Leitsatz (amtlich)
Zur erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung der Rentenbezüge von Hinterbliebenen eines Arbeitnehmers auf Grund des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl I 1959, 187).
2. Die beim Tod des Erblassers gegebene - auf die Satzung einer Unterstützungskasse, aber nicht auf einen Rechtsanspruch gegen diese gegründete - Erwartung der Witwe eines Arbeitnehmers, künftig von der Unterstützungskasse Versorgungszuschüsse zu erhalten, unterlag nicht der Erbschaftsteuer als Erwerb von Todes wegen.
2. Der auf dem Dienstvertrag des Erblassers beruhende Erwerb eines Anspruchs der Witwe gegen den Arbeitgeber des Erblassers auf Zahlung von Übergangsgeld oder auf Zahlung einer Witwenrente war von der Erbschaftsteuer befreit.
2. Der Erwerb des Anspruchs der Witwe auf eine Rente aus einer gemäß einem Tarifvertrag oder gemäß dem Arbeitsvertrag des Erblassers zu ihren Gunsten abgeschlossenen Rentenversicherung war von der Erbschaftsteuer befreit.
Normenkette
ErbStG 1959 § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 18 Abs. 1 Nr. 16
Tatbestand
Die Klägerin ist die Witwe eines im August 1960 verstorbenen Angestellten. Die Ehe war kinderlos.
Aus einer zu ihren Gunsten abgeschlossenen Lebensversicherung des Erblassers war der Klägerin mit dessen Tod ein Betrag von 14 018 DM angefallen.
Der Arbeitgeber des Erblassers hat ihr gemäß der in dem Anstellungsvertrag und der in dem - für allgemeinverbindlich erklärten - Manteltarifvertrag getroffenen Vereinbarung noch fünf Monatsgehälter von je 2 000 DM gezahlt.
Aus einem Lebensversicherungsvertrag, den der Arbeitgeber des Erblassers gemäß diesem Manteltarifvertrag und dem Anstellungsvertrag über eine berufsständische Versorgungskasse abgeschlossen hatte, ist der Klägerin der Anspruch auf eine Rente von monatlich 119,65 DM angefallen. Die vorangegangenen Versicherungsbeiträge waren tariflich je zur Hälfte vom Arbeitgeber und vom Erblasser gezahlt und in beiden Teilen der Lohnsteuer unterworfen worden.
Ohne Rechtsanspruch der Klägerin zahlt ihr die Versorgungskasse eine Zusatzrente von monatlich 296 DM. Die Beiträge für diese Kassenleistungen hatte der Arbeitgeber erbracht.
Das FA (Beklagter) hatte gegen die Klägerin 3 334,50 DM Erbschaftsteuer festgesetzt. In der Einspruchsentscheidung hat es diesen Betrag auf 2 601 DM ermäßigt.
Dieser Festsetzung lagen in der Besteuerungsgrundlage folgende Ansätze zugrunde:
1. Kapitalbetrag der Lebensversicherung 14 018,- DM
2. fünf Monatsgehälter zu je 1 800,- DM 9 000,- DM
3. Versicherungsrente von monatlich 119,65 DM
im dreizehnfachen Jahreswert 18 665,40 DM
4. Zusatzrente von monatlich 296,- DM
im dreizehnfachen Jahreswert 46 176,- DM.
Das FG hat die Steuer auf 315 DM herabgesetzt. Hinsichtlich der Zusatzrente verneint es die Steuerpflicht, weil die Zahlungen nicht auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags unter Lebenden geleistet würden und die Klägerin keinen Anspruch auf sie erlangt habe.
Aus dem Ansatz
des Kapitalbetrags der Lebensversicherung von 14 018,- DM,
dem berichtigten Ansatz der fünf Monatsgehälter mit 10 000,- DM
und dem Ansatz des Kapitalwerts der Versicherungsrente mit 18 665,40 DM
ergab sich eine auf 42 600,- DM abzurundende
und um den Freibetrag von 30 000,- DM
zu kürzende Besteuerungsgrundlage von 42 683,40 DM.
