BFH Urteil vom 27.10.2009 - VII R 4/08 (veröffentlicht am 27.01.2010) | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückforderung berichtigter Vorsteuer gegenüber dem Zessionar

Leitsatz (amtlich)

1. Hat der Unternehmer einen Umsatzsteuervergütungsanspruch abgetreten und das Finanzamt den Vergütungsbetrag an den Zessionar ausgezahlt, entsteht ein Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar, wenn und soweit der Vergütungsanspruch auf einem später gemäß § 17 UStG berichtigten Vorsteuerabzug beruhte.

2. Der Rückzahlungsanspruch setzt die Feststellung voraus, dass die Ereignisse, die gemäß § 17 UStG die Vorsteuerberichtigung erfordern, diejenigen Umsätze betreffen, auf deren Besteuerung der abgetretene Vergütungsanspruch beruhte. Verbleibt nach Abzug der berichtigten Vorsteuern in dem von der Zession betroffenen Voranmeldungszeitraum noch ein negativer Umsatzsteuerbetrag, so ist die Rückforderung in Höhe dieses Restbetrags nicht gerechtfertigt (Fortentwicklung der Rechtsprechung).

Normenkette

AO § 37 Abs. 2, § 124 Abs. 2; UStG 2005 § 17 Abs. 1 S. 7, Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 29.11.2007; Aktenzeichen 14 K 1722/06; EFG 2008, 587)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) führte im Jahr 2004 steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen an eine GmbH & Co. KG (KG) aus. Die daraus entstandenen Vorsteuervergütungsansprüche trat die KG teilweise an die Klägerin ab. Im Rahmen einer Umsatzsteuerprüfung bei der KG stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) fest, dass die KG gegenüber der Klägerin noch Verbindlichkeiten aus nicht bezahlten Eingangsrechnungen hatte.

Im April 2005 wurde die vorläufige Insolvenzverwaltung über das Vermögen der KG angeordnet. Das FA sah die offenen Forderungen der Klägerin damit als uneinbringlich an. Mit Bescheid vom Mai 2005 machte es den von der KG bereits in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug im Rahmen der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für April 2005 rückgängig.

Mit Bescheid vom Juli 2005 forderte das FA von der Klägerin die verrechneten bzw. vergüteten Beträge in Höhe von 258.364,56 € zurück. Mit der Vorsteuerberichtigung bei der KG sei der Rechtsgrund für die aufgrund der Abtretungsanzeigen vorgenommenen Verrechnungen mit eigenen Umsatzsteuerschulden der Klägerin entfallen. Die Verrechnungen seien deshalb rückgängig zu machen.

Der gegen den Rückforderungsbescheid eingelegte Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den Rückforderungsbescheid auf. Die Rückforderung vergüteter bzw. verrechneter Vorsteuerbeträge für die Voranmeldungszeiträume März, Mai, Juni und Juli 2004 sei rechtswidrig. Ein Rückforderungsanspruch setze nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) voraus, dass der Rechtsgrund für die Zahlung entweder von vornherein fehle oder später entfallen sei. Diese Voraussetzung sei aber im Fall der Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1999 nicht erfüllt. Zur Begründung dieser Auffassung bezieht sich das FG auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 27. September 2007 6 K 5154/04 B (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 102) und den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Juli 2006 V B 70/06 (BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415). Aufgrund der abschnittsweisen Entstehung der Umsatzsteuer bereits während des Besteuerungszeitraums mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums sei der Rechtsgrund für die Zahlung an die Klägerin in dem in entsprechender Höhe bestehenden Vorsteuerüberschuss aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung der KG zu sehen, und dieser sei auch nicht weggefallen, weil eine Korrektur der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen sei, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung führe nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung. Das Urteil des FG ist in EFG 2008, 587 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA, dass das Urteil von den Entscheidungen des BFH vom 9. April 2002 VII R 108/00 (BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562) abweiche und meint sinngemäß, dass der Rechtsgrund für die Auszahlung der an die Klägerin abgetretenen Umsatzsteuervergütungen aus den in der Senatsentscheidung vom 19. August 2008 VII R 36/07 (BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90) genannten Gründen durch den Berichtigungsbescheid weggefallen sei.

