BFH Urteil vom 27.04.1993 - VIII R 27/92 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung: Feststellungsfrist, Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO 1977, einheitlicher Feststellungsbescheid, Nachholung der Bekanntgabe, Anfechtung, Bekanntgabe nach Vollbeendigung einer KG - Tod des Klägers während des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens - Mandatsniederlegung im Revisionsverfahren - handelsrechtliche und steuerrechtliche Vollbeendigung einer KG - Erlöschen der Prozeßführungsbefugnis - Gewinnrealisierung bei Anteilsübertragung - Anteilsveräußerung gegen Kaufpreisraten

Leitsatz (amtlich)

Die Feststellungsfrist für einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheide wird hinsichtlich aller Feststellungsbeteiligten bereits durch die Bekanntgabe gegenüber nur einem Beteiligten noch vor deren Ablauf gewahrt. Die Bekanntgabe gegenüber anderen Beteiligten, z.B. ausgeschiedenen Gesellschaftern, kann noch danach wirksam erfolgen.

Orientierungssatz

1. Hat das FA nach Vollbeendigung einer KG einen Gewinnfeststellungsbescheid an den früheren Komplementär der KG als Empfangsbevollmächtigten der übrigen früheren Gesellschafter zugestellt, so erfolgt die Bekanntgabe des Bescheids, soweit er für ihn selbst bestimmt ist, doch an ihn in eigener Person (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.1986 IV R 23/86).

2. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO 1977 setzt voraus, daß eine innerhalb der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) wirksam ergangene Festsetzung (Feststellung) angefochten worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.1990 II R 255/85).

3. Ein einheitlicher Feststellungsbescheid enthält lediglich einen Verwaltungsakt, nicht ― wie zusammengefaßte Steuerbescheide― ein Bündel von Bescheiden. Es handelt sich um eine notwendig einheitliche Feststellung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten. Über die Rechtmäßigkeit des Bescheides kann nur einheitlich und gleichzeitig entschieden werden, weshalb klagebefugte, jedoch nicht selbst klagende Feststellungsbeteiligte notwendig zu einem Rechtsbehelfsverfahren hinzuzuziehen bzw. im Klageverfahren beizuladen sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.3.1978 IV R 72/84).

4. Ist die Bekanntgabe eines Feststellungsbescheids gegenüber Feststellungsbeteiligten nachzuholen, so ist er den betroffenen Beteiligten mit unverändertem Inhalt bekanntzugeben, selbst wenn er inhaltlich unrichtig sein sollte (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1987 II R 227/84). Bereits die Bekanntgabe an nur einen Beteiligten schränkt aber die Änderbarkeit des Feststellungsbescheids im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten ein. Dieser kann von diesem Zeitpunkt an von allen Feststellungsbeteiligten, die durch diesen Bescheid beschwert werden und klagebefugt sind, angefochten werden.

5. NV: Ist ein Kläger während des Verfahrens wegen Nichtzulassung der Revision verstorben, ist das Verfahren nicht gemäß § 239 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 155 FGO unterbrochen, wenn der Kläger im Zeitpunkt seines Todes durch einen auch für das Revisionsverfahren ausdrücklich bevollmächtigten und vor dem BFH postulationsfähigen Prozeßbevollmächtigten vertreten war (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. NV: Da vor dem BFH Vertretungszwang besteht, wird die Niederlegung des Mandats durch den Prozeßbevollmächtigten erst mit der Anzeige der Bestellung eines anderen Bevollmächtigten wirksam (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. NV: Handelsrechtlich ist eine KG vollbeendet, wenn einer der in § 131 HGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB geregelten Auflösungsgründe besteht und die Liquidation abgeschlossen sowie das Gesamthandsvermögen vollständig abgewickelt worden ist. Hat die Gesellschaft durch ihre geschäftliche Betätigung ihr Aktivvermögen verloren und sind Nachschüsse der Gesellschafter zur Begleichung der Schulden im Rahmen der Abwicklung nicht mehr zu erlangen (§ 155 Abs. 1 HGB, § 735 BGB), so hat sie ihr Ende auch steuerrechtlich gefunden.

8. NV: Mit der Vollbeendigung einer KG erlischt auch ihre Prozeßführungsbefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO. Die Klagebefugnis gegenüber Gewinnfeststellungsbescheiden geht auf die betroffenen Gesellschafter über. Eine Beiladung der vollbeendeten KG zu Klagen der Gesellschafter kommt nicht mehr in Betracht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

9. NV: Der Gewinn aus der Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer Personengesellschaft auf einen Mitgesellschafter wird grundsätzlich im Zeitpunkt des Abschlusses des Verfügungsvertrags, beim Ausscheiden eines Gesellschafters und Übergang des Gesellschaftsanteils im Wege der Anwachsung auf alle verbleibenden Gesellschafter im Zeitpunkt des Abschlusses des entsprechenden Vertrags zwischen den Gesellschaftern realisiert. Für den Realisationszeitpunkt ist es unerheblich, ob der Veräußerungspreis sofort fällig oder ganz oder teilweise längerfristig gestundet ist und wann der Veräußerungspreis dem Veräußerer tatsächlich zufließt.