Mit der Revision (zunächst Rechtsbeschwerde) rügt die Klägerin Verletzung des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959, weil die besteuerte Versicherungsrente infolge Allgemeinverbindlichkeit des Tarifvertrags eine gesetzliche sei oder einer solchen gleichstehe, des § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 wegen Ansatzes der fünf Monatsgehälter, hilfsweise des § 14 Abs. 1 BewG a. F. wegen Nichtabzugs der bereicherungsmindernden Lohnsteuer (§ 19 Abs. 1 EStG) und des Art. 3 Abs. 1 GG wegen Besteuerung vertraglicher (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959) und Nichtbesteuerung gesetzlicher Rentenerwerbe (vgl. später Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 30. September 1965, EFG 1966, 22).
Der Beklagte hat sich der Rechtsbeschwerde (Revision) angeschlossen mit dem ursprünglichen Antrag, die Steuer auf 2 646 DM festzusetzen. Er beanstandet die Auffassung, daß die Zusatzrente nicht auf einem Vertrag unter Lebenden beruhe und als bloße Anwartschaft keinen bewertungsfähigen Erwerb darstelle.
Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Er widerspricht dem Standpunkt der Klägerin und stimmt dem Standpunkt des Beklagten zu.
Entscheidungsgründe
Revision und Anschlußrevision sind zulässig. Für die Revision folgt dies aus § 184 Abs. 2 Nr. 2 FGO, §§ 285, 286 Abs. 1 AO a. F., da das FG die Rechtsbeschwerde zugelassen hatte, für die Anschlußrevision aus § 184 Abs. 2 Nr. 2 FGO, § 293 AO a. F. Da die Anschließung vor Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung erklärt war, steht ihrer Zulässigkeit nicht entgegen, daß sie nicht urschriftlich unterzeichnet, sondern mit beglaubigter Unterschrift eingereicht worden ist.
Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Anschlußrevision des Beklagten ist unbegründet. Die mit dem Tode des Erblassers eintretende Erwartung der Klägerin, künftig Zahlungen der Unterstützungskasse zu erhalten, unterlag mangels eines Rechtsanspruchs der Klägerin nicht der Erbschaftsteuer. Die Erwerbe des Anspruchs auf Weiterzahlung von fünf Monatsgehältern und des Anspruchs auf eine Versicherungsrente waren entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 16 des Erbschaftsteuergesetzes vom 10. September 1919 (RGBl 1919, 1543) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl I 1959, 187) - ErbStG 1959 - von der Erbschaftsteuer befreit. Diese Steuerbefreiung ist seit dem Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1056) an die Stelle der zuvor durch § 22 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachungen vom 22. August 1925 (RGBl I 1925, 320) und vom 25. Juni 1931 (RGBl I 1931, 346) gegebenen Freistellung vom Bewertungsansatz getreten.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 unterlag der Erbschaftsteuer der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird. Auf Grund dieser Vorschrift war der Anspruch auf einen Kapitalbetrag von 14 018 DM zur Erbschaftsteuer heranzuziehen, den die Klägerin auf Grund eines Versicherungsvertrags ihres verstorbenen Mannes mit dessen Tod unmittelbar erworben hat (§ 330 Satz 1, § 331 Abs. 1 BGB). Der Wert dieses Anspruchs bleibt aber für sich allein unter dem der Klägerin zustehenden Freibetrag von 30 000 DM (§ 17 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959). Die weiteren vom Beklagten zur Besteuerung herangezogenen Bezüge sind dagegen, soweit sie überhaupt der Erbschaftsteuer unterliegen, entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 von der Steuer befreit.
