BFH Urteil vom 27.10.1977 - IV R 60/74

Leitsatz (amtlich)

Bei der Berechnung des gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 34 EStG begünstigten Gewinns aus der Veräu-ßerung einer zum Betriebsvermögen gehörigen 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist gemäß § 16 Abs. 2 EStG die durch diesen Gewinn entstehende gewerbesteuerliche Mehrbelastung des Unternehmens nicht als Aufwand anzusetzen.

Normenkette

EStG 1965 §§ 6b, 16 Abs. 1-2, §§ 17, 34 Abs. 1, 2 Nr. 1

Tatbestand

Bei der Einkommensteuerveranlagung 1966 ist streitig, ob die Gewerbesteuer anteilsmäßig auch den steuerbegünstigten Gewinn aus der Veräußerung einer zum gewerblichen Betriebsvermögen gehörigen 100 %igen GmbH-Beteiligung oder nur den übrigen Gewinn des Gewerbebetriebes mindert.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Inhaber der Firma P. Mit Vertrag vom 12. März 1966 verkaufte der Kläger seine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung der GmbH K von nominal 200 000 DM zum Preise von 3 150 000 DM mit Wirkung vom 1. Juli 1966 an die Firma C. Hieraus errechnete der Kläger folgenden Veräußerungsgewinn:

Kaufpreis 3 150 000,- DM

abzüglich

Anschaffungskosten 635 941,26 DM

Notarkosten 4 980,56 DM

Börsenumsatzsteuer 3 937,50 DM

Grunderwerbsteuer 710,50 DM

übernommener Verlust

aus 1962 13 491,60 DM 659 061,42 DM

Veräußerungsgewinn 2 490 938,58 DM

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) ermittelte bei der endgültigen Einkommensteuerveranlagung 1966 den nach §§ 16, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG steuerlich begünstigten Gewinn aus der Veräußerung der 100 %igen Beteiligung wie folgt:

Gewinn aus der Veräußerung der

Beteiligung an der GmbH K wie

vom Kläger ermittelt 2 490 938 DM

./. anteilig darauf entfallende

Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag

als weitere Veräußerungskosten 276 770 DM

begünstigter Veräußerungsgewinn 2 214 168 DM

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, daß die Gewerbesteuer nicht zu den Veräußerungskosten gehöre. Veräußerungskosten seien nur die in unmittelbarer Beziehung zu dem Veräußerungsvorgang stehenden und ohne das Hinzutreten weiterer Umstände zu zahlenden Aufwendungen. Die Gewerbesteuer entstehe unabhängig von den zugrunde liegenden einzelnen Geschäftsvorfällen mit Ablauf des Erhebungszeitraums. Sie bemesse sich nach dem im Lauf eines Jahres erzielten Gewerbeertrag. Hieraus folge, daß lediglich ein mittelbarer Zusammenhang zwischen Veräußerung und Gewerbesteuer bestehe. Dies reiche aber nicht aus, um den Gewerbesteueraufwand den Veräußerungskosten zuzurechnen.

