Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter im Sinne des § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG 1955 zum Gewerbekapital des überlassenden setzt voraus, daß dieser einen Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG 1955 ausübt. Es genügt daher für die Anwendung des § 12 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 GewStG 1955 nicht, daß die überlassenen Wirtschaftsgüter, weil sie die wesentlichen Grundlagen eines Betriebes bilden, bei dem überlassenden gewerbliches Betriebsvermögen im Sinne des § 54 Abs. 1 BewG sind.
Eine Betriebsverpachtung stellt regelmäßig keine vorübergehende Unterbrechung gemäß § 2 Abs. 4 GewStG 1955 dar.
Für die Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG 1955 ist der Stand an dem gleichen Stichtag maßgebend, auf den der nach § 12 Abs. 5 GewStG 1955 dem Gewerbekapital zugrunde gelegte Einheitswert lautet.
Für die Höhe der Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG 1955 besteht keine Bindung an einen gegenüber dem überlassenden festgestellten Einheitswert. Ob und inwieweit er übernommen werden kann, bedarf daher der Prüfung im Einzelfall.
Zur Frage der Bewertung eines Apothekenrealrechtes nach dem Stande vom 1. Januar 1956 bei der Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG 1955.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1, 4, § 12 Abs. 2 Ziff. 2, Abs. 5; BewG §§ 54, 95
Tatbestand
Die Steuerpflichtige (Stpfl.) hat von einer Apothekerwitwe eine Apotheke gepachtet. Das Finanzamt hat bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages für 1956 dem Einheitswert des Gewerbebetriebs der Pächterin auf den 1. Januar 1956 auf Grund der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG 1955 einen Betrag von 19.000 DM hinzugerechnet. Es handelt sich dabei um den auf den 1. Januar 1953 gegenüber der Verpächterin gemäß § 54 des Bewertungsgesetzes (BewG) festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens, der sich aus 2.000 DM Wert der Betriebseinrichtung und 17.000 DM Einheitswert des Apothekenrealrechtes zusammensetzt. Der letztere auf Grund des § 58 BewG in Verbindung mit § 214 Ziff. 2 AO festgestellte Betrag ist aus der Einheitsbewertung auf den 1. Januar 1946 unverändert übernommen worden.
Im Rechtsmittelverfahren hat die Stpfl. hiergegen eingewendet, die Zurechnung sei nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 GewStG nicht zulässig, weil die Einrichtung und das Apothekenbetriebsrecht zum Gewerbekapital der Verpächterin gehörten und die in der genannten Vorschrift gezogene Wertgrenze (2,5 Millionen DM) nicht überschritten sei. Abgesehen davon wäre auch noch zu prüfen, ob für das Apothekenrealrecht nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts I C 221/54 vom 22. November 1956 (Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bd. 4 S. 167) überhaupt ein Wert anzusetzen sei.
Der Einspruch hatte keinen, die Berufung nur teilweisen Erfolg. Der gegenüber der Verpächterin festgestellte Einheitswert des Betriebsvermögens, so hat das Finanzgericht ausgeführt, sei bei dieser nicht als Gewerbekapital zu behandeln, weil die Verpachtung der Apothekeneinrichtung und des Apothekenbetriebsrechtes keinen Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG darstelle. Die Feststellung eines Gewerbekapitals komme nur in Betracht, weil eine Gewerbesteuer zu erheben sei. Apothekeneinrichtung und Apothekenbetriebsrecht gehörten zwar nicht zum Betriebsvermögen der Stpfl., dienten jedoch deren Betrieb und seien daher nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG dem Betriebsvermögen der Stpfl. zuzurechnen. Gegen die Höhe des Wertes der Apothekeneinrichtung seien weder nach den Akten noch nach den Darlegungen der Stpfl. Bedenken zu erheben. Der Wert des Apothekenbetriebsrechtes könne dagegen nur im Hinblick auf die Urteile des Bundesverfassungsgerichts 1 BvF 3/53 vom 30. Mai 1956 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 5 S. 25) und 1 BvR 596/56 vom 11. Juni 1958 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 7 S. 377), nach denen objektive Beschränkungen der Zulassung für Apotheker nicht gegeben seien, in Ansatz gebracht werden. Beide Entscheidungen hätten das Apothekenbetriebsrecht in dem Umfange entwertet, als nur dem Träger bzw. dessen Pächter das Recht zustehe, eine Apotheke zu betreiben. Mit Rücksicht darauf, daß in dem Apothekenbetriebsrecht ein Firmenwert enthalten sei, der von den genannten Entscheidungen nicht betroffen werde, bleibe ein Teil des in Ansatz gebrachten Wertes erhalten. Der Firmenwert sei in übereinstimmung mit dem Urteil des Finanzgerichts Stuttgart vom 16. September 1958 (veröffentlicht in "Die Wirtschaftsprüfung" 1958 S. 555) auf 1/3 des gesamten Wertes zu beziffern.
