewerblichen Einkünfte i. S. von §§ 15, 16 EStG.
Normenkette
AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a; AO § 215 Abs. 2; EStG §§ 15-16
Tatbestand
1949 gründete der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zusammen mit seinem Vater (V.), der bis dahin ein Einzelunternehmen betrieben hatte, sowie mit dessen Tochter (T.) eine GmbH. Am Stammkapital der GmbH waren der Kläger mit 25 v. H., V. mit 60 v. H. und T. mit 15 v. H. beteiligt. Die Stammeinlagen wurden in der Weise geleistet, daß V. vom Kapitalkonto seines Einzelunternehmens nach der Schlußbilanz zum 30. Juni 1949 in Höhe von ... DM dem Kläger ... DM und T. ... DM schenkte und sodann zusammen mit den Beschenkten das Betriebsvermögen des bisherigen Einzelunternehmens in die GmbH einbrachte. Die GmbH führte die Buchwerte des Einzelunternehmens fort. 1967 veräußerten der Kläger, V. und die Erben nach T. ihre Anteile an der GmbH. Von dem Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM entfielen auf den Kläger ... DM.
Nach einer Betriebsprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu der Auffassung, der Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile falle nicht unter § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern sei ein nachträglicher gewerblicher Gewinn i. S. von § 16 EStG, stellte diesen Gewinn einheitlich und gesondert fest, teilte ihn auf den Kläger, V. und T. auf, und erließ einen entsprechenden Bescheid. Nach Sprungklage hiergegen wurde dieser Gewinnfeststellungsbescheid für 1967 durch das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 13. Juli 1976 V (VII) 6/69 - V (VII) 7/69 ersatzlos aufgehoben.
Das FA hatte unter Zugrundelegung des vorerwähnten Gewinnfeststellungsbescheids einen Einkommensteuerbescheid für 1967 erlassen. Nach Aufhebung des Gewinnfeststellungsbescheids durch das FG erließ es wiederum einen Einkommensteuerbescheid für 1967 mit den bisherigen Besteuerungsgrundlagen und zog dabei einen gewerblichen Veräußerungsgewinn des Klägers in Höhe von ... DM mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Einkommensteuer heran. Die hiergegen erhobene Sprungklage blieb erfolglos. Das FG führte im wesentlichen aus:
Das FG lasse dahingestellt, ob das FA den zweiten, inhaltlich mit dem ersten übereinstimmenden Einkommensteuerbescheid für 1967 habe erlassen dürfen, weil bei Verneinung dieser Frage und Aufhebung des zweiten Bescheids das FA nunmehr nach § 175 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nochmals über die Einkommensteuer 1967 befinden müsse (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Februar 1977 VIII R 50/74, BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516).
Die Besteuerung durch das FA entspreche den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH über die steuerliche Behandlung der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die gegen Einbringen eines Einzelunternehmens oder des Anteils an einer Personengesellschaft erworben wurden, wie sie sich insbesondere aus den BFH-Urteilen vom 29. März 1972 I R 43/69 (BFHE 105, 271, BStBl II 1972, 537) und vom 26. Januar 1977 VIII R 109/75 (BFHE 121, 63, BStBl II 1977, 283) ergäben. Hiernach sei ein dabei entstandener Veräußerungsgewinn ein nachträglicher gewerblicher Gewinn i. S. von § 16 Abs. 1 EStG, mit dem auch die nachträglich in der Kapitalgesellschaft gebildeten stillen Reserven steuerlich erfaßt würden.
