Leitsatz (amtlich)
Das Gewinnen von Glycerin aus dem bei der Spaltung von Ölen und Fetten angefallenen Glycerinwasser fällt unter Nr. 15 des Verzeichnisses der besonders zugelassenen Bearbeitungen und Verarbeitungen nach der Einfuhr. Die Lieferungen der hierbei gewonnenen Produkte "Saponificat = Rohglycerin" und "Destillat = Reinglycerin" sind daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 4 Nr. 2 Buchst. b UStG in Verbindung mit den §§ 21 und 22 UStDB umsatzsteuerfrei.
Normenkette
UStG § 4 Nr. 2 Buchst. b; UStDB §§ 21-22; Anlage 2 zu § 22 UStDB Nr. 15
Tatbestand
Es ist streitig, ob das Gewinnen von Glycerin aus dem bei der Spaltung von Ölen und Fetten angefallenen Glycerinwasser eine besonders zugelassene Verarbeitung nach der Einfuhr im Sinne der Nr. 15 der Anlage 2 zu § 22 Abs. 1 UStDB ist und ob daher die Lieferungen des gewonnenen Saponificat-Rohglycerins und des Destillat = Reinglycerins umsatzsteuerfrei sind.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Stpfl.) gewinnt aus eingeführten Ölen und Fetten Fettsäure und Glycerin. Die Öle und Fette (sog. Glyceride), die chemische Verbindungen von Fettsäure und Glycerin (sog. Veresterungen = Verbindung von Säure und Alkohol) darstellen, werden in Überdruckapparaten (Autoklaven) unter Zuführung von Wasser (Hydrolyse) unter einem Druck von 20 bis 25 atü bei 200 bis 220\'f8 C in ihre Komponenten zerlegt (gespalten), d. h. ein Fettmolekül wird in drei Mole Fettsäure und 1 Mol Glycerin aufgetrennt. Nach der zuständigen chemischen Formel wäre es theoretisch und -- bei Anwendung moderner Arbeitsmethoden -- auch praktisch möglich, aus den Glyceriden in einem Arbeitsgange reine Fettsäure (Destillatfettsäure) und reines Glycerin (Destillatglycerin) zu gewinnen (vgl. hierzu Ludovit Konstandt, "Über eine moderne Fettspaltung. Über die Hoffmann-Fettspaltung", in der Zeitschrift "Seifen-Öle-Fette-Wachse" 1950 Nr. 21 S. 461 ff.). Das Problem besteht -- vereinfacht ausgedrückt -- darin, den Glyceriden nur so viel Wasser zuzusetzen, als von den Spaltprodukten molekular gebunden werden kann. Da jedoch dieses Verfahren für industrielle Zwecke im Streitjahr 1953 noch unwirtschaftlich war, stellte die Industrie -- so auch die Stpfl. -- damals die gewünschten Endprodukte regelmäßig in zwei Arbeitsgängen her. Nach diesem Verfahren entstehen durch Zugabe einer Übermenge an Wasser im Autoklaven zunächst Spaltfettsäure und Glycerinwasser, die außer ungebundenem Wasser Reste des jeweils anderen Grundstoffs (Glycerin bzw. Fettsäure) und ungelöste Öl- bzw. Fetteile enthalten. Die Zwischenprodukte werden in einem sich unmittelbar anschließenden zweiten Arbeitsgang u. a. durch Abdampfen unter Ausnutzung der bei der Hydrolyse noch nicht verbrauchten Wärme (Dampf) sowie durch Destillieren und Raffinieren zu Fettsäure und Glycerin aufbereitet. Auf diese Weise entsteht aus dem Glycerinwasser zunächst das sog. Saponificat = Rohglycerin und nach Beseitigung von Verunreinigungen das Destillat = Reinglycerin. Die Stpfl. hat die Lieferungen dieser beiden Glycerinarten als umsatzsteuerfrei behandelt.