10. NV: Dem Veräußerer eines Anteils an einer Personengesellschaft steht das Wahlrecht zwischen einer tarifbegünstigten Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns und einer nichttarifbegünstigten Besteuerung nachträglicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb im jeweiligen Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses nicht zu, wenn Kaufpreisraten (Laufzeit erheblich unter zehn Jahren) vorliegen. In diesem Fall ist der kapitalisierte Barwert als Veräußerungserlös sofort in voller Höhe zu versteuern. Ausführungen mit Hinweisen auf die BFH-Rechtsprechung zur Ermittlung des Barwerts, insbesondere bei zinsloser Stundung des Veräußerungspreises und bei Zweifeln an der Erfüllung der gestundeten Forderung durch den Erwerber.

Normenkette

AO 1977 § 360 Abs. 1, § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 3, § 169 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 1, 2 Nr. 1, § 179 Abs. 1-2, § 183 Abs. 1-2; BFHEntlG Art. 1 Nr. 1; BGB § 735; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 16 Abs. 1 Nr. 28, § 24 Nr. 2, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3, § 60 Abs. 3, § 155; HGB §§ 131, 155 Abs. 1; ZPO § 87 Abs. 1, § 239 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten zu 1 und 2 (Kläger zu 1 und 2) waren persönlich haftende Gesellschafter, die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 3 (Klägerin zu 3) war Kommanditistin der 1958 gegründeten A-KG (KG) Beton- und Tiefbauunternehmung. Das Baugeschäft wurde 1976 in eine Besitzpersonengesellschaft (KG) und in eine Betriebs-GmbH (GmbH) aufgespalten. Die Gesellschafter der KG hatten bereits Ende 1978 das Gesamthandsvermögen den Gläubigern der GmbH zur Sicherheit für Schulden von … DM zur Verfügung gestellt. Die GmbH geriet 1982 in Vermögensverfall. Die Eröffnung des Konkursverfahrens wurde mangels Masse abgelehnt. Die letzten Vermögenswerte der KG wurden 1985 im Wege der Zwangsversteigerung verwertet.

Der Kläger zu 1 veräußerte mit notariellem Vertrag vom 4.April 1979 mit Wirkung auf den 1.Januar 1979 seinen GmbH-Anteil zum Nennwert von 49 500 DM an den Kläger zu 2. Der Betrag war am 31.Mai 1979 fällig. Der Kläger zu 1 schied ferner mit notariellem Vertrag vom gleichen Tag aus der KG aus. Sein Ausscheiden wurde am 20.April 1979 im Handelsregister eingetragen. Der Auszug aus dem Handelsregister ging dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) ausweislich des Eingangsstempels noch im gleichen Monat zu. Gemäß § 1 Abs.2 des Vertrags sollte im Innenverhältnis der 1.Januar 1979 maßgeblich sein. Das mit … DM vereinbarte Abfindungsguthaben war am 31.Mai 1979 mit … DM, der Restbetrag in jährlichen Raten von je … DM, erstmals zum 1.August 1980, zu begleichen. Der Kläger zu 1 gewährte für den Fall von Liquiditätsschwierigkeiten Zahlungsaufschub bis zu jeweils drei Monaten. Das Kapitalkonto des Klägers zu 1 bei der KG wies bei seinem Ausscheiden einen Stand von … DM aus. Auf sein Abfindungsguthaben erhielt er

1979 … DM,

1980 … DM,

1981 … DM und

1982 … DM (insgesamt … DM).

Den Kaufpreis für seinen GmbH-Anteil erhielt er 1980. Weitere Beträge sind ihm nicht zugeflossen, weil der Kläger zu 2 zwischenzeitlich vermögenslos geworden war.

Die für das Streitjahr 1979 am 22.Juni 1981 eingereichte Gewinnfeststellungserklärung für die KG weist weder einen Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1 noch diesen als Mitunternehmer aus. Jedoch sind die Buchwerte der vorhandenen Wirtschaftsgüter in einer gleichzeitig eingereichten "Ergänzungsbilanz" in Höhe der Differenz zwischen dem Abfindungsanspruch des Klägers zu 1 und seinem letzten Kapitalkonto aufgestockt worden. Der Kläger zu 1 reichte im Jahr 1981 auch seine Einkommensteuererklärung für 1979 ein.

Das FA folgte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 9.Oktober 1981 der Feststellungserklärung der KG in vollem Umfang. Im Anschluß an eine Überprüfung des Sachverhalts gelangte das FA jedoch zu dem Ergebnis, daß in Höhe der Differenz zwischen dem Kapitalkonto des Klägers zu 1 von 124 126 DM und dem (abgezinsten) Abfindungsanspruch von 377 670 DM (vgl. Berechnung in der Anlage zum geänderten Feststellungsbescheid für 1979) ein im Streitjahr 1979 realisierter Veräußerungsgewinn vorliege. Mit endgültigem Gewinnfeststellungsbescheid vom 15.November 1985 stellte das FA für den Kläger zu 1 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 253 544 DM fest. Den Bescheid gab das FA zunächst nur dem Kläger zu 2 als dem Empfangsbevollmächtigten bekannt.