Im Streitfall sei 1949 eine GmbH gegründet worden. Um das Stammkapital der GmbH vereinbarungsgemäß durch gemeinsames Einbringen des Betriebsvermögens des bisherigen Einzelunternehmens erbringen zu können, hätten der Kläger, V. und T. gleichzeitig dadurch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet, daß V. je einen ideellen Anteil am Betriebsvermögen der GbR auf den Kläger und auf T. übertragen habe. Es seien keine Geldbeträge, sondern bestimmte Anteile am Kapitalkonto des Einzelunternehmens, mithin die darin vorhandenen stillen Reserven, geschenkt worden. Zweck und Dauer der GbR seien einzig dadurch bestimmt worden, gemeinschaftlich das Betriebsvermögen des bisherigen Einzelunternehmens in die neu gegründete GmbH einzubringen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen unmittelbar an die einzelnen Gesellschafter. Soweit dieser Vorgang in einer früheren FG-Entscheidung hinsichtlich einer anderen Steuer anders beurteilt worden sei, sei dies hier nicht bindend.
Der Kläger habe bei der Einbringung seines Anteils am Personenunternehmen in die GmbH die stillen Reserven nicht aufdecken müssen, weil er an der GmbH im selben Umfang wie an dem Personenunternehmen beteiligt gewesen sei und damit sein bisheriges wirtschaftliches Engagement im selben Umfang, lediglich in anderer Form, fortgesetzt habe. Da die Aufdeckung von stillen Reserven bei der Einbringung habe unterbleiben können, müsse sie bei der Veräußerung der eingetauschten Gesellschaftsanteile vorgenommen werden. Dabei seien auch alle zwischenzeitlichen Wertveränderungen zu berücksichtigen, wie sich aus der auch nicht verfassungswidrigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu dieser Frage ergebe.
Mit der Revision wird unrichtige Anwendung des § 16 EStG gerügt und vorgebracht:
Der Kläger dürfe nicht mit nachträglichen gewerblichen Einkünften i. S. von § 16 EStG zur Einkommensteuer herangezogen werden, weder auf den Zeitpunkt der Veräußerung der GmbH-Anteile noch auf den Zeitpunkt der Einbringung seines Anteils an dem Personenunternehmen in die GmbH.
Die vom FG angewandte BFH-Rechtsprechung, nach der eine nachträgliche Versteuerung der stillen Reserven mit den Wertverhältnissen im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vorzunehmen sei, lasse sich nicht aufrechterhalten. Wenn ein Steuerpflichtiger unter Verzicht auf eine sofortige Gewinnrealisierung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft einbringe und damit nur zu 25 v. H. oder weniger an der Kapitalgesellschaft beteiligt werde, nehme er eine nichtgewinnrealisierende Betriebsveräußerung vor. Durch diese Betriebsveräußerung werde die Verbindung zum bisherigen Unternehmen unterbrochen, so daß lediglich die aufgeschobene Gewinnrealisierung nach § 16 EStG bei einem späteren Veräußerungs- oder Entnahmeakt besteuert werden könne. Die ab dem Einbringungszeitpunkt in der Kapitalgesellschaft gebildeten stillen Reserven könnten nur nach § 17 EStG erfaßt werden, wozu eine Beteiligung von 25 v. H. oder weniger nicht ausreiche. Die BFH-Rechtsprechung beachte nicht, daß bei der Beurteilung des Einbringungsvorgangs als Veräußerung eine Fortführung des Betriebs in der Kapitalgesellschaft mit sich weiter ansammelnden stillen Reserven ausgeschlossen sei, außerdem nicht, daß die Ausübung eines Wahlrechts hinsichtlich der Versteuerung der stillen Reserven nicht zu einer Steuerverschärfung führen dürfe. Hiervon abgesehen könne von einer Fortführung des bisherigen Engagements in der Kapitalgesellschaft nur dann gesprochen werden, wenn der Einbringende zu mehr als 25 v. H. an der Kapitalgesellschaft beteiligt werde.
Im Streitfall sei aber auch eine nachträgliche Versteuerung von stillen Reserven auf den Zeitpunkt der Einbringung nicht möglich, weil keine stillen Reserven vorhanden gewesen seien. Das FG habe unterlassen, dies festzustellen, was als mangelnde Sachaufklärung gerügt werde. Wären stille Reserven vorhanden gewesen, so hätten sie nur bis zu einem Zeitpunkt erfaßt werden dürfen, in dem das Unternehmen der GmbH sich durch Wandel von einer .... fabrik zu einem .... bauunternehmen grundlegend verändert habe, was das FG ebenfalls nicht aufgeklärt habe.