Diese umsatzsteuerrechtliche Beurteilung blieb lange Zeit unbeanstandet. Erst als ein Exporteur bei der Ausfuhr von Glycerin Ausfuhrhändlervergütung beantragte, befaßte sich die Finanzverwaltung näher mit der Frage der Steuerfreiheit im Anschluß an die Spaltung von Glyceriden. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der Stpfl. erkannte der Beklagte und Revisionskläger (FA) die Lieferungen von Fettsäure als steuerfrei nach § 22 UStDB in Verbindung mit Nr. 15 der Anlage 2 zu § 22 UStDB an, lehnte es aber ab, diese Vorschriften auch auf die Lieferungen von Saponificat = Rohglycerin und Destillat = Reinglycerin anzuwenden.
Der hiergegen von der Stpfl. eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Das FA vertrat den Standpunkt, nur das im ersten Arbeitsgang gewonnene Glycerinwasser, nicht aber das aus ihm im zweiten Arbeitsgang hergestellte Roh- bzw. Reinglycerin sei ein nach § 4 Ziff. 2 UStG in Verbindung mit den §§ 20 bis 22 UStDB begünstigter Gegenstand. Die Verarbeitung von Glycerinwasser sei unter keinem Gesichtspunkt besonders zugelassen. Das Glycerinwasser sei nach der Verkehrsauffassung weder Öl bzw. Fett noch Fettsäure, sondern ein bei der Öl- und Fettspaltung anfallendes Nebenprodukt. Wegen des starken Überwiegens des Glycerinanteils gegenüber dem Restfettgehalt könne die Weiterverarbeitung des Glycerinwassers nicht als eine Spaltung des darin enthaltenen Fetts angesehen werden. Außerdem gingen, soweit die Stpfl. Fettsäure in ihrem Unternehmen zu umsatzsteuerpflichtigen Endprodukten verarbeite, die nach dem Bearbeitungsverzeichnis zugelassenen Maßnahmen (hier: Spalten von Ölen und Fetten) in einem steuerschädlichen Gesamtvorgang unter.
Dagegen hatte die Stpfl. im Berufungsverfahren Erfolg. In der Vorentscheidung wird ausgeführt: Nicht bloß die Fettsäure, sondern auch der andere bei der zugelassenen Verarbeitung der Öle und Fette anfallende Gegenstand, das Roh- bzw. Reinglycerin, könne gemäß § 22 Abs. 2 UStDB steuerfrei geliefert werden. Seine Herstellung liege noch in dem durch Nr. 15 der Anlage 2 zu § 22 UStDB gezogenen Rahmen des "Spaltens" und "Raffinierens"; sie gehe nicht "über die Gewinnung von Fettsäure" hinaus. Ziel des gesamten Verarbeitungsvorgangs sei es, durch Spaltung von Ölen und Fetten deren veresterte Grundstoffe, insbesondere die zur Waschmittelfabrikation benötigte Fettsäure, zu erhalten. Das Glycerin sei, weil es nach der maßgeblichen chemischen Formel zwangsläufig anfalle, neben der Fettsäure als zweites Ergebnis des Spaltverfahrens zu werten, gleichgültig, ob es in einem Arbeitsgange verwirklicht werde oder sich erst in einer zweiten Verfahrensphase einstelle. Es liege insgesamt ein Verfahren vor, das nicht schon mit dem Anfall der Spaltfettsäure und des Glycerinwassers (Durchgangsstufen), sondern erst mit der Gewinnung der reinen Fettsäure und des reinen Glycerins (Endstufen) abschließe. Das ergebe sich daraus, daß noch in der zweiten Verfahrensphase aus den ungespaltenen Öl- und Fetteilen und zurückgebliebenen Fettsäureteilen des Glycerinwassers im sog. Kreislaufprozeß Fettsäure in einer Menge von etwa 8 v. H. des Gesamtanfalls an Fettsäure gewonnen werde. Die hierbei notwendigen Maßnahmen (Abdampfen, Destillieren, Raffinieren) hielten sich innerhalb der steuerlich zugelassenen Verarbeitungen. Es bestehe schließlich kein Grund, die Steuerfreiheit deshalb zu versagen, weil ein erheblicher Teil der Fettsäure zu Gegenständen (Waschmitteln) verarbeitet werde, deren Lieferung umsatzsteuerpflichtig sei. Fettsäure und Waschmittel würden in getrennten Betrieben hergestellt; ihre Produktion könne nicht als Gesamtvorgang beurteilt werden.