Das FG hielt die Klage für begründet. Es vertrat in seiner in den EFG 1974, 361, veröffentlichten Entscheidung den Standpunkt, die durch die Veräußerung der Geschäftsanteile an der GmbH K bedingte Gewerbeertragsteuer gehöre nicht zu den Veräußerungskosten und könne daher den steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn des Klägers nicht mindern. Für § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG, der sich im Wortlaut mit § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG insoweit decke, sei dies bereits entschieden (Urteile des RFH vom 15. Dezember 1932 VI A 1042/32 und vom 30. Mai 1933 VI A 2102/31, RStBl 1933, 225 und 1010; vgl. auch Urteil des BFH vom 17. Januar 1969 VI 367/65, BFHE 96, 47 [53], BStBl II 1969, 540). Angesichts der Übereinstimmung im Wortlaut bestehe keine Möglichkeit, in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG einen anderen, weitergehenden Begriff der Veräußerungskosten als in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG anzunehmen. Zu den unmittelbar mit der Veräußerung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Kosten gehöre die Gewerbesteuer nicht. Sie entstehe, auch soweit sie durch den Veräußerungsgewinn bedingt sei, erst mit dem Ablauf des Erhebungszeitraumes, für den die Festsetzung der Gewerbesteuer vorzunehmen sei, also zu einem Zeitpunkt, der keinerlei Bezug mehr zu dem Veräußerungsvorgang habe.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Kosten des Rechtsstreits dem Kläger aufzuerlegen. Das FA rügt unrichtige Anwendung des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG. Es trägt vor, das FG enge mit seiner Entscheidung den Wortlaut des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG in einem mit dem Sinn und Zweck dieser Bestimmung nicht zu vereinbarenden Maße ein, wenn es meine, daß Veräußerungskosten nur solche Aufwendungen seien, die unmittelbar mit der Veräußerung in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, nicht aber die durch den Veräußerungsvorgang verursachten Steuern, wie z. B. die Gewerbesteuer. Das FG berufe sich für seine Auffassung zu Unrecht auf Entscheidungen des RFH und des BFH. Soweit sich das FG auf Urteile des RFH beziehe, habe es übersehen, daß die dort entschiedenen Fälle einen anderen Sachverhalt beträfen. Zur damaligen Zeit habe es nur eine der Bestimmung des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ähnliche Vorschrift in § 30 Abs. 3 EStG gegeben. Während der Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung heute zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehöre, habe er damals zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gezählt. Daß dies nicht ohne Einfluß auf den Begriff der Veräußerungskosten gewesen sei, ergebe sich deutlich aus den Ausführungen des RFH-Urteils VI A 1042/32 (a. a. O.). Das FG habe nicht dargetan, aus welchen Gründen die Ausführungen des RFH zum Begriff der Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen auch für den Begriff der Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gelten sollten, nachdem der RFH seine Entscheidung gerade auf den Unterschied der beiden Aufwandsbegriffe abgestellt habe. Auch das BFH-Urteil VI 367/65 trage die Entscheidung des FG nicht. Zwar habe der BFH - allerdings ohne nähere Begründung, weil es nicht entscheidungserheblich gewesen sei - ausgeführt, daß Veräußerungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 EStG nur solche Aufwendungen seien, die in unmittelbarer Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stünden. Gleichwohl sei er aber in der Streitsache, die die Abgrenzung des Umwandlungsgewinns vom übrigen Gewinn betroffen habe, zu dem Ergebnis gelangt, daß die Gewerbesteuer anteilsmäßig den steuerbegünstigten Umwandlungsgewinn mindere.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Er vertritt den Standpunkt, daß als Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs. 2 EStG nur solche Kosten in Betracht kämen, die in unmittelbarer Beziehung zu dem einzelnen Veräußerungsgeschäft stünden. In den EStR Abschn. 140 Abs. 3 werde ausdrücklich festgehalten, daß Veräußerungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 EStG nur Aufwendungen seien, die in unmittelbarer Beziehung zu dem einzelnen Veräußerungsgeschäft stünden. Die Gewerbesteuer stehe mit Sicherheit nicht in unmittelbarer Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft. Die Gewerbeertragsteuer sei abhängig von vielen Faktoren, die mit dem Veräußerungsvorgang nichts zu tun hätten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Durch das StÄndG 1965 (BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217) wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1965 in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Ergänzung eingefügt, daß als Teilbetrieb auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital der Gesellschaft (oder alle Kuxe der bergrechtlichen Gewerkschaft) umfaßt. Die Bestimmung setzt voraus, daß die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gehört. Die Gleichstellung derartiger Beteiligungen mit Teilbetrieben bewirkt, daß der Gewinn aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung nach §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG ebenso begünstigt ist wie der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebes. Nach der Rechtsprechung des BFH bedeutet aber diese Gleichstellung nicht, daß der anfallende Veräußerungsgewinn auch gewerbesteuerfrei ist (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1971 VIII R 3/70, BFHE 105, 31, BStBl II 1972, 468, und vom 2. Februar 1972 I R 217/69, BFHE 105, 35, BStBl II 1972, 470). Begründet wurde dies damit, daß der Wille des Gesetzgebers offensichtlich nicht dahin gegangen sei, eine Gewerbesteuerfreiheit der in § 16 neu eingefügten Veräußerungsgewinne zu begründen. Das ergebe sich daraus, daß der Gesetzgeber sich bei der Ergänzung des § 16 EStG lediglich einer Fiktion bedient habe, um einkommensteuerrechtlich zu einer Gleichstellung der Veräußerung einer zum Betriebsvermögen gehörenden 100 %igen Beteiligung mit der Teilbetriebsveräußerung zu kommen. Die 100 %ige Beteiligung gelte insoweit nur als Teilbetrieb, sei aber kein solcher. Daher könne der Verkauf der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einer Teilbetriebsveräußerung i. S. einer teilweisen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit des veräußernden Unternehmens nicht gleichgestellt werden. Der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung sei daher Bestandteil des laufenden Gewinns des veräußernden Betriebes und als solcher Gegenstand der Gewerbeertragsteuer.