Die Klägerin rügt die mangelnde Zuständigkeit des erkennenden Senats und hält außerdem die Anrufung des Großen Senats des BFH wegen Divergenz der Senatsrechtsprechung zu der Entscheidung des V. Senats vom 13. Juli 2006 V B 70/06 (BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415) für geboten. In der Sache schließt sie sich --zusammengefasst-- den Ausführungen des V. Senats an.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob der Rechtsgrund für die Auszahlung an die Klägerin als Abtretungsempfängerin (Zessionarin) mit der Berichtigung des Vorsteuerabzugs der Voranmeldungszeiträume März, Mai, Juni und Juli 2004 durch Bescheid vom 13. Mai 2005 über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für April 2005 weggefallen und die Klägerin als Empfängerin der Steuervergütung zur Rückgewähr verpflichtet ist.

1. Die Zuständigkeit des Senats ergibt sich aus Ziff. 4 Buchst. c des Geschäftsverteilungsplans des BFH. Danach ist der VII. Senat für Streitigkeiten über Bescheide im Erhebungsverfahren, u.a. bei Rückforderungsbescheiden zuständig, außer wenn zugleich die Steuerfestsetzung streitig ist. Dieser Ausnahmefall liegt hier nicht vor.

2. Ist eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 AO).

a) Zu den Steuervergütungen gehören auch die Ansprüche aus den Umsatzsteuer-Voranmeldungen März, Mai, Juni und Juli 2004. Da diese Ansprüche unstreitig (teilweise) an die Klägerin abgetreten und an sie ausgezahlt bzw. mit ihren Steuerschulden verrechnet worden sind, richtet sich der Rückzahlungsanspruch, sofern und soweit er besteht, gegen sie als Abtretungsempfängerin (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 5. Juni 2007 VII R 17/06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738, m.w.N.).

b) Der rechtliche Grund für die Auszahlung der Steuervergütung ist regelmäßig der der Zahlung zugrunde liegende Steuerbescheid (§ 218 Abs. 1 AO). Für die Leistungen des FA an die Klägerin waren das die Umsatzsteuer-Voranmeldungen der KG für März, Mai, Juni und Juli 2004, in denen jeweils den Abtretungsbetrag tragende Vergütungsansprüche ausgewiesen waren. Diese Voranmeldungen stehen nach der --in der Auszahlung liegenden-- Zustimmung durch das FA Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 168 i.V.m. 164 Abs. 1 AO --Vorbehaltsfestsetzungen--).

c) Ob der rechtliche Grund für die Auszahlung der Steuervergütungen nachträglich entfallen ist, wie es § 37 Abs. 2 Satz 2 AO voraussetzt, lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden.

aa) Allerdings sind die Vorbehaltsfestsetzungen im Streitfall weder durch Aufhebung bzw. Änderung rückwirkend weggefallen noch ist die Korrektur in einem Umsatzsteuerjahresbescheid für 2004 vorgenommen worden, der unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Erledigung der Voranmeldungen "auf andere Weise" i.S. des § 124 Abs. 2 AO führen kann (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370).

bb) Nach den Feststellungen des FG hat das FA aber in der Voranmeldung für den Zeitraum, in dem die in den Voranmeldungszeiträumen März, Mai, Juni und Juli 2004 begründeten Forderungen der Klägerin gegen die KG uneinbringlich geworden sind (Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung über das Vermögen der KG im April 2005), die förmliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorgenommen.

(1) Für diesen Fall einer berichtigenden Steuerfestsetzung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 (bzw. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG 2005) in der im Streitfall maßgeblichen Fassung des Art. 5 Nr. 14 des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310, BGBl I 2005, 386) hat der Senat bereits entschieden, dass der umsatzsteuerlichen Rückabwicklung eines bestimmten Vorgangs durch die Berichtigung eine vergleichbare Wirkung zukommt, wie dem Jahressteuerbescheid, der die Feststellungen der Voranmeldungen in sich aufnimmt oder sie hinsichtlich zu Unrecht in Anspruch genommener Vorsteuern korrigiert (Senatsurteil in BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562).

(2) Hieran hält der Senat fest. Er folgt nicht der Auffassung, die der V. Senat des BFH in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes vertreten hat (BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415), ohne dass es deswegen einer Vorlage der Sache an den Großen Senat des BFH bedürfte (BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 I R 25/96, BFHE 183, 33, BStBl II 1997, 714).

Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird dem nach vereinbarten Entgelten besteuerten Unternehmer, dem die Rechnung gestellt wurde, unter dem stillschweigenden Vorbehalt gewährt, dass der Umsatz tatsächlich ausgeführt wird. Führt der Vorsteuerabzug zu einer Steuervergütung, so steht diese --unausgesprochen-- unter der auflösenden Bedingung, dass der Unternehmer das der Steuerberechnung zugrunde gelegte Entgelt später tatsächlich an den Lieferanten zahlt. Deshalb hat der Senat den Anspruch, dass dem Steuerpflichtigen eine Steuer zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise wieder gutzubringen ist, als eine im Zeitpunkt der Steuerentstehung aufschiebend bedingt begründete Forderung unabhängig von der Art des die Erstattung bzw. Vergütung auslösenden Ereignisses angesehen, insbesondere bei Uneinbringlichwerden des Entgelts für eine umsatzbesteuerte Leistung (vgl. Senatsurteil vom 4. August 1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707, und Senatsbeschluss vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369). Der Senat hat in diesem Zusammenhang der steuertechnischen Frage keine Bedeutung beigemessen, ob das betreffende Ereignis als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung und zu einem Erstattungsanspruch führt oder wie in den Fällen des § 17 UStG zu einem steuerverfahrensrechtlich selbständigen Anspruch, der jedoch gleichsam kompensatorischen Charakter hat, indem er die ursprünglich vorgenommene Besteuerung ausgleicht und die damals für ein bestimmtes Ereignis erhobene Steuer aufgrund eines späteren, entgegengesetzten Ereignisses zurückführt (Senatsurteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589; vgl. auch Senatsurteile vom 4. Februar 2005 VII R 20/04, BFHE 209, 13, und in BFH/NV 1987, 707).

Diese zu § 96 Abs. 1 der Insolvenzordnung entwickelte Rechtsprechung gilt auch für den umgekehrten Fall der Kompensation einer Steuervergütung, sei es dass diese durch Rückforderung des Vergütungsbetrags, sei es dass sie steuertechnisch in anderer Weise verwirklicht wird. In dem Rechtsverhältnis zwischen dem Finanzamt und dem Unternehmer wird dies zwar in den Fällen einer Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG nicht praktisch, weil insoweit das in § 17 UStG vorgesehene Verfahren --Hinzurechnung des zu berichtigenden Vorsteuerbetrags bei der Umsatzsteuerfestsetzung in dem Veranlagungszeitraum, in dem das die Berichtigung auslösende Ereignis eintritt-- Vorrang hat. § 17 UStG ist jedoch lediglich eine aus Gründen umsatzsteuerrechtlicher Systematik und Praktikabilität geschaffene verfahrensrechtliche Sonderregelung gegenüber den ohne die Regelungen in § 17 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 eingreifenden Änderungsvorschriften des § 164 Abs. 2 bzw. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, die zu einer Berücksichtigung später eintretender Ereignisse durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung führen würden. In seiner Entscheidung in BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90 hat der Senat dargelegt, dass § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 lediglich zwischen dem steuerpflichtigen Unternehmer und dem Fiskus den Besteuerungszeitraum der Korrektur festlegt, wenn sie wegen der erst späteren Rückgängigmachung des Geschäfts nicht bereits im laufenden Besteuerungszeitraum vollzogen werden konnte. Diese spezielle Verfahrensregelung erklärt sich aus der materiell-rechtlichen Besonderheit des Umsatzsteuerrechts, der zeitraumbezogenen Besteuerung nach dem Sollprinzip, d.h. der Berücksichtigung von Umsatzsteuer und Vorsteuer im Zeitpunkt der Ausführung der in Rechnung gestellten Leistung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung der Gegenleistung (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999). Daraus folgt aber auch, dass sich die Wirkung dieser Norm auf die Bestimmung des Korrekturzeitraums im Steuerrechtsverhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Fiskus beschränkt. Nur in diesem Verhältnis rechtfertigen die materiell-rechtlichen Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts eine Abweichung von den allgemeinen abgabenrechtlichen Aufhebungs- und Änderungsvorschriften. Der Zessionar der vormaligen Umsatzsteuervergütung kann sich nicht darauf berufen, dass die Berichtigung ex nunc nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 (bzw. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG 2005) die Wirksamkeit der vormaligen Festsetzung der Umsatzsteuervergütung nicht berührt. Denn im Rahmen des Schuldverhältnisses zwischen dem FA und dem Zessionar, das durch die Leistung auf einen abgetretenen Umsatzsteuervergütungsanspruch begründet worden ist, spielen die Besonderheiten des materiellen Umsatzsteuerrechts keine Rolle. Schuldverhältnisse zwischen Zessionar und Fiskus unterscheiden sich nicht durch die Steuerart, aus der der abgetretene Anspruch herrührt. Deshalb ist es nicht gerechtfertigt, die Voraussetzung für die Rückforderung, den Wegfall des rechtlichen Grundes, gegenüber dem Zessionar einer später berichtigten Umsatzsteuervergütung anders als im Fall der Rückforderung vom Zessionar einer anderen Steuererstattung allein wegen der verfahrensrechtlichen Sonderregelung des § 17 UStG grundsätzlich zu verneinen. Bei Berichtigung der Vorsteuer gegenüber dem Steuerpflichtigen tritt im Rechtsverhältnis des FA zu einem Zessionar die auflösende Bedingung ein, die der auf dem Vorsteuerabzug beruhenden Steuervergütung von Anfang an anhaftete, so dass der Berichtigung gegenüber dem Zessionar die Wirkung einer Erledigung der vormaligen Umsatzsteuervergütung "auf andere Weise" i.S. des § 124 Abs. 2 AO --insoweit ähnlich wie dem Jahressteuerbescheid-- innewohnt.