Gegen das Urteil des Finanzgerichts hat der Vorsteher des Finanzamts Rb. eingelegt, der sich die Stpfl. angeschlossen hat. Der Vorsteher des Finanzamts wendet sich gegen die Minderung der Hinzurechnung des Apothekenbetriebsrechts durch das Finanzgericht. Die von diesem hierzu angestellten Erwägungen könnten allenfalls und frühestens für den Bewertungsstichtag zum 1. Januar 1957, nicht aber bereits zum 1. Januar 1956 von Bedeutung sein; denn das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, das die Unvereinbarkeit der Vorschriften über die Verleihung von Apothekenbetriebsrechten mit Art. 12 des Grundgesetzes (GG) ausgesprochen habe, sei erst am 22. November 1956 ergangen. Im Gegensatz zur früheren amerikanischen Besatzungszone sei in der früheren britischen Besatzungszone die Einschränkung der freien Berufsausübung nicht aufgehoben gewesen. Zudem sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil III 78/55 U vom 17. August 1956, BStBl 1956 III S. 297, Slg. Bd. 63 S. 256) die Aufspaltung eines Apothekenrechtes in ein Apothekenbetriebsrecht und in einen Geschäftswert nicht zulässig. Auch müsse bei der Pächterin die Zurechnung des Apothekenrechtes so lange in voller Höhe erfolgen, als bei der Verpächterin eine Teilwertabschreibung nicht möglich sei. Die Unmöglichkeit einer solchen Abschreibung bei der Verpächterin ergebe sich daraus, daß bei ihr ein ruhender Gewerbebetrieb anzunehmen sei.
Mit der Anschlußbeschwerde wendet sich die Stpfl. gegen jegliche Zurechnung nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG. Bei der Verpächterin handle es sich zwar um einen ruhenden Gewerbebetrieb, der jedoch nach § 2 Abs. 4 GewStG ihre Gewerbesteuerpflicht nicht aufhebe. Sie sei mit dem auf sie festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens als Gewerbekapital zur Gewerbesteuer heranzuziehen. Dieser Einheitswert könne daher nicht bei ihr, der Pächterin, nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG zugerechnet werden.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. und der Anschlußbeschwerde ergibt folgendes:
Nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 GewStG 1955 unterbleibt die Zurechnung nach Satz 1 der Vorschrift, soweit die Wirtschaftsgüter zum Gewerbekapital des überlassenden gehören und die Wertgrenze von 2,5 Millionen DM nicht überschritten wird. Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Zugehörigkeit zum Gewerbekapital als einer Besteuerungsgrundlage des GewStG (§ 6) das Vorhandensein eines gewerbesteuerpflichtigen Betriebes voraussetzt (vgl. die Entscheidung des Reichsfinanzhofs I 230/39 vom 11. Juli / 31. Oktober 1939, RStBl 1940 S. 347). Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG muß es sich daher um ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG handeln. Ein solches stellt aber die Verpachtung eines Gewerbebetriebes beim Verpächter regelmäßig nicht dar. Nach ständiger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs sind vielmehr die Einnahmen aus der Verpachtung eines Gewerbebetriebes der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zuzurechnen; sie können nur ausnahmsweise zu gewerblichen Einkünften führen, wenn nämlich die Verpachtung innerhalb eines vom Verpächter geführten Gewerbebetriebes geschieht oder wenn die Tätigkeit des Verpächters während der Verpachtung über ein bloßes Verpachten hinausgeht und eine laufende Verwaltungsarbeit von solchem Ausmaß darstellt, daß sie dadurch als gewerbliche Tätigkeit erscheint (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs VI 3/60 S vom 9. Dezember 1960, BStBl 1961 III S. 155, und die dort angeführten früheren Entscheidungen). Da die genannten Ausnahmen hier nicht zutreffen, liegt bei der Verpächterin kein gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen vor.