1. Der Standpunkt des FG, daß die Erwartung der Klägerin, ab dem Tode ihres Mannes von dessen Versorgungskasse eine Rente von monatlich 296 DM zu erhalten, im Sinne des § 2 ErbStG 1959 kein Erwerb von Todes wegen war, trifft zu.
a) Wie das FG festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO) und es auch der allgemeinen Struktur der Unterstützungskassen entspricht (vgl. § 11 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung), haben weder der Dienstvertrag des Klägers noch der Tarifvertrag noch die Satzung der Versorgungskasse einen Rechtsanspruch der Klägerin vorgesehen. Sie hatte demzufolge mit dem Tode ihres Mannes zwar die - möglicherweise sogar sichere - Erwartung künftiger Leistungen der Versorgungskasse, aber im Rechtssinne keine "Anwartschaft" erlangt, auch wenn die Richtlinien der Versorgungskasse diesen Ausdruck gebrauchen sollten. Mag man auch diese Erwartung schon als Vermögensvorteil bezeichnen können, so ist doch "mit dem Tode des Erblassers unmittelbar" nicht mehr erlangt als eben diese Erwartung, künftig Leistungen der Versorgungskasse zu erhalten. Als bloße Erwartung ist sie auf künftige Erwerbe und künftige Bereicherungen gerichtet. Mangels eines mit dem Tode des Erblassers erlangten Anspruchs fehlt das rechtliche Band (Stammrecht), das diese künftigen Leistungen zu einem "mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemachten" Erwerb (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959) zusammenschließen würde.
b) Dieser Standpunkt ist nicht deshalb zu berichtigen, weil - wie der Reichsminister der Finanzen in dem Erlaß vom 7. Januar 1942 (Jetzt Betriebsberater 1961, 818 und Betrieb 1961, 1004) richtig ausgeführt hat - "Zuwendungen, die Pensionskassen in Erfüllung ihres satzungsgemäßen Zwecks gewähren, der Freigebigkeit ermangeln", also nicht zur Schenkungsteuer herangezogen werden können (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 ErbStG 1959). Denn jedenfalls unterlagen Zuwendungen an die, Unterstützungskasse ebenso wie die an eine Pensionskasse als Zweckzuwendungen der Steuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, § 4 ErbStG 1959). In Kenntnis der Konsequenzen waren sie von dieser in § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 befreit.
c) Ebensowenig kann aus einer vermeintlichen Steuerpflicht für den Erwerb eines Rechtsanspruchs auf pflichtgemäße Leistungen einer Versorgungskasse oder eines in der Entstehung gleichartigen Rentenversicherungsanspruchs auf die Steuerpflicht für solche Leistungen geschlossen werden, welche eine Unterstützungskasse nur kraft statutarischer Pflicht erbringt. Denn die erstgenannten Erwerbe sind, wie im folgenden darzustellen ist, von der Steuer befreit.
2. Der auf Arbeits- und Tarifvertrag beruhende Erwerb des Anspruchs der Klägerin gegen den Arbeitgeber ihres Mannes auf Zahlung von fünf Monatsgehältern und der Anfall der Versicherungsrente (§§ 330, 331 BGB) auf Grund eines Versicherungsvertrags, dessen Abschluß durch Tarifvertrag und Arbeitsvertrag veranlaßt waren, waren entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 von der Erbschaftsteuer befreit. Die Notwendigkeit entsprechender Anwendung ergibt sich aus dem Sinnzusammenhang des Erbschaftsteuergesetzes und dessen Entwicklungsgeschichte.
a) § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 ist die unveränderte Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Erbschaftsteuergesetzes vom 10. September 1919 (RGBl I 1919, 1543) - ErbStG 1919-. Dieses Gesetz ist nach Maßgabe der zwischenzeitlichen Änderungsgesetze bis zum Ergehen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 933) Grundlage der Erbschaftbesteuerung geblieben und erst durch das letztgenannte Gesetz im ganzen abgelöst worden. Der für die Besteuerung der Klägerin maßgebende Gesetzesbefehl war folglich dem Erbschaftsteuergesetz 1919 und den späteren Änderungsgesetzen zu entnehmen. Die Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl I 1959, 187) selbst enthält ihn nicht. Sie hat lediglich den auf Grund der Änderungsgesetze geltenden Text des Erbschaftsteuergesetzes bekanngemacht. Zu dessen Auslegung ist auf Inhalt und Bedeutung des ursprünglichen Gesetzes und der Änderungsgesetze zurückzugehen. Denn nur diese und nicht die ministeriellen Bekanntmachungen enthalten den beschlossenen und verkündeten Willen des Gesetzgebers.