Wie der Senat bereits ausgeführt hat, gebietet auch das Prinzip der Umsatzsteuerneutralität, dass nach Abtretung und Auszahlung einer Umsatzsteuervergütung und nachfolgender Insolvenz des Vorsteuerabzugsberechtigten die berichtigte Vorsteuer dem Fiskus unabhängig davon zurückerstattet wird, in welchem Voranmeldungszeitraum die Berichtigung vorgenommen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90). Denn es gilt, so umfassend wie möglich zu verhindern, dass zwar der leistende Unternehmer die bereits an das FA abgeführte Umsatzsteuer im Wege der Berichtigung, nicht aber das FA die seinerzeit berücksichtigte Vorsteuer --mangels Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen-- zurückbekommt.

Diese Situation kennzeichnet auch den Streitfall. Nach den Feststellungen des FG ergab sich die Uneinbringlichkeit der Kaufpreisforderung, die die Berichtigung rechtfertigt, daraus, dass über das Vermögen der KG die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet war (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22). In dieser Situation durfte sich das FA an die Klägerin halten, da es nicht damit rechnen konnte, mit der Berichtigung gegenüber der KG die Vorsteuern auf den nun uneinbringlich gewordenen Kaufpreis im wirtschaftlichen Ergebnis in absehbarer Zeit ganz oder teilweise zurückzubekommen.

cc) Die Erledigung und damit der Wegfall des rechtlichen Grundes für eine vormalige Umsatzsteuererstattung tritt allerdings durch den Berichtigungsbescheid nur ein, wenn dieser die Anforderungen erfüllt, die der Senat an einen zur (Teil-)Erledigung eines Vorbehaltsbescheids führenden Jahressteuerbescheid gestellt hat.

(1) Nur wenn sich aus dem Jahresumsatzsteuerbescheid zweifelsfrei ergibt, dass ein Vergütungsanspruch in einem Voranmeldungszeitraum nicht bestand --etwa wenn die Jahressteuer mangels Unternehmereigenschaft bzw. fehlender Vorsteuerabzugsberechtigung auf 0 DM festgesetzt worden war--, bewirkt der Jahresbescheid den Wegfall des Rechtsgrundes für die Auszahlung der seinerzeit aus den geltend gemachten Vorsteuern resultierenden Umsatzsteuervergütung.

Allein die Festsetzung einer positiven Umsatzsteuerjahresschuld oder die Festsetzung einer geringeren negativen Umsatzsteuerschuld für das Kalenderjahr, als sich bei Zusammenrechnung der in den Voranmeldungen ausgewiesenen Beträge ergibt, lässt jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss auf eine Änderung der betreffenden Bemessungsgrundlage und damit auch den Wegfall des Vorbehaltsbescheids als gegenüber einem Zessionar wirksamer Rechtsgrund für den Vergütungsanspruch zu. Denn es ist daraus nicht zweifelsfrei erkennbar, in welchem Vorbehaltsbescheid eine berichtigungsbedürftige Besteuerungsgrundlage berücksichtigt worden ist und in welcher Höhe sich die zutreffende Berücksichtigung auf die seinerzeit ausgewiesene (negative) Umsatzsteuer auswirkt (Senatsurteil vom 2. Februar 1995 VII R 42/94, BFH/NV 1995, 853).

(2) Übertragen auf einen Berichtigungsbescheid bedeutet das, dass durch die spätere Berichtigung ein für einen Voranmeldungszeitraum ergangener Vorbehaltsbescheid seine formelle Wirksamkeit als Behaltensgrund für die ausgezahlte Steuervergütung nur verlieren kann, wenn sich die Berichtigung auf eine bestimmte, in jenem Vorbehaltsbescheid erfasste Lieferung bezieht, so dass der Bezug zu der berichtigten Voranmeldung und die berichtigte Bemessungsgrundlage zweifelsfrei feststehen (Senatsurteile in BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562; in BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, m.w.N.).

