BFH Urteil vom 27.05.1998 - X R 94/96 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuerrechtliche Behandlung von "Eigenprovisionen" - Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG - Definition Betriebseinnahmen und Einnahmen i.S.v. § 8 Abs. 1 EStG

Leitsatz (amtlich)

"Eigenprovisionen" können auch dann --als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr.3 EStG-- steuerbare Einnahmen sein, wenn sie nur aus einmaligem Anlaß und nur für die "Vermittlung" von "Eigenverträgen" (hier: Lebensversicherungen zugunsten des Zahlungsempfängers) gezahlt werden.

Orientierungssatz

1. Unter einer Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen und Dulden zu verstehen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird, mit Ausnahme reiner Vermögensumschichtungen. Im Streitfall konnte offenbleiben, inwieweit sich aus dem systematischen Zusammenhang mit den übrigen Einkunftsarten für den Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG weitere Einschränkungen dahingehend ergeben könnten, das der Tatbestand enger zu fassen ist.

2. Als Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 1 EStG sind in Übereinstimmung mit dem für die übrigen Einkunftsarten maßgeblichen Begriff der Betriebseinnahmen und mit § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die durch die in Frage stehende Einkunftsart veranlaßt sind. Ein solcher Wertzuwachs ist durch eine der in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgezählten Einkunftsarten veranlaßt, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 S. 1, § 22 Nr. 3, § 4 Abs. 4, § 8 Abs. 1; FGO §§ 76, 96

Tatbestand

I. Für das Streitjahr 1990 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber den Klägern und Revisionsklägern (Kläger), Eheleuten, die in diesem Veranlagungszeitraum zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen waren, die Einkommensteuer im Bescheid vom 2. Januar 1992 mangels positiver Einkünfte erklärungsgemäß auf 0 DM fest.

Durch eine Kontrollmitteilung vom 2. November 1992 erfuhr das FA, daß der Kläger 1990 von der "Assekuranz Vermittlung X-KG" in A (im folgenden: X) Provisionen in Höhe von insgesamt 200 000 DM erhalten hatte (am 15. Oktober 1990 50 000 DM und 131 776 DM, am 22. Oktober 1990 18 224 DM) und daß dem folgendes zugrunde lag: Am 1. September 1990 hatten die Kläger, durch Vermittlung der X, zwei Lebensversicherungen bei der "Y-Lebensversicherung a.G." über je 3 350 000 DM mit einer Laufzeit von 40 Jahren abgeschlossen. Die Prämienzahlungen sind in den Policen mit je 4 556 DM pro Monat angegeben. Versichert wurde das Leben eines Z, geboren am 27. März 1973. Versicherungsnehmer und Begünstigte waren die Kläger.

Die Provisionszahlungen beruhten auf einem am 8. August 1990 von der X mit dem Kläger geschlossenen "Mitarbeitervertrag", wonach dieser als "selbständiger Gewerbetreibender" der X gegenüber zur Vermittlung von "Versicherungen, Bausparverträgen, Objektfinanzierungen und Vermögensanlagen" verpflichtet war und für die vermittelten Anträge eine "Abschlußprovision nach den Provisionsrichtlinien und Stornohaftungszeiten des X-Provisionsplanes" erhalten sollte. Für die Vermittlung von "Eigenverträgen, bei denen der Mitarbeiter selbst auch Versicherungsnehmer ist", hatte sich die X ausdrücklich eine abweichende Provisionsregelung vorbehalten.