b) Zu der mit § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 identischen Vorschrift des § 2 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. August 1925 (RGBl I 1925, 320) -ErbStG 1925-, unverändert übernommen in die Fassung der Bekanntmachung vom 25. Juni 1931 (RGBl I 1931, 346) -ErbStG 1931 -, und nicht berührt durch das Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1056), hatte der Reichsfinanzhof angenommen, der Anfall einer vom früheren Arbeitgeber des Erblassers zu zahlenden Hinterbliebenenrente unterläge nicht der Erbschaftsteuer, weil eine solche Rente gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählt (Urteil vom 26. November 1943 III 138/42, RStBl 1944, 205). Diesem Standpunkt hat sich das Finanzgericht Rheinland-Pfalz in dem Urteil vom 30. September 1965 III 178/63 (EFG 1966, 22) nicht angeschlossen. Es hat aber die Besteuerung des Erwerbs einer dienstvertraglich vereinbarten Witwenpension für gleichheitswidrig erachtet (Art. 3 Abs. 1 GG) und ist damit zum gleichen Ergebnis gekommen.
c) Derartige verfassungsrechtliche Bedenken konnte der Reichsminister der Finanzen nicht haben. Er hat aber in dem Erlaß vom 9. Juni 1941 (RStBl 1941, 417) unter Hinweis auf den - mit § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 identischen - § 18 Abs. 1 Nr. 15 der damaligen Fassung des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG 1925/1931/1934) angeordnet, "steuerfrei zu lassen Ruhegehälter und ähnliche Zuwendungen, die ein Erblasser oder Schenker früheren oder noch bei ihm in Dienst befindlichen Angestellten oder Bediensteten oder deren Witwen und Waisen gewährt, soweit die Zuwendungen das Maß eines angemessenen Ruhegehalts nicht übersteigen". Der Erlaß vom 7. Januar 1942 (jetzt wiedergegeben in Betriebsberater 1961, 818 und Betrieb 1961, 1004) hob im Anschluß daran hervor, es entspreche diesem Grundgedanken, den "Erwerb von Ansprüchen auf Ruhegehälter und ähnliche Zuwendungen" steuerfrei zu lassen, wenn sie "Witwen oder Waisen eines früheren Angestellten oder Bediensteten auf Grund eines von ihm geschlossenen Vertrags gegen den Betriebsinhaber oder eine Pensions- oder Unterstützungskasse seines Betriebs zustehen (§ 2 Abs. 1 Ziff. 4 ErbStG)". Er hat also nicht unterschieden zwischen den Renten, welche einkommensteuerrechtlich unter § 19 EStG fallen, und denen, die einkommensteuerrechtlich von § 22 EStG erfaßt werden. Folgerichtig muß die Befreiung entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 dem gleichen Grundgedanken entsprechen, wenn ein für allgemeinverbindlich erklärter Tarifvertrag die nicht vom Betriebsinhaber selbst zu übernehmende Witwenversorgung nicht einer Pensions- oder Unterstützungskasse übertrug, sondern den Arbeitgeber zu einer anderen privatrechtlichen Versicherung seiner Arbeitnehmer verpflichtete. Das hat auch der Beklagte nicht bezweifelt.
d) Der Beklagte glaubte, den Erlassen vom 9. Juni 1941 und vom 7. Januar 1942 dadurch zu folgen, daß er zwar grundsätzlich einen Versorgungsfreibetrag von jährlich 5 000 DM billigkeitshalber beim Erwerb von Versorgungsbezügen zugestand, ihn aber im gegebenen Fall deshalb nicht anwandte, weil die Klägerin von dem Arbeitgeber ihres Mannes und der Unterstützungskasse seines Betriebs freiwillige Zuschüsse erhielt. Für eine solche Begrenzung nach den Maßstäben des § 131 Abs. 1 Satz 1 AO (vgl. DVR 1961, 122) bieten indessen die vorgenannten Erlasse keinen Anhalt. Vielmehr kann "das Maß eines angemessenen Ruhegehalts", von dem der Erlaß vom 9. Juni 1941 (RStBl 1941, 417) spricht, allenfalls in Analogie zu § 18 Abs. 3 Satz 1 ErbStG 1959 (§ 18 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1925) gesehen und damit als eine mehr oder minder selbstverständliche Begrenzung des Ruhegehaltsbegriffs verstanden werden, die unter dieser Voraussetzung nur zu dem früheren Gehalt des Verstorbenen in Bezug gesetzt und nicht durch einen absoluten Betrag ersetzt werden kann.
