BFH Urteil vom 27.10.1993 - I R 60/91 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Müllheizkraftwerk: kein Zweckbetrieb, Eingriff in den Wettbewerb, einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - Aufhebung eines FG-Urteils zu Vorauszahlungsbescheid nach Antrag gem. § 68 FGO - kein Verstoß gegen Rechtsstaatgebot durch Aberkennung der Gemeinnützigkeit

Leitsatz (amtlich)

Der Betrieb eines Müllheizkraftwerks, das der umweltfreundlichen Beseitigung von Müll dienen soll, ist kein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO 1977.

Orientierungssatz

1. Ein zu einem Gewerbesteuervorauszahlungsbescheid ergangenes FG-Urteil ist aufzuheben, wenn durch einen Antrag i.S. des § 68 FGO der zwischenzeitlich erlassene Bescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag und die Gewerbesteuer zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.7.1988 II R 164/85).

2. Bei einem Müllheizkraftwerk in der Rechtsform einer GmbH, deren Anteile von einer Stadt bzw. Gemeinde gehalten werden, sind die Müllannahme, die Müllverbrennung und der Verkauf der bei der Müllverbrennung entstehenden Energie ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, unabhängig davon, daß als Brennmaterial u.a. Müll eingesetzt wird (Ausführungen zum Gesetz über die Vermeidung und Entsorgung von Abfällen).

3. Sinn und Zweck des § 65 Nr.3 AO ist der Wettbewerbsschutz, dem nicht nur ein tatsächlicher, sondern auch ein --wie im Bereich der Müllbeseitigung und der Müllverwertung-- potentieller Wettbewerb unterliegt. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist im Hinblick auf Art.3 Abs.1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip allein ist bereits als vermeidbare Wettbewerbsverzerrung anzusehen, sofern nicht ein vorrangiges Allgemeininteresse, wie z.B. die Förderung bedürftiger Personen besteht (vgl. Rechtsprechung des BVerfG, des BFH sowie Literatur).

4. Die erstmalige Aberkennung der Gemeinnützigkeit verstößt nicht gegen die rechtsstaatlichen Gebote der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl. BVerfG-Rechtsprechung zum Vertrauensschutz).

Normenkette

GewStG 1984 § 3 Nr. 6; AO 1977 §§ 14, 64, 65 Nr. 3; AbfG; GG Art. 3 Abs. 1; FGO § 68 S. 1, § 100 Abs. 1 S. 1, § 123 S. 2

Verfahrensgang

FG Bremen (Entscheidung vom 12.03.1991; Aktenzeichen II 246/87 K)

Tatbestand

I. Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, deren Anteile sich zu 99,995 v.H. im Eigentum der Stadt B befinden, ist die Errichtung und der Betrieb einer Anlage zur umweltfreundlichen Beseitigung von Müll und anderen Abfällen.

Sie betrieb ein Müllheizkraftwerk, eine Mülldeponie und Müllumladestationen. Die bei der Müllverbrennung anfallende Energie wurde als Strom und Fernwärme an Dritte verkauft. Einen Teil ihres Verwaltungsgebäudes vermietete die Klägerin an B.

Die Klägerin schloß mit der Stadt B, vier weiteren Gebietskörperschaften und einem privaten Unternehmen Abfallbeseitigungsverträge. Ca. 37,5 v.H. der gesamten Abfälle wurden von der Gesellschafterin B angeliefert. B hatte aufgrund des abgeschlossenen Vertrages die Selbstkosten für die Beseitigung je Tonne Abfall zu zahlen, wobei der 50 DM je Tonne übersteigende Betrag zu stunden und marktüblich zu verzinsen war. Die Stadt B war ferner verpflichtet, für die Vorhaltung einer größeren Verbrennungskapazität zur Beseitigung des Abfalls Dritter jährlich 750 000 DM zu zahlen, auf die die von Dritten gezahlten Beträge angerechnet wurden. 1986 betrugen die durchschnittlichen Verbrennungskosten unter Berücksichtigung der Erlöse für Energielieferungen 72 DM je Tonne. Die übrigen Gebietskörperschaften zahlten unter den Selbstkosten liegende Preise.