Das FA sah die "Eigenprovisionen" als sonstige Einkünfte an und setzte (unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) die Einkommensteuer der Kläger für 1990 auf 28 472 DM fest. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Im Ergebnis bestätigte das Finanzgericht (FG) die Ansicht des FA, daß die Provisionszahlungen zu versteuern seien, wobei offenbleiben könne, welche Einkunftsart vorliege; denn zumindest seien die Voraussetzungen des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts: Der Abschluß des Mitarbeitervertrages habe keinen anderen Zweck gehabt als den, den Klägern "die Möglichkeit einer Verprovisionierung der eigenen Verträge einzuräumen". Allein dem zweiten Teil der Vereinbarung vom 8. August 1990 (den "Eigenprovisionen") --so betonten die Kläger in der mündlichen Verhandlung nochmals ausdrücklich-- habe das beiderseitige wirtschaftliche Interesse gegolten, der hierdurch begründeten Möglichkeit, einerseits Provisionszahlungen für die vermittelten "Eigenverträge" zu erhalten und diese andererseits (teilweise) an den Kläger weiterzugeben. An die Durchführung des ersten Vertragsteils sei ernstlich nie gedacht worden, die Vermittlung weiterer Versicherungen zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt gewesen. Tatsächlich sei es auch zu keiner weiteren Vermittlung gekommen. Dies alles hätte die im Klageverfahren beantragte, aber vom FG unterlassene Zeugenvernehmung bestätigt. Insofern sei § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt. Außerdem sei die angefochtene Entscheidung mit den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. März 1982 IV R 183/78 (BFHE 136, 76, 78, BStBl II 1982, 587) und vom 27. Februar 1991 XI R 24/88 (BFH/NV 1991, 453) unvereinbar.

Der IV. Senat des BFH hat dem erkennenden Senat auf entsprechende Anfrage in einem Parallelverfahren mitgeteilt, daß er an seiner im vorgenannten Urteil geäußerten Rechtsansicht nicht festhalte. Hiervon sind die Beteiligten im Rahmen der Ladung zur mündlichen Verhandlung unterrichtet worden.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil, den Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 1. März 1993 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat seine Sachaufklärungspflicht nicht verletzt. Zu Recht haben FA und FG die streitigen Provisionszahlungen ungeachtet dessen als steuerbare Einnahmen des Klägers angesehen, daß sie private Lebensversicherungen der Kläger betrafen.

1. Das angefochtene Urteil steht im Einklang mit dem formellen Recht. Auf die von den Klägern beantragte Zeugenvernehmung und die Tatsachen, die hierdurch bewiesen werden sollten, kam es aus der Sicht des FG (vgl. dazu Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 120 Rz. 39, m.w.N.) nicht an. Die von der Vorinstanz festgestellten Tatsachen tragen das Ergebnis jedenfalls insoweit, als die in Frage stehenden Provisionszahlungen den sonstigen Einkünften zugerechnet werden (s. dazu unter 2.).

2. In materiell-rechtlicher Hinsicht ist nicht zu beanstanden, daß das FG die Frage, ob die Provisionszahlungen, die dem Kläger im Streitjahr zugeflossen sind, gewerbliche Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15 EStG) sind, letztlich offengelassen hat, weil dies --mit Rücksicht auf das Verbot der Schlechterstellung (dazu Gräber, a.a.O., § 96 Rz. 5, m.w.N.) und darauf, daß in jedem Fall sonstige Einkünfte vorliegen-- die Rechtmäßigkeit der streitigen Steuerfestsetzung im Ergebnis nicht beeinflußt (s. dazu näher: Gräber, a.a.O., § 40 Rz. 87 ff., § 65 Rz. 45, § 100 Rz. 8, m.w.N.).

a) Zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG zählen nach § 22 Nr. 3 EStG Einkünfte aus sonstigen Leistungen (soweit sie nicht schon deshalb steuerbar sind, weil sie zu anderen Einkunftsarten oder bestimmten anderen sonstigen Einkünften gehören), z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzungen --jedenfalls-- sind hier erfüllt.

aa) Unter einer Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen und Dulden zu verstehen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird, mit (der hier nicht in Betracht kommenden) Ausnahme reiner Vermögensumschichtungen (s. z.B. Entscheidungen des erkennenden Senats vom 28. Juni 1996 X B 15/96, BFH/NV 1996, 743, 744, und vom 21. November 1997 X R 124/94, BFHE 184, 540, BStBl II 1998, 133; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 22 Rz. 131, jeweils m.w.N.). Die im Streitfall geschuldete und erbrachte Leistung bestand nach dem ernstlich gewollten und praktizierten Teil des Vertrages vom 8. August 1990 darin, daß es der Kläger der X ermöglichte, einen Versicherungsvertrag abzuschließen und dadurch einen Provisionsanspruch zu erwerben. Diese Leistung wurde seitens der X in der Weise entgolten, daß der Kläger die "Eigenprovision" erhielt.