Die Fehlerhaftigkeit der Anrechnung anderer Bezüge zeigt sich besonders im vorliegenden Fall einer kinderlosen Witwe, der nur ein Freibetrag von 30 000 DM zustand (§ 17 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959). Da § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1925 (= § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959), auf den sich der Reichsminister der Finanzen zu Recht berufen hatte, die "Ruhegehalte und ähnliche Zuwendungen" ohne Rücksicht auf den Umfang des sonstigen Erwerbs allein um der Art der Zuwendung willen befreit, kann eine weitere, sei es gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 15, sei es gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 voll befreite Zuwendung des Arbeitgebers des Erblassers nicht schädlich sein. Denn die Fortdauer der freiwilligen Leistungen ist ungewiß; sie sind auch keine Erwerbe von Todes wegen, sondern allenfalls auf Grund und nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 Nr. 15 und Abs. 3 ErbStG 1959 befreite Schenkungen (vgl. noch Urteil des RFH vom 26. November 1943 III 138/42). Mit gleichem Recht wären beliebige andere Einkünfte der Klägerin (etwa Zinsen aus Kapitalvermögen) anzurechnen gewesen. Das scheidet aber eindeutig aus, weil § 131 AO weder der für die entsprechende Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG maßgebende Grund gewesen ist noch sein konnte.
3. Bei Berücksichtigung der Entwicklungsgeschichte des Erbschaftsteuergesetzes bis zur Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl I 1959, 187) war die entsprechende Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 sowohl auf den Erwerb des Anspruchs auf Weiterzahlung von fünf Monatsgehältern als auch auf den Anfall der Versicherungsrente zwingend geboten.
a) Die Wertungswidersprüche bei rein buchstäblichem Verständnis des einschlägigen Bereichs des Erbschaftsteuergesetzes 1959 waren offensichtlich. Entstanden sind sie weitgehend dadurch, daß übernommene oder bereits vorhandene Vorschriften versehentlich nicht den an anderer Stelle und aus anderen Gründen vorgenommenen Änderungen des Gesetzes angepaßt wurden. Solche inneren Widersprüche sind im Wege der Auslegung zu beheben.
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1919 = § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 führt zurück auf § 3 Nr. 3 des Erbschaftsteuergesetzes vom 3. Juni 1906 (RGBl 1906, 654) - ErbStG 1906 -, wonach "Vermögensvorteile, die auf Grund eines von dem Erblasser geschlossenen Vertrags unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar erworben werden", als Erwerbe von Todes wegen anzusehen waren. Eine solche Vorschrift, wie sie auch in § 3 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 933) - ErbStG 1974 - übernommen worden ist, beruht auf der Erwägung, daß es sich für die erbschaftsteuerrechtlich relevante Bereicherung (§ 29 Abs. 1 ErbStG 1906, § 25 Abs. 1 ErbStG 1919, § 11 Abs. 3 ErbStG 1959) gleich bleiben muß, ob diese ihren Rechtsgrund im Erbrecht oder im Schuldrecht (§§ 328 ff. BGB) findet (vgl. NV-Drucks. Nr. 376 vom 16. Juni 1919 S. 29, dort die Nachlaßsteuer betreffend). Die Begrenzung auf Verträge zugunsten Dritter war notwendig, um nicht jedweden geldwerten Vorteil, den jemand durch den Tod eines andern erlangt, der Erbschaftsteuer zu unterwerfen.