Die Rb. des FA, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist (vgl. § 184 Abs. 2, §§ 115 ff. FGO), wird auf unrichtige Anwendung von Bundesrecht und Denkfehler gestützt. Es werden in ihr Gründe aus der Einspruchsentscheidung wiederholt. Außerdem beruft sich das FA zur Erhärtung seines Standpunktes über die Grenzen des Spaltprozesses bei der Öl- und Fettespaltung auf ein nach dem Ergehen der Vorentscheidung erstelltes Gutachten der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt X.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Nach § 4 Ziff. 2 Buchst. b UStG ist von den unter § 1 UStG fallenden Umsätzen u. a. steuerfrei die erste Lieferung in das Inland eingeführter notwendiger Rohstoffe und Halberzeugnisse (hier: tierische und rohe pflanzliche Fette und Öle) im Großhandel, sofern sie im Inland nicht oder nur in einem von der Bundesregierung bestimmten Umfange bearbeitet oder verarbeitet worden sind. Nach Nr. 15 des Verzeichnisses der besonders zugelassenen Bearbeitungen und Verarbeitungen nach der Einfuhr (Anlage 2 zu § 22 UStDB) wird die Steuerfreiheit nicht ausgeschlossen, "wenn Öle oder Fette, tierische oder rohe pflanzliche, verarbeitet werden, vorausgesetzt, daß diese Verarbeitung nicht über eine Veredelung (Spalten, Mischen, Raffinieren, Härten, Kochen, Bleichen oder Desodorisieren) und über die Gewinnung von Fettsäure hinausgeht". Der letzte Satzteil dieser Vorschrift "nicht ... über die Gewinnung von Fettsäure hinausgeht" ist nicht dahin zu verstehen, daß zwar die Lieferungen von Fettsäure in jedem Verarbeitungszustand zwischen 85 und 95 % Reinheitsgrad, nicht aber die Lieferungen anderer beim Spaltungsprozeß entstandener Gegenstände umsatzsteuerfrei wären. Es entspricht weder dem Wortlaut noch dem Sinn der Vorschrift, vom Gegenstande her zwischen der Fettsäure einerseits und anderen Spaltungsprodukten bei der Öl- und Fettverarbeitung (Rohbzw. Reinglycerin) zu unterscheiden. Der streitige Satzteil gibt vielmehr nur die Grenze an, bis zu der die Verarbeitung von Ölen und Fetten umsatzsteuerrechtlich besonders zugelassen ist. Die Lieferungen von Produkten, die innerhalb dieser Grenze liegen, sind -- bei Erfüllung der anderen Voraussetzungen des § 4 Ziff. 2 Buchst. b UStG in Verbindung mit den §§ 21 und 22 UStDB -- umsatzsteuerfrei, die Lieferungen von Produkten, die außerhalb dieser Grenze liegen, umsatzsteuerpflichtig.
Die Frage, ob Saponificat = Rohglycerin und Destillat = Reinglycerin innerhalb oder außerhalb der erwähnten Grenze einzustufen sind, betrifft das Gebiet der Tatsachenwürdigung. Der BFH ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen und die daraus gezogenen Schlußfolgerungen gebunden, sofern sie nicht den Denkgesetzen oder den Lebenserfahrungen widersprechen. Unstreitig wird auch aus den im Glycerinwasser befindlichen Ölbzw. Fettresten und Fettsäureteilen (also in der zweiten Verarbeitungsphase) noch Fettsäure gewonnen. Wenn auch die Ausbeute an Glycerin die Ausbeute an Fettsäure in dieser Phase um das Drei- bis Vierfache übersteigt, so kann der Fettsäureentzug mit einem Anteil von etwa 8 v. H. an der Gesamtgewinnung von Fettsäure bei der Höhe der in dieser Branche getätigten Umsätze weder mengen- noch wertmäßig als unbedeutend abgetan werden. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn das FG zu dem Ergebnis kommt, "die Gewinnung von Fettsäure" werde in der zweiten Verarbeitungsphase (bei der Aufbereitung des Glycerinwassers) fortgesetzt.