Das hat zur Folge, daß einerseits der den Buchwert und die Veräußerungskosten übersteigende Teil des Kaufpreises aus der Veräußerung einer zu einem Betriebsvermögen gehörigen 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft - falls der Gewerbebetrieb selbst fortgeführt wird - als Teil des laufenden gewerblichen Gewinns auch den Gewerbeertrag nach dem GewStG erhöht und zu einer entsprechenden Erhöhung des Gewerbesteuermeßbetrages nach dem Gewerbeertrag und damit der Gewerbesteuer insgesamt führt, andererseits aber die so erhöhte Gewerbesteuer als betrieblicher Aufwand in Form einer Rückstellung den laufenden Gesamtgewinn des Unternehmens mindert.

Wegen der hinsichtlich des laufenden und des Veräußerungsgewinns unterschiedlichen Einkommensteuertarife ist für die Zwecke der Einkommensteuerfestsetzung aus diesem sich nach Abzug der gewerbesteuerlichen Belastung ergebenden laufenden Gesamtgewinn des Unternehmens der Gewinn aus der Veräußerung der zum Betriebsvermögen gehörigen 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft herauszulösen. Nach dem Gesetz ist dieser Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Buchwertes der Beteiligung und des aus den übrigen Einnahmen herausgenommenen Veräußerungspreises abzüglich der aus den übrigen Betriebsausgaben herausgenommenen Veräußerungskosten zu ermitteln. Während Buchwert und Veräußerungspreis im vorliegenden Fall feste Größen darstellen, bedarf es der Auslegung, welche Aufwendungen unter den Begriff der Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs. 2 EStG fallen. Der Begriff der Veräußerungskosten taucht im Einkommensteuergesetz überall dort auf, wo ein Gewinn aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter besonders besteuert wird und deshalb gesondert zu ermitteln ist, also nicht nur im Rahmen des § 16 Abs. 2 EStG (auf den auch die §§ 14 und 18 Abs. 3 EStG Bezug nehmen), sondern ebenso in § 6 b und § 17 EStG. Nach Auffassung des erkennenden Senats meint das Gesetz in jeder der genannten Bestimmungen mit dem Begriff der Veräußerungskosten der Sache nach dasselbe. Es ist daher ausgeschlossen, den Begriff der Veräußerungskosten in den genannten Bestimmungen sachlich unterschiedlich auszulegen; es gäbe dafür keine stichhaltige Begründung.

Soweit übersehbar, besteht in Schrifttum, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis weitgehend Einigkeit darüber, daß unter Veräußerungskosten i. S. der genannten Bestimmungen nur solche Aufwendungen zu verstehen sind, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, d. h. alle durch die Veräußerung unmittelbar veranlaßten Kosten wie die Notariatskosten, Maklerprovisionen, Grundbuchgebühren u. ä. Diese sich schon aus dem Wortsinn ergebende Interpretation hält der Senat für zutreffend. Von den Steuern können daher zu den Veräußerungskosten nur die durch den Veräußerungsvorgang selbst entstehenden Steuern gehören, also die entsprechenden Verkehrsteuern wie Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer und die Steuern nach dem Kapitalverkehrsteuergesetz. Die Gewerbesteuer gehört nicht zu diesen Steuern. Sie ist eine auf dem Betrieb als Ganzem lastende Realsteuer, die vom Gewerbeertrag, dem Gewerbekapital (und eventuell auch von der Lohnsumme) und anderen, die Objektbezogenheit der Steuer unterstreichenden Faktoren abhängig ist und zum einzelnen Geschäftsvorfall in keiner unmittelbaren Beziehung steht (vgl. dazu BFH-Urteil VI 367/65; EStR 1974 Abschn. 140 Abs. 3, und Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., Anm. 8 zu § 6 b EStG). Es ist demnach nicht möglich, die Gewerbesteuer, die anteilsmäßig auf denjenigen Teil des Gewerbeertrages entfällt, der durch den Veräußerungsgewinn entstanden ist, von diesem begünstigten Veräußerungsgewinn als Teil der Veräußerungskosten abzuziehen.