Mit dem namens der KG erhobenen Einspruch wandte sich der Prozeßbevollmächtigte der Kläger gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns. Der 1926 geborene Kläger zu 1 habe durch die ratenweise Auszahlung in erster Linie seine Versorgung bis zum 60.Lebensjahr sicherstellen wollen. Erst ab 1986 seien Leistungen aus der Lebensversicherung fällig geworden, um daraus seinen Unterhalt zu bestreiten. Die Ratenzahlungen dürften erst nach Tilgung seines Kapitalkontos steuerlich erfaßt werden.

Das Schreiben vom 9.Dezember 1985 schließt mit dem Satz, "namens und im Auftrag meines Mandanten beantrage ich, den Bescheid 1979 insoweit aufzuheben, als er einen Veräußerungsgewinn festsetzt". Das FA wies den Einspruch als Rechtsbehelf der KG als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung vom 3.September 1986 stellte es dem Prozeßbevollmächtigten zu.

Mit der Klage trug der Prozeßbevollmächtigte ergänzend vor, der Abfindungsanspruch sei bereits im Jahre 1979 erheblich risikobehaftet gewesen. Die KG habe zum einen für die Schulden der GmbH von … DM gehaftet, zum anderen sei die KG 1979 wirtschaftlich überschuldet gewesen. Der aus der Sicht des Jahres 1979 nicht erzielbare Veräußerungsgewinn müsse auf jeden Fall um … DM gekürzt werden, sofern er überhaupt in diesem Jahr anzusetzen sei. Er beantragte, den festgestellten Veräußerungsgewinn auf 0 DM herabzusetzen, hilfsweise ihn um … DM zu mindern.

Das FA gab den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1979 während des Klageverfahrens (28.August 1989) den Klägern zu 1 und 3 nachträglich bekannt.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Es sah im Wege der Auslegung ―auch entsprechend der Erklärung des Prozeßbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung― nicht die 1985 offensichtlich vollbeendete KG, sondern deren (ehemalige) Gesellschafter als Kläger an.

Der geänderte Feststellungsbescheid verletze § 169 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977). Dürfe das FA den Veräußerungsgewinn wegen Verjährung nicht mehr besteuern, so könne der Feststellungsbescheid insgesamt keinen Bestand mehr haben.Der XI.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) gab der Nichtzulassungsbeschwerde des FA wegen Abweichung von der ständigen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 7.August 1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507) mit Beschluß vom 11.Februar 1992 statt. Während des Beschwerdeverfahrens verstarb der Kläger zu 2.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 122 Abs.1, 169 Abs.1 Satz 3, 171 Abs. 3, 181 Abs.1 und 5 AO 1977).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger zu 1 bis 3 beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der von den Klägern zu 2 und 3 erhobenen Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung hinsichtlich des Klägers zu 1 (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Das Revisionsverfahren ist nicht durch das Ableben des Klägers zu 2 bereits während des Beschwerdeverfahrens unterbrochen.

a) Der Beteiligung der unbekannten Erben nach dem Kläger zu 2 am Revisionsverfahren steht nicht entgegen, daß im Zulassungsbeschluß vom 11.Februar 1992 als Beschwerdegegner lediglich die Kläger zu 1 und 3 aufgeführt werden (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 115 Rdnr.75). Das FA hat die Revision im übrigen ausdrücklich auch gegen die Rechtsnachfolger des Klägers zu 2 gerichtet.

b) Das Verfahren ist nicht gemäß § 239 Abs.1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO unterbrochen; denn der Kläger zu 2 war im Zeitpunkt seines Todes durch einen auch für das Revisionsverfahren ausdrücklich bevollmächtigten und vor dem BFH postulationsfähigen Prozeßbevollmächtigten vertreten (§ 246 Abs.1 erster Halbsatz ZPO i.V.m. § 155 FGO; BFH-Beschlüsse vom 14.Juli 1987 VII R 81/83, BFH/NV 1988, 164; vom 9.Februar 1977 I R 60-68/73, BFHE 121, 381, BStBl II 1977, 428; vom 26.Oktober 1970 IV 101/65, BFHE 100, 433, BStBl II 1971, 105 ―und zwar auch ohne Nachweis der Vollmacht―; vom 14.Juli 1971 I B 57/70, BFHE 103, 118, BStBl II 1971, 774; vom 16.Mai 1989 V B 5/89, BFH/NV 1990, 796). Sollte mit Schriftsatz vom 17.Juni 1992 hinsichtlich der unbekannten Erben des Klägers zu 2 und der Klägerin zu 3 das Mandat niedergelegt worden sein (§ 87 Abs.1 ZPO), so würde die Niederlegung, da vor dem BFH Vertretungszwang besteht (vgl. Art.1 Nr.1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ―BFHEntlG―), erst wirksam mit der Anzeige der Bestellung eines anderen Bevollmächtigten (BFH-Urteil vom 13.Januar 1977 V R 87/76, BFHE 121, 20, BStBl II 1977, 238; Beschluß vom 20.Dezember 1985 VI B 53/85, BFH/NV 1986, 689).