Der Kläger beantragt, nachdem der geänderte Einkommensteuerbescheid 1967 vom 20. Oktober 1977 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht wurde, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuer 1967 um den Betrag herabzusetzen, der auf den Veräußerungsgewinn aus der Anteilsübertragung entfällt.
Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Steuerherabsetzung.
In dem zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheid für 1967 darf der Veräußerungsgewinn des Klägers in Höhe von ... DM weder als gewerblicher Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 EStG noch als Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung i. S. von § 17 EStG besteuert werden.
1. Ein nachträglicher gewerblicher Veräußerungsgewinn i. S. von §§ 15, 16 EStG ist nicht anzusetzen, weil über das Vorliegen eines solchen Gewinns nicht im Einkommensteuerveranlagungsverfahren für den Kläger, sondern in einem vorgreiflichen Feststellungsverfahren für eine Personengesellschaft zu befinden war und dies auch mit einem negativen Ergebnis geschehen ist.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH kann in den sog. Einbringungsfällen, die nicht in den Anwendungsbereich der Umwandlungs-Steuergesetze (UmwStG) fallen, eine Gewinnverwirklichung unterbleiben, wenn das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wird, die Kapitalgesellschaft die Buchwerte fortführt und der Einbringende im wesentlichen Herr des Unternehmens bleibt; der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft wird dann nach den §§ 15, 16 EStG erfaßt oder es wird der Gewinn aufgedeckt, wenn eine Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteile I R 43/69 und VIII R 109/75). Ob ein solcher Veräußerungsgewinn entstanden ist, kann, wenn das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wurde und die erworbene Beteiligung im Vermögen der Personengesellschaft bleibt, nicht im Veranlagungsverfahren des einzelnen Personengesellschafters entschieden werden. Dafür muß im Jahr der Veräußerung eine gesonderte Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977, früher nach § 215 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO), durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1976 I R 75/73, BFHE 119, 146, BStBl II 1976, 557). Festzustellen sind der Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft und die auf die einzelnen Personengesellschafter entfallenden Gewinnanteile. Dies ist die verfahrensrechtliche Folge der den Grundsätzen über die steuerrechtliche Behandlung der Einbringungsfälle zugrunde liegenden Überlegung, daß der Einbringende sein bisheriges Engagement in der Kapitalgesellschaft fortführt und Einbringender entweder der Einzelunternehmer oder die Personengesellschaft ist, im letzteren Fall also nicht der einzelne Personengesellschafter.
Hiernach war im vorliegenden Fall über die Frage eines gewerblichen Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an der GmbH im Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden. Nach den insoweit zutreffenden Ausführungen des FG wurde 1949 nicht das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens von V., sondern das Betriebsvermögen einer aus dem Kläger, V. und T. bestehenden Personengesellschaft in die GmbH eingebracht. Nur diese Personengesellschaft hätte, wenn sie im Zeitpunkt der Einbringung werbend tätig gewesen wäre, ihr bisheriges Engagement in anderer Form in der GmbH fortsetzen und bei einer späteren Veräußerung von Anteilen an der GmbH einen gewerblichen Veräußerungsgewinn erzielen können.