Die Stpfl. beruft sich hiernach zu Unrecht auf die nach dem BewG gegebene Rechtslage, wonach ein verpachtetes gewerbliches Unternehmen, bei dem die wesentlichen Betriebsgegenstände mitverpachtet sind, gemäß § 54 des genannten Gesetzes gewerbliches Betriebsvermögen in der Hand des Verpächters bildet (vgl. Krekeler, Kommentar zum Bewertungsgesetz, 6. Aufl., Anm. V zu § 54 Abs. 1 und die dort angeführte Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs). Die Bestimmungen des BewG sind, worauf bereits in der oben genannten Entscheidung des Reichsfinanzhofs I 230/39 vom 11. Juli / 31. Oktober 1939 hingewiesen wird, nur für die Berechnung des Gewerbekapitals, nicht aber für die Gewerbesteuerpflicht überhaupt von Bedeutung. Einen Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG übt nicht der Verpächter, sondern der Pächter aus. Die Pachtgegenstände gehörten daher zum Gewerbekapital des Pächters (vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 7. Aufl., Anm. 3 Abs. 1 zu § 12).
Die Stpfl. kann sich schließlich nicht mit Erfolg auf die Vorschrift des § 2 Abs. 4 GewStG stützen. Danach heben vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebes veranlaßt sind, die Steuerpflicht bis zur Wiederaufnahme des Betriebes nicht auf. Diese Vorschrift bezieht sich im wesentlichen auf Saisonbetriebe und soll klarstellen, daß bei diesen die Gewerbesteuerpflicht auch während der sogenannten toten Zeit fortbesteht. Darüber hinaus gilt sie auch für von vornherein als vorübergehend gedachte Unterbrechungen, z. B. wegen Renovierung der Betriebsräume oder wegen Einlegung von Betriebsferien (vgl. Blümich-Boyens- Steinbring-Klein, a. a. O., Anm. 107 zu § 2, und Lenski-Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Anm. 142 zu § 2). Auf eine Betriebsverpachtung, zumal wenn es sich, wie hier, um eine langjährige Verpachtung handelt und eine Wiederaufnahme des Betriebes durch die Verpächterin nicht in Betracht kommt, kann die Vorschrift des § 2 Abs. 4 GewStG nicht angewendet werden.
Nach alledem ist die Anschlußbeschwerde der Stpfl. unbegründet, da die Zurechnung nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG dem Grunde nach zu Recht besteht.
Der Ermittlung des Gewerbekapitals der Stpfl. für 1956 ist gemäß § 12 Abs. 5 GewStG 1955 der auf den 1. Januar 1956 festgestellte Einheitswert ihres Betriebsvermögens zugrunde gelegt worden. Für die Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG ist daher der Stand an dem gleichen Stichtag maßgebend (vgl. Blümich-Boyens- Steinbring-Klein, a. a. O., Anm. 7 Abs. 4 zu § 12, und Lenski- Steinberg, a. a. O., Anm. 22 und 43 zu § 12). Das Finanzamt hat die Zurechnung mit dem gegenüber der Verpächterin auf den 1. Januar 1953 gemäß § 54 BewG festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens vorgenommen. Dieser Einheitswert ist allerdings nach der Rechtsprechung für den Pächter nicht verbindlich (vgl. die Urteile des Bundesfinanzhofs I 199/57 U vom 7. Oktober 1958, BStBl 1959 III S. 5, Slg. Bd. 68 S. 10, und IV 122/58 U vom 12. Mai 1960, BStBl 1960 III S. 466, Slg. Bd. 71 S. 580). Gegen seine übernahme bestehen jedoch keine Bedenken, wenn er dem Bestand und Wert (Teilwert) an dem maßgebenden Stichtag, hier dem 1. Januar 1956, entspricht. Dabei können geringfügige Wertabweichungen aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt bleiben.