Das hier entscheidungserhebliche Problem konnte gleichwohl unter dem Erbschaftsteuergesetz 1906 noch nicht auftreten. Denn gemäß § 11 Nr. 4 Buchst. d ErbStG 1906 war der Anfall an Ehegatten allgemein von der Erbschaftsteuer befreit. Daraus folgt die - auch für die weitere Entwicklung wesentliche - Erkenntnis, daß es letztlich nicht auf die Einzelvorschriften des Gesetzes allein ankommt, sondern auf das, was das Gesetz im ganzen für bestimmte Fallbereiche vorschreibt. Dabei bleibt es sich für das Ergebnis gleich, ob eine bestimmte Gruppe von Fällen bereits nicht der Besteuerung unterliegt oder von dieser befreit ist.
Das Erbschaftsteuergesetz 1919 hat die Vorschrift des § 3 Nr. 3 ErbStG 1906 für die Nachlaßsteuer in § 8 Abs. 1 Nr. 1, für die Erbanfallsteuer in § 20 Abs. 1 Nr. 6 übernommen. An der völligen Befreiung der Ehegattenerwerbe hat es indessen nicht festgehalten (§ 26 Abs. 1, § 33 Nr. 4 ErbStG 1919). Jedoch war auf Grund des Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 20. Juli 1922 (RGBl I 1922, 610) das Erbschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. August 1922 (BGBl I 1922, 695) - ErbStG 1922 - zu einer grundsätzlichen Befreiung der Ehegattenerwerbe zurückgekehrt; gemäß § 9 Abs. 1 Klasse I Nr. 1 Abs. 2 ErbStG 1922 war der Erwerb des Ehegatten nur zu versteuern, wenn der Altersunterschied zwischen den Ehegatten mehr als zwanzig Jahre betrug und die Ehe noch nicht fünf Jahre bestanden hatte (vgl. RT-Drucks. I Nr. 4 860 Art. 1 Nr. 9 Buchst. b). Im praktischen Ergebnis waren auch dadurch die hier beanstandeten Diskrepanzen bereinigt.
Diese weite Begünstigung der Ehegattenerwerbe ist durch das Gesetz über Vermögen- und Erbschaftsteuer vom 10. August 1925 (RGBl I 1925, 237) wieder beseitigt worden. Diesem vorangegangen war aber die II. Steuernotverordnung vom 19. Dezember 1923 (RGBl I 1923, 1205 [1215]), welche in Art. III Nr. 11 die Bezugnahme des § 32 ErbStG 1922 auf die in der Reichsabgabenordnung vom 13. Dezember 1919 (RGBl 1919, 1993) enthaltenen "Allgemeinen Vorschriften" über die "WertermittJung" durch eine Bezugnahme auf die "Grundsätze des Vermögensteuergesetzes" vom 8. April 1922 (RGBl I 1922, 335) - VStG 1922 - ersetzt hatte. Zufolge dessen § 9 Nr. 5 kam aber der "Kapitalwert der Rechte auf Renten", die vertragsmäßig als Gegenleistung für Arbeits- oder Dienstleistungen zustanden, als "sonstiges Vermögen" (§ 6 Nr. 3 VStG 1922) nicht in Betracht. Zum steuerbaren Vermögen gehörten nicht "Ansprüche auf Renten und ähnliche Bezüge, die mit Rücksicht auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis gewährt werden" (§ 10 Nr. 3 VStG 1922), und ebenso nicht "Ansprüche an Witwen-, Waisen- und Pensionskassen" (§ 10 Nr. 1 VStG 1922), "Ansprüche aus einer reichsgesetzlichen Versicherung" (§ 10 Nr. 2 VStG 1922) und "Ansprüche auf Renten, Pensionen und ähnliche Bezüge, die nach den ... Beamtenpensionsgesetzen gezahlt werden" (§ 10 Nr. 4 VStG 1922). Nicht zum sonstigen Vermögen gehörten auch die noch nicht fälligen Ansprüche aus Rentenversicherungen, die mit Rücksicht auf ein Arbeits- oder Dienstverhältnis abgeschlossen worden waren und bei denen der Berechtigte noch nicht in den Rentenbezug eingetreten war (§ 9 Nr. 6 Satz 2 VStG 1922).