Die Klägerin wurde bei Gründung als gemeinnützig anerkannt. Der Verkauf von Strom und Wärme sowie die Vermietung eines Teils des Verwaltungsgebäudes wurden als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zur Gewerbesteuer herangezogen. Für das Streitjahr 1987 verneinte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Selbstlosigkeit der Klägerin, da die Abfallbeseitigung eine hoheitliche Pflichtaufgabe der Hauptgesellschafterin sei, und erließ einen Gewerbesteuervorauszahlungsbescheid für 1987 und 1988, der den gesamten Geschäftsbetrieb der Klägerin erfaßte. Dabei gingen die Beteiligten davon aus, daß wegen des vereinbarten kostendeckenden Verbrennungspreises ein ausgeglichenes Jahresergebnis (Gewinn 0 DM) erzielt werde. Der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital ergaben sich aus den Dauerschuldzinsen bzw. den entsprechenden Dauerschulden und dem Stammkapital.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 26 veröffentlicht.

Die Klägerin beantragt mit ihrer Revision die Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) und des während des Revisionsverfahrens ergangenen und zum Gegenstand des Verfahrens erklärten Bescheides über den Gewerbesteuermeßbetrag und die Gewerbesteuer für 1987 vom 15.April 1992. Zur Begründung rügt die Klägerin unrichtige Anwendung des § 3 Nr.6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. §§ 52, 55 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Klägerin verfolge im Rahmen ihrer Tätigkeit zur Müllbeseitigung weder eigene wirtschaftliche Zwecke noch solche ihrer Gesellschafterin. Eine Verfolgung wirtschaftlicher Zwecke der Stadt B scheide schon deswegen aus, weil die Tätigkeit der Klägerin zugunsten B nur ca. 1/3 der Gesamttätigkeit ausmache. Im übrigen sei die Argumentation des FG bezüglich der Tätigkeit der Klägerin gegenüber den übrigen Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht schlüssig und die Interpretation des selbstlosen Handelns unzutreffend.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision führte zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Abweisung der Klage.

Aufgrund des von der Klägerin gestellten Antrages nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist nunmehr der Bescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag und die Gewerbesteuer für 1987 vom 15.April 1992 Gegenstand des Revisionsverfahrens. Das FG-Urteil war aufzuheben, da es den Gewerbesteuervorauszahlungsbescheid für 1987 betrifft, der nicht mehr Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens ist (s. Bundesfinanzhof --BFH-- Urteil vom 20.Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955).

Der Senat konnte in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Sie ist spruchreif. Die Klägerin hat auf Anfrage erklärt, die Höhe der Besteuerungsgrundlagen sei unstreitig und es bestehe nur Streit über die Rechtsfrage, ob die Klägerin gewerbesteuerpflichtig ist.

Diese Rechtsfrage war zu bejahen. Die Klägerin ist gemäß § 2 Abs.2 Satz 1 Nr.2 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Sie ist nicht --auch nicht partiell-- von der Gewerbesteuer befreit.

1. Gemäß § 3 Nr.6 GewStG sind von der Gewerbesteuer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen befreit, die nach Satzung, dem Stiftungszweck oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken i.S. der §§ 51 bis 68 AO 1977 dienen. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb --ausgenommen Land- und Forstwirtschaft-- unterhalten, ist die Steuerfreiheit insoweit ausgeschlossen. Betreibt eine Körperschaft ausschließlich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der nicht Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs.1 AO 1977), so ist sie voll steuerpflichtig, ohne daß es darauf ankäme, ob die formellen und materiellen Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit im übrigen erfüllt sind.

Die Klägerin unterhält einen Betrieb zur (umweltfreundlichen) Beseitigung von Müll und sonstigen Abfällen (§ 2 Abs.1 des Gesellschaftsvertrages). Sie verkauft die bei der Müllverbrennung unter Einsatz zusätzlicher Brennstoffe entstehende Energie. Dieser Betrieb ist ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes (§ 65AO 1977) erfüllt.

a) Nach der Legaldefinition im § 14 AO 1977 ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO 1977). Die Tätigkeit der Klägerin ist darauf gerichtet, durch den Betrieb von Müllbeseitigungsanlagen und diesen dienenden Nebenbetrieben wie Müllumladestationen und Mülldeponien Einnahmen zu erzielen. Zu diesem Zweck schließt sie Müllanlieferungs- und Abfallbeseitigungsverträge, die die anliefernden Kommunen zu Zahlungen an die Klägerin verpflichten. Ferner bezieht die Klägerin Einnahmen aus der Veräußerung der aus der Müllverbrennung gewonnenen Strom- und Heizenergie.