Ob weitere Vermittlungen geplant waren oder zustandekamen, ist unbeachtlich. Das Gesetz erfaßt ausdrücklich auch einmalige Leistungen im zuvor umschriebenen Sinne. Auch auf das Motiv für den Vertragsabschluß kommt es --ebenso wie bei den übrigen Einkunftsarten-- nicht an. Schon deshalb konnten die weiteren wirtschaftlichen Ziele, die der Kläger mit dem Vertragsschluß verfolgt hatte (und zu denen es im übrigen auch keine greifbaren Tatsachenfeststellungen gibt), unerörtert bleiben.

bb) Inwieweit sich aus dem systematischen Zusammenhang mit den übrigen Einkunftsarten für den Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG weitere Einschränkungen ergeben, kann dahingestellt bleiben. Auch wenn man diesen Tatbestand enger fassen und nur auf solche Leistungen beziehen wollte, "die den anderen Einkunftsarten wirtschaftlich entsprechen, ohne mit ihnen formell übereinzustimmen" auf Leistungen also, die typischerweise einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden (vgl. Jansen in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 22 EStG Rz. 243 und 234, m.w.N.), änderte dies am Ausgang dieses Verfahrens nichts, denn die im Streitfall vereinbarten und gezahlten "Eigenprovisionen" erfüllen auch diese Voraussetzungen (s. dazu auch nachstehend unter b bb).

b) Die Provisionszahlungen sind die nach dem Vertrag geschuldete Gegenleistung, d.h. wegen des hierdurch begründeten sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhangs zu der vom Kläger geschuldeten und erbrachten Leistung (s.o. unter a) das steuerbare Leistungsentgelt i.S. der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 3 EStG (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 22 Rz. 133 und 142 m.w.N.). Da ein Werbungskostenaufwand nicht ersichtlich ist, sind im angefochtenen Bescheid als Einkünfte zutreffend die Einnahmen aus dem "Mitarbeitervertrag" angesetzt worden.

aa) Als Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 1 EStG sind in Übereinstimmung mit dem für die übrigen Einkunftsarten maßgeblichen Begriff der Betriebseinnahmen und mit § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die durch die in Frage stehende Einkunftsart (Erwerbshandlung) veranlaßt sind (so für die Betriebseinnahmen BFH in ständiger Rechtsprechung; s. z.B. Urteile vom 14. März 1989 I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650; vom 13. März 1991 X R 24/89, BFH/NV 1991, 537; vom 9. Oktober 1996 XI R 35/96, BFHE 181, 309, BStBl II 1997, 125; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. D 61 ff.; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 19 und 420 ff.; Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz. 211; zu den sonstigen Einnahmen: Crezelius in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 8 Rdnr. B 28 ff.; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 8 Rz. 3 und 10; vgl. auch BFH in BFH/NV 1996, 743, 744, jeweils m.w.N.).

bb) Durch eine der in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgezählten Einkunftsarten veranlaßt ist ein solcher Wertzuwachs, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist (s. zu den Betriebseinnahmen: BFH in BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650; in BFH/NV 1991, 537, 538; Urteil vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 27 ff. und 440 ff., m.w.N.).

Ein solcher Zusammenhang ist hier ungeachtet dessen gegeben, daß die Lebensversicherungsverträge der privaten Vermögenssphäre der Kläger zuzuordnen sind. Nicht diese Zweckbestimmung ist für die Beurteilung der Provisionszahlungen maßgeblich, sondern deren rechtliche und wirtschaftliche Grundlage im "Mitarbeitervertrag" und der dort begründeten Leistungsverknüpfung (s.o. unter a).

3. Das Problem der Abweichung zum BFH-Urteil in BFHE 136, 76, BStBl II 1982, 587 hat sich durch die Zustimmung des IV. Senats auf die Anfrage des Senats (§ 11 Abs. 3 Satz 1 FGO) erledigt.

Zum BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 453 ist eine Divergenz nicht erkennbar. Es beruht auf denselben tragenden Rechtssätzen wie die hier getroffene Entscheidung. Auch dort ist --allerdings für den Bereich betrieblicher Veranlassung-- für die Zuordnung von Provisionszahlungen allein auf deren Grundlage, nicht auf den Charakter des "vermittelten" Versicherungsvertrages abgestellt worden.