Für diese Bezüge war also die - vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz (EFG 1966, 22) zu § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 beanstandete (Art. 3 Abs. 1 GG) - Unterscheidung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1919 (=§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959) nicht mehr - wie nach dem Erbschaftsteuergesetz 1906 (§ 11 Nr. 4 Buchst. a bis d) - durch eine Befreiung aufgehoben, sondern durch Nichtbewertung. Ob man diese der Nichtsteuerbarkeit oder einer Befreiung gleichsetzt, bleibt sich für das Ergebnis gleich.
An dem Grundsatz der Nichtbewertung hat auch das Erbschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. August 1925 (RGBl I 1925, 320) festgehalten. In diesem erscheint die Bewertungsvorschrift des § 32 ErbStG 1922 (Vorgängers des § 23 ErbStG 1959) als § 22 in der Fassung, die sie durch das Gesetz über Vermögen- und Erbschaftsteuer vom 10. August 1925 (RGBl I 1925, 237) erhalten hat. An Stelle der Bezugnahme auf das - zugleich geänderte - Vermögensteuergesetz 1922 war eine Bezugnahme auf das Reichsbewertungsgesetz vom 10. August 1925 (RGBl 1925, 214) - BewG 1925 - getreten. Sie mußte zwar wesentlich eingeschränkt werden, weil die - den heutigen Besonderen Bewertungsvorschriften entsprechenden - Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1925 bereits Einschränkungen enthielten, die nicht nur den Vermögensbegriff dieses Gesetzes eingrenzten, sondern ihrem Wesen nach vermögensteuerrechtliche Befreiungen darstellten, die für das Erbschaftsteuerrecht nicht übernommen werden sollten. Der Grundsatz, daß die auf einem Arbeits- oder Dienstverhältnis beruhenden oder auf ein solches zurückzuführenden Witwenrenten auch bei der Erbschaftsteuer außer Ansatz zu bleiben haben, ist dadurch aber nicht aufgehoben worden. Darauf ist noch im einzelnen zurückzukommen.
Die entscheidungserheblichen Wertungswidersprüche des Gesetzeswortlauts sind demnach erst dadurch eingetreten, daß das Gesetz zur Änderung des Erbschaftssteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1056) für die Bewertung u. a. der Renten an die Stelle einer Bezugnahme auf die Besonderen Bewertungsvorschriften eine Bezugnahme auf die Allgemeinen Bewertungsvorschriften des Reichsbewertungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1035) - BewG 1934 - treten ließ. Beabsichtigt war damit nicht eine Erweiterung der Steuerpflicht dem Grunde nach, sondern allein eine Vereinfachung der Bewertung. Die buchstäblichen Konsequenzen der Änderung hätten aber, wenn sie nicht durch entsprechende Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1925 (=§ 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959) zu berichtigen gewesen wären, im Bereich des § 2 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1925 (=§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959) zu einer ungewollten Ausweitung der Steuerpflicht geführt, die angesichts der sonst in § 18 Abs. 1 Nrn. 14 und 15 ErbStG 1925 (=§ 18 Abs. 1 Nrn. 15 und 16 ErbStG 1959) gegebenen Befreiungen systemwidrig gewesen wäre.