b) Nach § 182 Abs. 1 AO 1977 ist ein Feststellungsbescheid mit seinem positiven und negativen Inhalt für den Folgebescheid bindend. Ist ein Feststellungsbescheid - Grundlagenbescheid - aufgehoben worden, dann ist nach § 175 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 der Folgebescheid entsprechend zu ändern. Aus diesen Vorschriften, nach denen § 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) zufolge die am 1. Januar 1977 anhängigen Verfahren zu Ende zu führen sind (vgl. BFH-Urteil VIII R 50/74; BFH-Beschluß vom 7. Dezember 1977 I B 16/77, BFHE 124, 19, BStBl II 1978, 265), ergibt sich, daß ein Steuerbescheid entsprechend geändert werden muß, wenn ein Grundlagenbescheid mit für den Steuerbescheid bedeutsamen Feststellungen aufgehoben wurde. Das ist hier der Fall. Nach dem von der Vorentscheidung in Bezug genommenen Urteil des FG München V (VII) 6/69 - V (VII) 7/69 wurde der die aus dem Kläger, V. und T. bestehenden Personengemeinschaft betreffende Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von gewerblichen Einkünften für 1967 ersatzlos aufgehoben mit der Begründung, daß im Jahr 1967 keine GbR und auch keine sonstige Form der Mitunternehmerschaft bestanden habe. Ob diese Begründung zutreffend ist oder nicht, kann hier offenbleiben; in verfahrensrechtlicher Hinsicht ist allein maßgebend, daß der Feststellungsbescheid durch ein rechtskräftig gewordenes Urteil aufgehoben wurde. Das ist für den den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits bildenden Steuerbescheid zu beachten, weil die Verneinung eines gewerblichen Veräußerungsgewinns der Personengesellschaft in jenem Verfahren für diesen Steuerbescheid von Bedeutung ist. Damit ist gleichzeitig entschieden, daß der Kläger im Streitjahr keinen anteiligen gewerblichen Veräußerungsgewinn erzielt hat.
c) Der Kläger kann im Streitjahr 1967 auch nicht mit einem nachträglichen gewerblichen Gewinn i. S. von §§ 15, 16 EStG zur Besteuerung herangezogen werden, wenn die Personengesellschaft vor dem Streitjahr aufgelöst worden sein sollte, wie das FG dies in seinem Urteil V (VII) 6/69 - V (VII) 7/69 angenommen hat. Bei einer früheren Auflösung der GbR hätten die in den Anteilen an der GmbH enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden müssen, weil dann die Personengesellschaft als solche bereits in diesem Zeitpunkt ihre wirtschaftliche Betätigung über die Kapitalgesellschaft aufgegeben hätte und damit die Voraussetzungen für ein weiteres Unterbleiben der Gewinnverwirklichung entfallen wären. Nach ihrer Auflösung konnte die Personengesellschaft nicht mehr ihr bisheriges Engagement in anderer Form in der Kapitalgesellschaft fortführen und auch nicht mehr im wesentlichen Herr des Unternehmens sein. Mit dem Wegfall der Personengesellschaft müssen dann auch die in ihrem Vermögen enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Dies hat erst recht zu gelten, wenn alleiniger Zweck der Personengesellschaft die Einbringung ihres Betriebsvermögens in eine Kapitalgesellschaft ist, weil dann bei der Personengesellschaft die eine steuerneutrale Einbringung rechtfertigenden Umstände nicht vorliegen.
2. Der in Rede stehende Gewinn kann auch nicht nach § 17 EStG zur Einkommensteuer herangezogen werden, weil der Kläger nicht wesentlich beteiligt i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG war. Die danach erforderliche Voraussetzung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar war nicht erreicht, da der Anteil des Klägers an der GmbH nach den Feststellungen des FG 25 v. H. des Nennkapitals betrug. Es bedarf hier keiner Prüfung und Entscheidung, ob die bei Einbringung des Betriebsvermögens in die GmbH bestehende Personengesellschaft in nicht werbender Weise weiterbestand und die Anteile an der GmbH gesamthänderisch hielt, weil die Frage der wesentlichen Beteiligung dann nicht anders zu entscheiden wäre. Bei Gesamthandseigentum richtet sich das Beteiligungsverhältnis nicht nach der Höhe der Beteiligung der Gesamthand, sondern nach der Höhe der den einzelnen Miteigentümern zuzurechnenden Beteiligung (vgl. BFH-Urteil I R 75/73).
Fundstellen
Haufe-Index 73251 |
BStBl II 1979, 724 |
BFHE 1979, 191 |