Der Einwand des FA, im zweiten Behandlungsabschnitt habe sich gegenüber dem ersten die Zielsetzung der Verarbeitung geändert, nämlich von der Gewinnung von Fettsäure zur Gewinnung von Glycerin hin, wird schon durch die obigen Ausführungen widerlegt. Hiervon abgesehen deutet der Wortlaut der Nr. 15 des Bearbeitungsverzeichnisses nicht darauf hin, daß es auf die überwiegende Zielrichtung ankäme. Aber selbst wenn man ihr eine gewisse Bedeutung beimessen wollte, würde sich an der Rechtslage deshalb nichts ändern, weil das FG ohne Verletzung der Denkgesetze und Erfahrungssätze die gesamte Behandlung der Öle und Fette bis zur Reinfettsäure und zum Reinglycerin als enheitlichen Veredelungsvorgang beurteilt hat. Die Richtigkeit dieser Beurteilung folgt schon daraus, daß das Glycerinwasser aus der Autoklavenspaltung noch kein handelsfähiges Produkt ist, sondern (in begrenztem Umfange) erst das eingedampfte Glycerinwasser, das Saponificat = Rohglycerin. Sie folgt aber vor allem aus dem Ablauf der Arbeitsvorgänge: Nach der unbestrittenen Behauptung der Stpfl. wird die Aufbereitung (Eindampfung, Destillation und Raffination) des Glycerinwassers in unmittelbarem Anschluß an die Hydrolyse unter Ausnutzung der hierbei nicht verbrauchten Wärmeenergie ausgeführt. Das Ziel des Gesamtvorgangs ist, die veresterten Komponenten "Fettsäure" und "Glycerin" aus den Glyceriden (Ölen und Fetten) abzuspalten. Daß diese Spaltung, die theoretisch und praktisch in einem Arbeitsgange erreicht werden konnte, im Jahre 1953 im industriellen Sektor aus Gründen der Wirtschaftlichkeit regelmäßig in zwei Stufen durchgeführt wurde, wobei in jeder dieser Stufen -- wenn auch in verschiedener Intensität -- Spaltungen vorkamen, ist kein Grund, für die umsatzsteuerliche Beurteilung zwei getrennte Vorgänge anzunehmen und nur den ersten Vorgang, die Hydrolyse, als "Spalten" im Sinne der Nr. 15 des Bearbeitungsverzeichnisses anzuerkennen. Es kann für die Umsatzbesteuerung keinen entscheidenden Unterschied ausmachen, ob bei der Hydrolyse das Wasser in genau dosierter Menge zugeführt wird und dadurch in einem Arbeitsgange die erstrebten Endprodukte gewonnen werden oder ob, weil es wirtschaftlicher ist, eine Übermenge an Wasser dem Ausgangsstoff beigemengt wird, wodurch die Zwischenprodukte "Spaltfettsäure" und "Glycerinwasser" entstehen, und dann in einem zweiten Arbeitsgange zur Erzielung der Endprodukte das überschüssige Wasser durch Eindampfen (Kochen) beseitigt wird. Das Destillieren ist ebenso wie das in Nr. 15 des Bearbeitungsverzeichnisses erwähnte Raffinieren ein Verfahren zur Reinigung chemischer Präparate (vgl. Römpp, Chemie-Lexikon, Stichwort "Destillation", 6. Aufl. Sp. 1409) und wird daher auch vom BdF nicht als steuerlich schädliche Bearbeitung angesehen (vgl. Runderlaß des BdF IV A/2 -- S 4124 -- 8/55 vom 6. April 1955, Umsatzsteuer-Kartei S 4124 Karte 54).
Das Eindampfen ist als Kochprozeß ebenfalls nach Nr. 15 des Bearbeitungsverzeichnisses besonders zugelassen. Das mechanische Abschöpfen von Fett und Fettsäure kann ebenfalls nicht als steuerschädlicher Bearbeitungsvorgang angesehen werden. Bis zum Ende des zweiten Arbeitsganges werden aus dem Glycerinwasser Fette und Fettsäuren gewonnen und erneut (im Kreislaufverfahren) dem Spaltprozeß zugeführt, nämlich noch beim Reinigen in der Filterpresse und noch beim Eindampfen und Destillieren.