Erkennt man aber an, daß die Gewerbesteuer nicht zu den Veräußerungskosten im dargelegten Sinne gehört, dann kann der Umstand, daß sowohl der begünstigte laufende Gewinn, der durch die Veräußerung einer zum Betriebsvermögen gehörigen 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt wurde, als auch der nichtbegünstigte übrige laufende Gewinn anteilsmäßig in gleicher Weise, d. h. unterschiedslos, Berechnungsgrundlage für die Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag ist, auch nicht dazu führen, bei der für die Einkommensteuerfestsetzung erforderlichen Aufteilung der beiden Arten von laufendem gewerbesteuerpflichtigen Gewinn auch die Gewerbesteuer aufzuteilen, d. h. also, bei der Berechnung des steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns neben den Veräußerungskosten die Gewerbesteuer anteilsmäßig als gewinnmindernden Aufwand anzusetzen. Ein solcher Ansatz der Gewerbesteuer, sozusagen als zusätzlicher, den auszusondernden Gewinn mindernder Aufwand neben den eigentlichen Veräußerungskosten schwebte offenbar dem VI. Senat im Urteil VI 367/65 vor, das zu dem nicht mehr geltenden UmwStG vom 11. Oktober 1957 (BGBl I 1957, 1713, BStBl I 1957, 468) ergangen ist. Abgesehen davon, daß dieses Gesetz für den Umwandlungsgewinn keine entsprechende klare Definition aufweist wie die §§ 6 b, 16 und 17 EStG für den begünstigten Veräußerungsgewinn, hält der erkennende Senat den anteilsmäßigen Ansatz der Gewerbesteuer neben den Veräußerungskosten als den Veräußerungsgewinn mindernden Aufwand aus folgenden Gründen für sachlich nicht gerechtfertigt:

Der Ansatz der Gewerbesteuer als den Veräußerungsgewinn mindernder Aufwand würde nach den obigen Ausführungen ohne zwingenden Grund ein klares Abweichen von dem im Gesetz definierten Begriff des Veräußerungsgewinns darstellen, da danach vom Veräußerungspreis nur die Veräußerungskosten als Aufwand der Veräußerung abzuziehen sind. Wollte man trotzdem die Gewerbesteuer als allgemeinen Aufwand des Betriebes auf den begünstigten Veräußerungsgewinn und den restlichen laufenden Gewinn aufteilen, müßte dasselbe auch mit allen anderen allgemeinen betrieblichen Aufwendungen geschehen, deren Höhe von der Höhe des Gesamtgewinns abhängig ist. Daß dies vom Gesetz nicht gewollt ist, ergibt sich aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der angeführten Bestimmungen.

Wenn auch die Begründung des FG-Urteils im einzelnen - vor allem was seine vom FA mit Recht gerügte Berufung auf die angeführten RFH-Urteile betrifft - anfechtbar sein mag, so ist die Vorentscheidung jedenfalls im Ergebnis zutreffend dazu gelangt, daß der auszusondernde Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung einer zum Betriebsvermögen gehörigen 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht um den Teil der Gewerbesteuer gekürzt werden kann, der sich durch die Erhöhung des Gewerbeertrages auf Grund des Veräußerungsgewinnes ergibt.

Fundstellen

Haufe-Index 72625

BStBl II 1978, 100

BFHE 1978, 553