2. Die Revision ist hinsichtlich der Kläger zu 2 und 3 begründet. Das Urteil war danach aufzuheben. Die Klagen sind bezogen auf das Klagebegehren mangels Beschwer unzulässig und deshalb abzuweisen.

a) Zutreffend ist das FG von der Vollbeendigung der KG und dem Erlöschen ihrer Beteiligtenfähigkeit ausgegangen (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, 402). Handelsrechtlich ist eine KG vollbeendet, wenn einer der in § 131 des Handelsgesetzbuches (HGB) i.V.m. § 161Abs.2 HGB geregelten Auflösungsgründe besteht und die Liquidation abgeschlossen sowie das Gesamthandsvermögen vollständig abgewickelt worden ist (BFH-Urteile vom 8.Oktober 1991 VIII R 85/88, BFH/NV 1992, 324; vom 26.Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333). Hat die Gesellschaft durch ihre geschäftliche Betätigung ihr Aktivvermögen verloren und sind Nachschüsse der Gesellschafter zur Begleichung der Schulden im Rahmen der Abwicklung nicht mehr zu erlangen (§ 155 Abs.1 HGB, § 735 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―), so hat sie ihr Ende auch steuerrechtlich gefunden.

Im Streitfall hatte die KG als Besitzfirma ihr Gesamthandsvermögen den Gläubigern der bereits 1982 in Vermögensverfall geratenen Betriebs-GmbH als Sicherheit für deren Betriebsschulden von … DM zur Verfügung gestellt und bis 1985 durch Zwangsversteigerung endgültig verloren. Der persönlich haftende Gesellschafter der KG, der verstorbene Kläger zu 2, war nach den Feststellungen des FG ebenfalls vermögenslos geworden. Der KG war es unter diesen Umständen nicht mehr möglich, Einkünfte aus der Verpachtung zu erzielen oder mit Hilfe dieser Betriebsgrundlagen ggf. wieder einen eigenständigen Betrieb aufzunehmen. Im Hinblick auf diese Gesamtumstände ist von der endgültigen Einstellung des Betriebs der KG und von einer zumindest konkludenten Übereinkunft der beiden Gesellschafter (§ 131 Nr.2 HGB) auszugehen, das Gesellschaftsverhältnis nicht fortzusetzen. Der im Streitfall fehlenden Löschung der KG im Handelsregister kommt lediglich deklaratorische Bedeutung zu (BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333).

b) Mit der Vollbeendigung der KG war ihre Prozeßführungsbefugnis nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO erloschen. Die Klagebefugnis gegenüber Gewinnfeststellungsbescheiden geht auf die betroffenen Gesellschafter über (BFH/NV 1992, 324; BFH-Urteil vom 24.April 1986 IV R 282/84, BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672). Eine Beiladung der vollbeendeten KG zu Klagen der Gesellschafter kommt nicht mehr in Betracht (BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333).

c) aa) Der Kläger zu 1 ist durch die angefochtene Feststellung eines ihm zuzurechnenden Veräußerungsgewinns beschwert.

bb) Hingegen fehlt es an der notwendigen Beschwer der Kläger zu 2 und 3 (§ 40 Abs.2 FGO; vgl. zu diesem Erfordernis bei vollbeendeten Personengesellschaften BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, 402; BFH/NV 1992, 324; Urteil vom 22.November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBL II 1989, 326), da sich Einspruch und Klage ausschließlich gegen den Ansatz und die Höhe des vom Kläger zu 1 erzielten Veräußerungsgewinns richten.

cc) Im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung stellen die einzelnen Besteuerungsgrundlagen selbständige Regelungsgegenstände des Steuerverwaltungsakts dar, die ―soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind― auch als eigenständige Gegenstände eines Klageverfahrens in Betracht kommen (BFH-Beschluß vom 23.Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, 330; BFH-Urteile vom 7.August 1990 VIII R 257/84; BFH/NV 1991, 507; vom 10.Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 17.Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563; vom 20.Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509). Ein verfahrensrechtlicher Zusammenhang ergibt sich insbesondere nicht aus den steuerrechtlichen Folgerungen, die auf seiten der verbleibenden Gesellschafter hinsichtlich der zu leistenden Abfindung zu ziehen waren (vgl. auch zur Beiladung BFH-Beschluß vom 23.August 1985 IV B 53/85, BFH/NV 1987, 584). Verfahrensrechtliche Selbständigkeit kann auch zu bejahen sein, wenn die Besteuerungsgrundlage vom Vorhandensein einer anderen abhängt. Der Streit um eine Besteuerungsgrundlage erstreckt sich danach umgekehrt nicht notwendig auf die Folgerungen, die im Rahmen der einheitlichen Feststellung daraus zu ziehen sind (BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, 545).

Soweit die Feststellungen in dem Gewinnfeststellungsbescheid für 1979 nicht angegriffen worden sind, erwuchsen sie in Bestandskraft. Eine Aufhebung wegen Feststellungsverjährung, die lediglich zur Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheids führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 17.August 1989 IX R 76/88, BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411, 412), kommt nur im Umfang des Klagebegehrens in Betracht (§ 96 Abs.1 Satz 2 FGO; BFH-Urteil vom 11.Dezember 1985 I R 31/84, BFHE 146, 196, BStBl II 1986, 474; von Groll/Gräber, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 96 Tz.4 zur Ausnahme bei Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes).

3. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für 1979 ist nicht wegen Ablaufs der Feststellungsverjährung rechtswidrig.

a) Für die gesonderte und einheitliche Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß (§ 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977) und damit auch, soweit nicht die Absätze 3 bis 5 Sonderregelungen enthalten, die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung gemäß §§ 169 ff. AO 1977 entsprechend.

Die AO 1977 hat im Gegensatz zur Reichsabgabenordnung (AO) für den Erlaß von Feststellungsbescheiden eine eigenständige Feststellungsfrist eingeführt (vgl. § 181 Abs.3 Satz 1 AO 1977), die unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteil vom 4.April 1989 VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 171 AO 1977 Tz.101; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 181 Anm.1).

b) Die Feststellungsfrist für das Streitjahr begann nach § 181 Abs.1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1981, in dem die Feststellungserklärung beim FG eingereicht worden war, und endete frühestens nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 1985.

Nach den bindenden Feststellungen des FG liegen die Voraussetzungen für eine längere Feststellungsfrist nach § 169 Abs.2 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 (Steuerhinterziehung oder -verkürzung) nicht vor.

c) Die Feststellungsfrist ist mit Bekanntgabe des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids für 1979 vom 15.November 1985 gegenüber dem früheren Gesellschafter der KG und Kläger zu 2 gewahrt worden.

aa) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Zustellung noch gemäß § 183 Abs.1 Satz 1, Abs.2 Satz 1 AO 1977 mit Wirkung für die Klägerin zu 3 erfolgt ist, weil der Kläger zu 2 laut Feststellungserklärung Empfangsbevollmächtigter und dem FA die Beendigung der KG nicht bekannt war (BFH-Beschluß vom 31.Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559; Urteile vom 19.Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15, 17; vom 26.April 1988 VIII R 292/82, BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855, 857). Jedenfalls liegt eine formgerechte Bekanntgabe an den Kläger zu 2 vor. Auch wenn an ihn als Empfangsbevollmächtigten der übrigen Gesellschafter zugestellt werden sollte, so erfolgte die Bekanntgabe des Bescheids, soweit er für ihn selbst bestimmt war, doch an ihn in eigener Person (BFH-Urteil vom 16.Oktober 1986 IV R 23/86, BFH/NV 1987, 686).

Die Bekanntgabe des geänderten Feststellungsbescheids 1979 wirkte indessen nicht für und gegen den Kläger zu 1; denn nach den Feststellungen des FG war der Kläger zu 2 nicht mehr Empfangsbevollmächtigter für den auch nach Kenntnis des FA bereits im Jahre 1979 aus der KG ausgeschiedenen Gesellschafter (§ 183 Abs.1 Satz 2, Abs.2 AO 1977; BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15, 17; BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855). Hiervon erlangte das FG ausweislich des ihm am 20.April 1979 zugegangenen Handelsregisterauszugs positiv Kenntnis.

bb) Die Feststellungsfrist wird dadurch gewahrt, daß die Besteuerungsgrundlagen wirksam festgestellt werden (§ 179 Abs.1 AO 1977; BFH-Urteile vom 27.November 1981 II R 18/80, BFHE 134, 519, BStBl II 1982, 276; vom 16.Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942). Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist, in dem Zeitpunkt wirksam, in welchem er ihm bekanntgegeben wird (§§ 124 Abs.1 Satz 1, 122 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Eine Bekanntgabe gegenüber dem Kläger zu 1 erfolgte frühestens mit der Zustellung der Einspruchsentscheidung vom 3.September 1986 an den gemeinsamen Prozeßbevollmächtigten am 4.September 1986 (vgl. §§ 80 Abs.1, 365 Abs.1 AO 1977; BFH-Urteile vom 20.Juni 1989 VIII R 366/83, BFH/NV 1990, 208; vom 18.Dezember 1991 XI R 42-43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585) und damit nicht mehr innerhalb der bis Ende 1985 laufenden Feststellungsfrist.

Der Ablauf der Feststellungsfrist konnte auch nicht durch Einlegung des Einspruchs am 11.Dezember 1985 u.a. durch den Kläger zu 2 gemäß § 181 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs.3 AO 1977 gehemmt werden; denn die Ablaufhemmung setzt voraus, daß eine innerhalb der Feststellungsfrist wirksam ergangene Feststellung angefochten worden ist (BFH-Urteil vom 14.November 1990 II R 255/85, BFHE 162, 380, BStBl II 1991, 49; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171Tz.10).

cc) Indessen sind die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung auf die Feststellungsfrist nicht unmittelbar, sondern lediglich sinngemäß (vgl. § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977) anzuwenden.Sinngemäß bedeutet, daß die in Bezug genommenen Regelungen unter Beachtung der Besonderheiten des Feststellungsverfahrens zweckgerichtet anzuwenden sind (vgl. BFH-Urteile vom 24.März 1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869, 871; vom 4.April 1989 VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593). Zu beachten sind die Besonderheiten des einheitlichen Feststellungsbescheids und der Zweck der durch die AO 1977 erstmals eingeführten Feststellungsverjährung.