Hiernach ist zunächst die übernahme des für die Betriebseinrichtung festgestellten Wertes nicht zu beanstanden. Aber auch das Apothekenbetriebsrecht ist im Ergebnis zutreffend mit dem bisher festgestellten Einheitswert zugerechnet worden. Nach § 58 Abs. 4 BewG sind zwar Gewerbeberechtigungen mit dem gemeinen Wert (§ 10 BewG) zu bewerten, während für die Zurechnung nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG die Teilwerte (§ 12 BewG) maßgebend sind. Es werden sich hieraus jedoch keine wesentlichen Wertunterschiede ergeben, da den Gewerbeberechtigungen nur im Zusammenhang mit einem Betrieb Bedeutung zukommt (vgl. auch Blümich-Boyens-Steinbring-Klein, a. a. O., Anm. 7 Abs. 2 zu § 12, und Lenski-Steinberg, a. a. O., Anm. 42 zu § 12).
Allerdings kann dem Finanzamt darin nicht gefolgt werden, wenn es meint, ein geringerer Wertansatz des Apothekenbetriebsrechtes bei der Hinzurechnung scheide solange aus, als bei der Verpächterin eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht komme. Eine solche Wechselwirkung kann nicht als bestehend anerkannt werden. Der Ausschluß der Teilwertabschreibung beim Verpächter beruht auf einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. das angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs VI 3/60 S vom 9. Dezember 1960), während für die Höhe der Zurechnung nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG bewertungsrechtliche Grundsätze maßgebend sind. Mit Recht hat jedoch das Finanzamt beanstandet, daß das Finanzgericht den Ansatz des Apothekenbetriebsrechtes unter dem bisherigen Einheitswert mit den nach dem Stichtag vom 1. Januar 1956 ergangenen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts begründet hat. Das Ergebnis dieser Entscheidungen sowie der erwähnten Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. November 1956 kann nicht auf die Zeit vor 1956 zurückbezogen werden. Die genannten Entscheidungen stellen zwar nur die bereits seit dem Inkrafttreten des GG (23. Mai 1949) gegebene Rechtslage fest. Entscheidend ist jedoch, ab wann diese Rechtslage zu einer Entwertung der Apothekenrechte geführt hat. Dieser Zeitpunkt liegt, worin dem Finanzamt zuzustimmen ist, nach dem Stichtag vom 1. Januar 1956, nach welchem die erwähnten Urteile erlassen worden sind. Auch das Finanzgericht Stuttgart weist in dem in der Vorentscheidung angeführten Urteil vom 16. September 1958 darauf hin, daß der private Rechtsverkehr und die Behörden bis zum Bekanntwerden der genannten Urteile die Apothekenrealrechte so behandelt hätten, als ob sie fortbestanden hätten. Wenn das Finanzgericht Stuttgart und ihm folgend die Vorentscheidung diesen Umstand als unerheblich angesehen haben, so kann dieser Auffassung nicht beigetreten werden. Denn für die Bewertung der Apothekenbetriebsrechte kommt es auf ihre tatsächliche Behandlung im wirtschaftlichen Verkehr an.
Hiernach hat für das Finanzgericht kein begründeter Anlaß bestanden, das Apothekenbetriebsrecht für den hier maßgebenden Stichtag vom 1. Januar 1956 unter dem festgestellten Einheitswert anzusetzen. Dem steht auch nicht entgegen, daß dieser Einheitswert bereits auf den Stichtag vom 1. Januar 1946 zurückgeht; denn im Gegensatz zu der früheren amerikanischen Besatzungszone sind in der früheren britischen Besatzungszone vor dem Inkrafttreten des GG hinsichtlich der Gewerbefreiheit bestehende Beschränkungen nicht aufgehoben worden.
Auf die Rb. war daher die Vorentscheidung wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Berufung der Stpfl. gegen die nicht zu beanstandende Einspruchsentscheidung war als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 410170 |
BStBl III 1961, 470 |
BFHE 1962, 563 |
BFHE 73, 563 |