D.h., der Ansatz eines Berichtigungsbetrags in einem nachfolgenden Voranmeldungszeitraum kann für sich genommen den in einer früheren Vorbehaltsfestsetzung liegenden Rechtsgrund für eine Vergütungsauszahlung nicht in Frage stellen. Wenn nämlich die Berichtigung mehrere Umsätze erfasst, die in verschiedenen Voranmeldungen zum Ausweis von Vorsteuern geführt haben, oder wenn ein teilweise --etwa in Höhe der Vorsteuer aus einem bestimmten Umsatz-- abgetretener Vergütungsanspruch aus einer Voranmeldung auch auf Vorsteuern beruht, die von der Berichtigung nicht erfasst sind, fehlt es an dem konkreten Bezug der Berichtigung zu dem abgetretenen Vergütungsanspruch. Aus der Berichtigung ergibt sich dann nicht, dass der an den Zessionar ausgezahlte Betrag auf der korrekturbedürftigen Vorsteuer beruht. Daran ändert auch nichts, wenn --wie im Streitfall-- ausweislich der Abtretungserklärung nicht der Umsatzsteuervergütungsanspruch aus einer bestimmten Voranmeldung, sondern der "Vorsteueranspruch" aus einem bestimmten Umsatz abgetreten worden ist. Denn es gibt keinen abtretbaren "Vorsteuervergütungsanspruch", die Vorsteuern bilden lediglich unselbständige Bemessungsgrundlagen bei der Ermittlung der Umsatzsteuer.

dd) Dem FA obliegt es, den Zusammenhang zwischen der Berichtigung und den davon betroffenen Vorbehaltsfestsetzungen aufzuzeigen. Es muss den Nachweis führen, dass der abgetretene Vergütungsanspruch in Höhe des dem Zessionar ausgezahlten Betrags ausschließlich auf berichtigten Vorsteuern beruht. Gelingt dieser Nachweis nicht oder nicht vollständig, verbleibt also nach Abzug der berichtigten Vorsteuer noch ein negativer Umsatzsteuerbetrag in dem jeweiligen Voranmeldungszeitraum, hat sich der Vorbehaltsbescheid als Rechtsgrund der Zahlung an den Zessionar insoweit nicht erledigt. In Höhe dieses Restbetrags ist die Rückforderung nach § 37 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht gerechtfertigt.

3. Den Feststellungen im FG-Urteil ist nicht zu entnehmen, aufgrund welcher Positionen und in welcher Höhe im Einzelnen sich die Steuervergütungen aus den Voranmeldungen März, Mai, Juni und Juli 2004 der KG ergeben haben. Ebenso wenig ist festgestellt, auf welchen Besteuerungsgrundlagen der Berichtigungsbescheid vom Mai 2005 beruht.

Aus dem der Berichtigung zugrunde liegenden Umsatzsteuerprüfungsbericht ergibt sich allerdings, dass sich die Vorsteuerberichtigung für April 2005 auf 309.830,19 € belief. Das entspricht dem Betrag sämtlicher Vorsteuern aus Verbindlichkeiten, die nach Feststellung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei Anordnung der Insolvenzverwaltung offen und damit uneinbringlich waren. Da aber die Summe der sich aus den angemeldeten Vorsteuern ergebenden Steuervergütungen in den Monaten März, Mai, Juni und Juli 2004 deutlich höher ist (1.273.979,99 €) als der Berichtigungsbetrag, lassen sich die erforderlichen konkreten Bezüge zu den die abgetretenen Vergütungsansprüche feststellenden Vorbehaltsbescheiden nicht herstellen. Insbesondere bleibt offen, wie sich der Berichtigungsbetrag auf die einzelnen Vergütungen verteilt und ob in diese Vergütungen auch nicht von der Berichtigung betroffene Vorsteuern eingeflossen sind.

4. Dem FG obliegt es im zweiten Rechtsgang aufzuklären, aus welchen einzelnen Geschäftsvorfällen sich die Berichtigungssumme zusammensetzt, in welchen Voranmeldungen sich diese Geschäfte mit welchem Vorsteuerbetrag ausgewirkt hatten und ob rechnerisch nach Abzug der berichtigten Vorsteuern jeweils noch ein Vergütungsanspruch verbleibt, der den abgetretenen und ausgezahlten Betrag ganz oder teilweise deckt. Die Feststellungslast dafür, dass der Rechtsgrund für die Auszahlungen an die Klägerin ganz oder teilweise entfallen ist, trägt das FA.