Der einheitliche Feststellungsbescheid enthält lediglich einen Verwaltungsakt, nicht ―wie zusammengefaßte Steuerbescheide, vgl. § 155 Abs.3 AO 1977― ein Bündel von Bescheiden (vgl. Schick, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1992, 197, 218; von Beckerath, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1983, 475; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 179 AO 1977 Anm.57 und 71). Es handelt sich um eine notwendig einheitliche Feststellung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (Frotscher, a.a.O., § 179 AO 1977 Tz.6). Über die Rechtmäßigkeit des Bescheids kann deshalb nur einheitlich und gleichzeitig entschieden werden, weshalb klagebefugte, jedoch nicht selbst klagende Feststellungsbeteiligte notwendig zu einem Rechtsbehelfsverfahren hinzuzuziehen bzw. im Klageverfahren beizuladen sind (§ 60 Abs.3 AO 1977; BFH-Urteil vom 30.März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503).

Nach ständiger Rechtsprechung (BFH/NV 1991, 507, mit umfangreichen Nachweisen) ist jedoch ein Feststellungsbescheid, der nur einem Teil der von ihm betroffenen Feststellungsbeteiligten bekanntgegeben wird, nicht unwirksam. Vielmehr wird er bereits mit der Bekanntgabe an nur einen Beteiligten existent und ihm gegenüber wirksam. Die fehlende, aber notwendige Bekanntgabe an die übrigen Beteiligten führt allein dazu, daß der Feststellungsbescheid ihnen gegenüber noch keine materiell-rechtliche Bindungswirkung i.S. des § 182 AO 1977 entfaltet und von ihnen grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung angefochten werden kann.

Um mehrfache und widersprüchliche Entscheidungen zu vermeiden, ist allerdings die Bekanntgabe gegenüber den betroffenen Feststellungsbeteiligten, ggf. noch während des Klageverfahrens, nachzuholen (BFH/NV 1991, 507, 508). Der Feststellungsbescheid ist den übrigen Beteiligten mit unverändertem Inhalt bekanntzugeben, selbst wenn er inhaltlich unrichtig sein sollte (BFH-Urteil vom 25.November 1987 II R 227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410). Bereits die Bekanntgabe an nur einen Beteiligten schränkt aber die Änderbarkeit des Feststellungsbescheids im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten ein (BFH- Urteile in BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855; vom 31.Mai 1978 I R 76/76, BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600, 602). Dieser kann von diesem Zeitpunkt an von allen Feststellungsbeteiligten, die durch diesen Bescheid beschwert werden und klagebefugt sind, angefochten werden.

Dieser Systematik des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids würde es zuwiderlaufen, die Feststellungsfrist erst und ausschließlich dann als gewahrt anzusehen, wenn der Feststellungsbescheid durch Bekanntgabe an alle Beteiligten vollwirksam geworden ist oder ―wie das FG meint― gegenüber demjenigen Feststellungsbeteiligten, dem der Feststellungsbescheid erst "verspätet" bekanntgegeben worden ist, Teilverjährung eintreten zu lassen und über den Gedanken der Einheitlichkeit der Entscheidung den gesamten Feststellungsbescheid als rechtswidrig zu beurteilen.

Das Gebot der Einheitlichkeit (§ 179 Abs.2 Satz 2 AO 1977) betrifft den Entscheidungsinhalt, nicht hingegen die zeitlich gestufte, nachholbare Bekanntgabe (BFH-Urteil in BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410).

Überdies ist es bei einer ausschließlich den klagenden Gesellschafter angehenden Frage nicht einmal erforderlich, die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an andere Gesellschafter nachzuholen (BFH/NV 1991, 507, 508). In einem solchen Falle müßte, folgte man der Rechtsauffassung des FG, zu irgendeinem späteren Zeitpunkt zwangsläufig Feststellungsverjährung eintreten und sich dann sogar auf den gesamten Feststellungsbescheid auswirken.

Das gegenteilige Ergebnis des FG läßt sich auch nicht aus der Vorschrift in § 181 Abs.5 AO 1977 (bis zum Steuerbereinigungsgesetz ―StBereinG― 1986 Abs.4) rechtfertigen. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall erkennbar nicht vor; denn sowohl die erstmalige als auch die geänderte Feststellung (vgl. § 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 181 AO 1977 Tz.4) erfolgten innerhalb der Feststellungsfrist. Aus § 181 Abs.5 AO 1977 läßt sich auch kein allgemeiner Rechtsgedanke in dem vom FG vertretenen Sinne ableiten (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.Juli 1990 I R 39/89, BFH/NV 1991, 498).

Die vom Senat vertretene Auslegung entspricht auch dem Zweck des Instituts der Feststellungsverjährung. Der Gesetzgeber wollte mit der Einführung einer eigenständigen Feststellungsverjährung u.a. den einheitlichen Ablauf der Verjährungsfrist gegenüber allen Feststellungsbeteiligten sicherstellen (vgl. BTDrucks VI/1982 S.157; BFH-Urteil vom 4.April 1989 VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593).Nicht zu übersehen ist, daß sich bei der hier vertretenen Auslegung der Ablauf der Festsetzungsfrist u.U. ganz beträchtlich hinausschieben kann; denn die Festsetzungsfrist endet nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids (§ 171 Abs.10 AO 1977; BFH-Urteil vom 12.August 1987 II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318; Tipke/ Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz.32).