b) Die Beschaffung von Müll und der Verkauf der bei der Verbrennung gewonnenen Energie bilden einen einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Für das Streitjahr 1987 ist zwar § 64 Abs.2 AO 1977 i.d.F. des Vereinsförderungsgesetzes (VereinsFG) vom 18.Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499) noch nicht anzuwenden (vgl. Art.97 § 1d des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14.Dezember 1976 i.d.F. des VereinsFG). Die Einheitlichkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs folgt jedoch aus der engen sachlichen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verknüpfung von Müllannahme, Müllverbrennung und Energieverkauf. Die frühere gegenteilige Auffassung der Körperschaftsteuerreferenten der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, wonach nur die kommerzielle Verwertung der entstehenden Verbrennungswärme und der Verbrennungsrückstände einen nicht steuerbefreiten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen sollen, wurde mittlerweile zu Recht aufgegeben. Eine Aufspaltung in Müllabnahme, Müllbeseitigung und Verkauf der hierbei entstehenden Energie in verschiedene wirtschaftliche Geschäftsbetriebe würde im übrigen, da letztlich nur die Müllbeseitigung dem Anliegen des Umweltschutzes entspräche, dazu führen, daß die entgeltliche Entgegennahme von Müll und die Veräußerung steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe wären, was unter Berücksichtigung der kostenintensiven Müllverbrennung zur wirtschaftlich unsinnigen Ergebnissen führen würde.

Der Zusammenhang zwischen den verschiedenen Betriebsvorgängen wird nicht dadurch gelöst, daß als Brennmaterial u.a. Müll eingesetzt wird, der von der Hauptgesellschafterin und den Umlandgemeinden im Rahmen einer hoheitlichen Pflichtaufgabe zu beseitigen ist (vgl. § 3 Abs.2 Satz 1 des Gesetzes über die Vermeidung und Entsorgung von Abfällen --AbfG-- vom 27.August 1986, BGBl I 1986, 1410). Insbesondere ist der Klägerin durch den Abfallbeseitigungsvertrag bzw. die Müllanlieferungsverträge nicht die hoheitliche Pflichtaufgabe als solche übertragen worden (vgl. Kunig/Schwermer/Versteyl, Abfallbeseitigungsgesetz,1988, § 3 Rdnr.21; Hösel/von Lersner, Recht der Abfallbeseitigung, Kennzahl 1130 Rdnrn.11, 15). Die Beschaffung von Müll als Brennmaterial stellt insoweit nichts anderes dar als die Anschaffung des (zusätzlich) benötigten Heizöls. Die Tatsache, daß die Klägerin für den Müll als Heizmaterial nichts zu bezahlen hat, sondern von den öffentlich-rechtlichen Entsorgungsverpflichteten bezahlt wird, löst den sachgesetzlichen und auch durch den Abfallbeseitigungsvertrag begründeten engen Zusammenhang zwischen Anschaffung von Müll und Erzeugung sowie Verkauf von Energie nicht. Sie hat nur Auswirkungen auf die Kostenkalkulation.

c) Dieser einheitliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Zweckbetrieb.

Gemäß § 64 AO 1977 in der im Streitjahr geltenden Fassung führt der Betrieb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dann nicht zum Wegfall der Steuerbegünstigung, wenn es sich um einen Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 ff. AO 1977 handelt.

Ein Zweckbetrieb setzt u.a. nach § 65 Nr.3 AO 1977 voraus, daß der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Hierzu ist nicht erforderlich, daß die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr.3 AO 1977 liegt im Schutz des Wettbewerbs. Durch steuerliche Regelungen sollen weder Marktzutrittsschranken errichtet oder Wettbewerber vom Markt verdrängt werden noch soll in sonstiger Weise der Wettbewerb beeinträchtigt werden. Diesem umfänglichen Wettbewerbsschutz unterliegt daher auch der potentielle Wettbewerb (vgl. BFH-Urteile vom 23.November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391; vom 13.August 1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831; Scholtz in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 65, Rz.9; Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO 1977 Tz.4; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S.180). Da der potentielle Wettbewerb geschützt ist, kann das Vorliegen eines Zweckbetriebs auch nicht damit begründet werden, daß die öffentlich-rechtlich Entsorgungsverpflichteten eine Beauftragung Dritter ablehnen können (anderer Ansicht Brengel, Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 1982, 1, 4).