Der Senat vermag ferner der Ansicht des FA nicht zu folgen, für die Lieferungen von Saponificat-Rohglycerin und Reinglycerin müsse die Steuerfreiheit auch deshalb versagt werden, weil der größte Teil der durch die Fettspaltung gewonnenen Fettsäure in dem Unternehmen der Stpfl. zur Produktion von Waschmitteln verwendet werde, die zweifelsfrei über die Gewinnung von Fettsäuren hinausgehe. Der Hinweis des FA auf das Urteil des RFH V 380/37 vom 24. Juni 1938 (RFH 44, 185, RStBl 1938, 767) geht schon deshalb fehl, weil es sich dort um die umsatzsteuerliche Behandlung der Lieferung von Abfällen handelt, die eine Komponente der Glyceriden (Glycerin) aber nicht als "Abfall" (oder als "Nebenprodukt") der anderen (Fettsäure) angesehen werden kann. Außerdem hat der Senat schon in seinem Urteil V 153/59 U vom 28. Juni 1962 (BFH 75, 268, BStBl III 1962, 364) dargelegt, daß die in jenem Urteil vertretene Auffassung, eine zugelassene Bearbeitung gehe in einer späteren schädlichen Bearbeitung auf, den in der neueren Rechtsprechung gewonnenen Grundsätzen nicht mehr entspreche. Das Prinzip der Einheitlichkeit des Umsatzgeschäfts bedeute nicht, daß Verarbeitungsmaßnahmen, die in verschiedenen Betrieben (hier: Öl- und Fettspaltung -- Herstellung von Waschmitteln) durchgeführt würden, umsatzsteuerrechtlich zusammengefaßt beurteilt werden müßten. Die Wirkung einer entgegengesetzten Auslegung würde auf eine Art Zusatzbesteuerung für zweistufige Unternehmen hinauslaufen, die mit dem Zweck der Befreiungsvorschrift nicht zu vereinbaren wäre. Der Zweck der Nr. 15 des Bearbeitungsverzeichnisses, einen Anreiz zur Durchführung der dort genannten Veredelungsvorgänge im Inlande zu schaffen, würde durch die Auslegung des FA weitgehend vereitelt. Der Fall des Urteils V 153/59 U (a. a. O.) und der Streitfall sind -- entgegen der Ansicht des FA -- durchaus miteinander vergleichbar, auch wenn die Sachverhalte verschiedene Befreiungstatbestände betreffen. Es macht keinen Unterschied aus, ob der gewonnene Gegenstand (dort: Kämmlinge usw.) in einer Liste der begünstigten Gegenstände (dort § 29 Abs. 2 Ziff. 12 UStDB) besonders aufgeführt ist oder ob der gewonnene Gegenstand (hier: Glycerin) aufgrund einer Generalklausel (hier: § 22 Abs. 2 Satz 1 UStDB) als Gegenstand gilt, dessen Lieferung für den Verarbeiter umsatzsteuerfrei ist. Wenn das FA in diesem Zusammenhang ausführt, es gebe für Glycerinwasser keine steuerlich zugelassenen Verarbeitungen, so verkennt es, daß es sich -- wie oben dargelegt -- auch in dieser Behandlungsstufe noch um die Veredelung (Spaltung usw.) von Ölen und Fetten handelt.
Soweit das FA auf die erst nach dem Ergehen der Vorentscheidung abgefaßte kurze gutachtliche Äußerung der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt X hinweist, beruft es sich auf neues tatsächliches Vorbringen, mit dem es in der Revisionsinstanz nicht mehr gehört werden kann. Im übrigen besitzt diese Äußerung wenig Überzeugungskraft, weil sie auf die Fortsetzung der Fettspaltung bei der Aufbereitung des Glycerinwassers und auf die Bedeutung des Gesamtvorgangs der Fettspaltung nicht eingeht. Sie vermag die obigen Darlegungen nicht zu entkräften.
Die Revision des FA war daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen. Die Streitwertfestsetzung ergibt sich aus § 140 Abs. 3 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 412573 |
BStBl III 1967, 641 |
BFHE 1967, 361 |