Der betroffene Feststellungsbeteiligte hat es indessen in der Hand, für eine raschere Klärung zu sorgen. Er ist einerseits bereits vor der Bekanntgabe anfechtungsberechtigt (BFH-Urteil in BFHE 153, 497, BStBl II 1988, 855; BFH/NV 1991, 507, 508, ständige Rechtsprechung), andererseits ist das Anfechtungsrecht bis zur Grenze der Verwirkung zeitlich unbeschränkt.

Die Notwendigkeit einer materiell einheitlichen Entscheidung erfordert überdies, betroffene Feststellungsbeteiligte, denen gegenüber ein Feststellungsbescheid sogar bestandskräftig geworden ist, gemäß § 60 Abs.3 FGO beizuladen. Die Beiladung eröffnet die Möglichkeit, auch zu Lasten des Beigeladenen Folgeänderungen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 28.Februar 1990 I R 156/86, BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696; BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869, 873).

Sowohl das Rechtsinstitut der Verjährung (BFH-Urteil vom 31.Januar 1989 VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442) als auch dasjenige der Bestandskraft (BFH-Urteil vom 29.November 1988 VIII R 226/83, BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259, 261) dienen der Rechtssicherheit. Die Notwendigkeit materiell einheitlicher Entscheidungen erfordert jedoch, beide Rechtsinstitute sachgerecht zu modifizieren.

dd) Grundsätzlich ist der Ablauf der Feststellungsfrist und der Festsetzungsfrist gesondert zu beurteilen. Das für den Folgebescheid zuständige FA hat in eigener Zuständigkeit zu prüfen, ob und inwieweit die Festsetzungsverjährung eingetreten ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 498; Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO 1977 Tz.2).

Danach war im Streitfall die Feststellungsfrist für die einheitliche Feststellung 1979 gegenüber allen Feststellungsbeteiligten gewahrt.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war danach aufzuheben. Hinsichtlich der Kläger zu 2 und 3 ist die Klage entscheidungsreif und mangels Beschwer, bezogen auf das Klagebegehren, als unzulässig abzuweisen. Im übrigen muß die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden, da sie nicht spruchreif ist (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

a) Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, ob im Streitfall eine entgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils vom Kläger zu 1 auf den Kläger zu 2 vorliegt oder ob der Kläger zu 1 aus der KG ausgeschieden ist und der Gesellschaftsanteil im Wege der Anwachsung auf alle Gesellschafter übergegangen ist (§ 738 BGB i.V.m. §§ 105 Abs.2, 161 Abs.2 HGB). Je nachdem sind u.a. für die Bewertung des Abfindungsanspruchs die wirtschaftlichen Verhältnisse verschiedener Personen maßgebend.

aa) Der nach beiden Gestaltungen entstehende Veräußerungsgewinn wird gleichermaßen durch § 16 Abs.1 Nr.2 EStG erfaßt (BFH- Urteile vom 22.September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228, und vom 26.Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786 zum Ausscheiden).

bb) Der Mitunternehmeranteil besteht aus dem Anteil an der Personengesellschaft (Gesellschaftsanteil) und dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (BFH-Urteil vom 19.März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635). Der Gesellschaftsanteil des Mitunternehmers an der Komplementär-GmbH gehört zum Sonderbetriebsvermögen II (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1990 VIII R14/87, BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510).

cc) Der notarielle Vertrag vom 4.April 1979 ist nicht eindeutig, ebensowenig die Eintragung im Handelsregister vom 20.April 1979, wenn auch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz eher auf eine entgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils vom Kläger zu 1 auf den Kläger zu 2 hinweist. Mangels ausreichender Feststellungen hinsichtlich des subjektiven Parteiwillens sowie der für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände vermag der Senat die gebotene Auslegung auch nicht selbst vorzunehmen (BFH-Urteile vom 11.Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475; in BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).

b) Dem Kläger zu 1 steht hinsichtlich des Besteuerungszeitpunkts des Veräußerungsgewinns kein Wahlrecht zu.

aa) Der Gewinn bei Anteilsübertragung wird grundsätzlich im Zeitpunkt des Abschlusses des

Verfügungsvertrages, bei Ausscheiden mit Untergang des Gesellschaftsanteils im Zeitpunkt des Abschlusses des entsprechenden Vertrages zwischen den Gesellschaftern realisiert.