Im Bereich der Müllbeseitigung bzw. -verwertung und im Bereich der Energiegewinnung tritt die Klägerin in Wettbewerb zu (potentiellen) nicht steuerlich begünstigten Betrieben ähnlicher Art (ebenso zum Energieverkauf Brengel, KStZ 1982, 5). Insbesondere ist ein Wettbewerb nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß die Pflicht zur Abfallentsorgung, d.h. das Gewinnen von Stoffen oder Energie aus Abfällen (Abfallverwertung) und das Ablagern von Abfällen u.a. ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts auferlegt ist (vgl. § 3 Abs.2 Satz 1, § 1 Abs.2 AbfG). Gemäß § 3 Abs.2 Satz 2 können sich die Entsorgungsverpflichteten zur Erfüllung ihrer Pflicht Dritter bedienen. Diese gesetzliche Regelung sollte insbesondere den Befürchtungen privater Entsorgungsunternehmen an einer Wettbewerbsverdrängung entgegenkommen (vgl. Hösel/von Lersner, a.a.O., § 3 Abs.2 Kennziffer 1130, Rdnr.15). Sie wird abfallrechtlich sogar als Vorrang der Auftragsvergabe an private Unternehmen verstanden, wenn diese die Aufgabe ordnungsgemäß und mindestens ebenso wirtschaftlich erfüllen können (vgl. § 3 Abs.6 AbfG; Hösel/von Lersner, a.a.O.). Insoweit deckt sich der Schutzzweck des § 65 Nr.3 AO 1977 mit dem des § 3 Abs.2 Satz 2 AbfG. Die Tatsache, daß private Entsorgungsunternehmen, vergleichbar der Eigenkapitalausstattung der Klägerin, auf Zuschüsse der öffentlichen Hand angewiesen sind, schließt die Entstehung eines möglichen Wettbewerbs nicht aus. Dementsprechend hat sich tatsächlich ein Markt für private Abfallentsorger, und zwar auch für den Bereich der Müllverbrennung entwickelt (vgl. hierzu Aschfalk, Besteuerung und Abfallwirtschaft, 1983, S.32, 33, 70).

Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar ist i.S. § 65 Nr.3 AO 1977, ist vor dem Hintergrund der von Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art.3 Abs.1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 26.Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70). Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen (vgl. Scholtz in Koch, a.a.O., § 65 Rdnr.9; Aschfalk, a.a.O., S.71; vgl. auch Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 7/4292 zu § 65 AO 1977). Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH-Urteil vom 11.April 1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724; Rader, Betriebs-Berater 1979, 1192; Hüttemann, a.a.O., S.185; Tipke/Kruse, a.a.O., § 65 AO 1977 Tz.4).

Ein vermeidbarer Wettbewerb entfällt auch nicht deswegen, weil die Klägerin nur kostendeckende Einnahmen erzielt und der Wettbewerber aus Gründen der Eigenkapitalverzinsung Gewinnerzielungsabsicht hat. Das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip stellt sich als solches schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung dar, sofern nicht ein vorrangiges Allgemeininteresse, wie z.B. an der Förderung bedürftiger Personen, besteht (vgl. z.B. auch BFH-Urteil vom 28.Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109; vgl. heute § 68 Nr.1 a AO 1977).

2. Der Versagung der Gemeinnützigkeit für den Betrieb des Müllheizwerkes steht auch nicht der Vertrauensschutz der Klägerin entgegen.

Im Rechtsstaatsprinzip sind zwar die Gebote der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verfassungskräftig verankert. Das Rechtsstaatsgebot und das aus ihm folgende Prinzip der Beachtung des Vertrauensschutzes führt jedoch nicht stets zu dem Ergebnis, daß jegliche einmal erworbene Position ungeachtet der wirklichen Rechtslage Bestand haben muß. Es verlangt aber die nach Maßgabe der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit vorzunehmende Prüfung, ob jeweils die Belange des Allgemeinwohls, insbesondere die Wiederherstellung der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, oder die Interessen des einzelnen am Fortbestand einer Rechtslage, auf die er sich eingerichtet hat und auf deren Fortbestand er vertraute, den Vorrang verdienen (BVerfG-Beschluß vom 16.Dezember 1981 1 BvR 898/79 u.a., BVerfGE 59, 128/166; BVerfG-Urteil vom 19.Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261,271). Abgesehen davon, daß in jedem Veranlagungszeitraum die steuerlichen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erneut zu überprüfen sind und ein gegenteiliges Vertrauen grundsätzlich nicht geschützt ist, ergeben sich für die Klägerin aus der Versagung der Gemeinnützigkeit keine negativen wirtschaftlichen Auswirkungen. Aufgrund des von ihr mit B abgeschlossenen Abfallbeseitigungsvertrags ist die Deckung der ihr entstehenden Kosten in jedem Fall gesichert (vgl. § 5 Abs.1 Satz 1 des Abfallbeseitigungsvertrages).