Für den Realisierungszeitpunkt ist es unerheblich, ob der Veräußerungspreis sofort fällig oder ganz oder teilweise längerfristig gestundet ist und wann der Veräußerungspreis dem Veräußerer tatsächlich zufließt (Vorlagebeschluß des erkennenden Senats vom 26.März 1991 VIII R 55/86, BFHE 166, 21, BStBl II 1992, 479).

bb) Steuerrechtlich unbedenklich ist die vertragliche Rückbeziehung auf den 1.Januar 1979. Im Streitfall handelt es sich nur um eine kurze Zeitspanne von knapp über drei Monaten. Die Rückbeziehung dient erkennbar der technischen Vereinfachung der Besteuerung. Es ist nicht ersichtlich, daß sich in der Zwischenzeit etwas ereignet hat, was für die Besteuerung erheblich sein könnte, so daß die Rückbeziehung zu einer unzutreffenden Besteuerung führte (BFH-Urteile vom 18.September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55; vom 7.Juli 1983 IV R 209/80, BHFE 139, 60, BStBl II 1984, 53; vom 24.Januar 1979 I R 202/75, BFHE 128, 33, BStBl II 1979, 581; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 16 Anm.79 b).

cc) Dem Kläger zu 1 steht das Wahlrecht (vgl. BFH-Urteile vom 20.Dezember 1988 VIII R 110/82, BFH/NV 1989, 630; vom 19.Mai 1992 VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87) zwischen einer tarifbegünstigten Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns nach Maßgabe der §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und einer nichttarifbegünstigten Besteuerung nachträglicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb im jeweiligen Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses nach Maßgabe des § 24 Nr.2 i.V.m. § 15 Abs.1 EStG nicht zu.

Im Streitfall liegen Kaufpreisraten und keine wiederkehrende Bezüge vor, die Tilgungsleistungen für einen gestundeten Kaufpreis darstellen. Die Laufzeit liegt erheblich unter zehn Jahren (BFH-Urteile vom 12.Juni 1968 IV 254/62, BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653; vom 30.Januar 1974 IV R 80/70, BFHE 111, 477, BStBl II 1974, 452; Fischer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 22 B 81, 82; Reiß in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 16 B 166; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., §§ 4, 5 Tz.1527, 1547; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.44 a; Biergans, Renten und Raten, 3.Aufl., S.11 f.; Dirrigl, Der Betrieb ―DB― 1988, 453, 454). Der Kläger zu 1 hat danach den kapitalisierten Barwert als Veräußerungserlös sofort in voller Höhe zu versteuern.

c) Besteht die Abfindung in einer ratenweise zu begleichenden Geldforderung, so ist der gemeine Wert dieser Forderung im Zeitpunkt des Ausscheidens anzusetzen. Bei zinsloser Stundung ist der Veräußerungspreis gleichwohl abzuzinsen (vgl. BFH- Urteile vom 14.Februar 1984 VIII R 41/82, BFHE 141, 121, BStBl II 1984, 550; vom 11.Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, 556). Dabei ist in der Regel für die Berechnung des Zinsanteils ein Rechnungszinsfuß von 5,5 v.H. zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 21.Oktober 1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160).

d) Ist im Zeitpunkt der Veräußerung ―wie der Kläger zu 1 vorgetragen hat― ernsthaft zweifelhaft, ob der Erwerber die gestundete Forderung bei Fälligkeit voll erfüllen wird, so kann dies einen zu schätzenden Abschlag vom Nennwert rechtfertigen. Bei der Schätzung dieses Wertes der Kaufpreisforderung kann die spätere tatsächliche Entwicklung der Verhältnisse nach dem Ausscheiden des Klägers zu 1 insofern von Bedeutung sein, als sie die Verhältnisse im maßgebenden Zeitpunkt des Ausscheidens aufhellt (BFH-Urteile vom 11.Dezember 1990 VIII R 37/88, BFH/NV 1991, 516; vom 19.Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295).

Maßgebend sind die wirtschaftlichen Verhältnisse des Schuldners der Abfindung. Liegt eine Anteilsübertragung vor, ist auf die seinerzeitigen wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers zu 2 und deren absehbare Entwicklung abzustellen. Läge ein Fall des Ausscheidens mit der Folge eines Auseinandersetzungsanspruchs gemäß § 738 BGB vor, wäre auf die wirtschaftlichen Verhältnisse der KG abzustellen. Dabei kann offen bleiben, ob sich handelsrechtlich der Abfindungsanspruch im zweiten Fall gegen die Gesamthand als Rechtssubjekt oder gegen die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit richtet. Die Verbindlichkeit ist jedenfalls aus dem Gesellschaftsvermögen zu erfüllen und mindert dieses (BFH-Urteil vom 11.April 1990 I R 45/89, BFHE 160, 338, BStBl II 1990, 791).

Das FG hat ―von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht― zu den insoweit maßgebenden wirtschaftlichen Verhältnissen keine hinreichenden Feststellungen getroffen, so daß der Senat nicht abschließend zu entscheiden vermag.

e) Sollte ein Abschlag vom Nennwert nicht oder jedenfalls nicht in Höhe des Betrages anzusetzen sein, mit welchem der Kläger zu 1 in den Folgejahren tatsächlich ausgefallen ist, so könnte sich, wenn der Große Senat der Auffassung des erkennenden Senats in seinem Vorlagebeschluß (BFHE 166, 21, BStBl II 1992, 479) zustimmt, rückwirkend die Höhe des Veräußerungsgewinns ändern. Der Senat hält eine Berücksichtigung des Ausfalls auch dann für zulässig, wenn die den (teilweisen) Ausfall verursachenden Tatsachen erst nach dem steuerrechtlich für die Entstehung des Veräußerungsgewinns maßgebenden Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums eingetreten sind.