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1925/1934 besagte - wie zuvor § 20 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1919 und hernach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 -, daß "als Erwerb von Todes wegen gilt der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird". Von den Hinterbliebenenbezügen, die "auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis zurückzuführen sind", fielen unter diese Vorschrift - wie schon zuvor - zwar der Erwerb eines vertraglichen Pensionsanspruchs, nicht aber der eines gesetzlichen Pensionsanspruchs (vgl. dazu Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30. September 1965, EFG 1966, 22) und von den Versicherungsrenten zwar der auf Grund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrags, nicht aber der auf Grund einer gesetzlichen Versicherung (vgl. dagegen § 68 Nrn. 1 bis 4 BewG 1934, übernommen in § 111 Nrn. 1, 2 und 4 der Fassung der Bekanntmachung vom 26. September 1974, BGBl I 1974, 2369, - BewG 1974 -). Die Gleichstellung dieser Erwerbe durch Nichtbewertung der vom Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1925 erfaßten war durch die Bezugnahme auf die - unterschiedslos anwendbaren - Allgemeinen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes 1934 entfallen. Der Grund dafür kann nicht in dem formalen Unterschied des gesetzlichen oder vertraglichen Entstehungsgrundes gelegen haben; andernfalls hätten zumindest die Renten aus Versicherungsverträgen, die auf Grund eines für allgemeinverbindlich erklärten Tarifvertrags - also unter dem Zwang einer Rechtsnorm - abgeschlossen wurden, den unmittelbar kraft Gesetzes angefallenen Renten gleichgestellt werden müssen. Andererseits schließt die Sozialversicherung nicht nur die gesetzliche Pflichtversicherung, sondern auch die freiwillige Versicherung ein. Einer Bewertung dieser - zuweilen recht zufällig wirkenden (vgl. einerseits RFH-Urteil vom 18. März 1932 V e A 1240/30, RStBl 1932, 534, andererseits RFH-Urteil vom 10. März 1933, StuW II 1934 Sp. 253 Nr. 109) - Unterscheidungen bedarf es indessen nicht. Denn auch die durch das Gesetz vom 16. Oktober 1934 nicht geänderten Befreiungen des § 18 Abs. 1 Nrn. 14 und 15 ErbStG 1925 belegen, daß eine Erweiterung der Steuerpflicht dem Grunde nach nicht beabsichtigt war.
Die letztgenannten Vorschriften sind identisch mit § 18 Abs. 1 Nrn. 15 und 16 ErbStG 1959. Beide haben ihre Wurzel im Schenkungsteuerrecht (§ 42 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1919; vgl. § 56 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1906). Die Befreiung der "Ruhegehalte und ähnlichen Zuwendungen, die ohne rechtliche Verpflichtung früheren oder jetzigen Angestellten oder Bediensteten gewährt werden", ist jedoch bereits durch das Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 20. Juli 1922 (RGBl I 1922, 610) auf die Erbschaftsteuer im engeren Sinne erstreckt worden (Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1927, § 18 Anm. 77). Auch insoweit hat die Vorschrift allerdings zunächst nur Vermächtnisse des Arbeitgebers an einen früheren Angestellten oder Bediensteten betroffen, während es im Bereich des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 um dessen Verhältnis zu seinen Hinterbliebenen geht. Kennzeichnend ist gleichwohl, daß die freiwillige Gewährung ruhegehaltsähnlicher Bezüge an die Hinterbliebenen eines früheren Arbeitnehmers zu Lebzeiten des Arbeitgebers, wenn nicht gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959, so doch in den Grenzen des § 18 Abs. 3 ErbStG 1959 als "Zuwendung unter Lebenden zum Zweck des angemessenen Unterhalts" gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1959 befreit gewesen wäre. Da diese Befreiung nicht dem Interesse des Schenkers, sondern dem des Beschenkten diente, und gleiches auch für die Befreiung des § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 galt, ist nicht zu erkennen, weshalb der Empfänger etwa erbschaftsteuerrechtlich schlechter gestellt werden sollte, wenn er auf diese Ruhegehaltsbezüge einen Rechtsanspruch hatte. Es gibt keinen Anhalt dafür, daß das Änderungsgesetz vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1056) oder Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 (BGBl I 1951, 759), auf dem § 23 Abs. 1 ErbStG 1959 beruht, den Hinterbliebenen, der gegen den Arbeitgeber des Erblassers einen Rechtsanspruch auf Ruhegehalt oder Übergangsgeld erlangt hat, hätte schlechter stellen wollen als den Hinterbliebenen, der solches von dem früheren Arbeitgeber des Erblassers aus freien Stücken erhält.
Die Diskrepanz des Wortlauts klärt sich bei der Erkenntnis, daß der Erwerb eines Anspruchs gegen den Arbeitgeber des Erblassers auf Versorgung des Hinterbliebenen zuvor nicht von der Erbschaftsteuer erfaßt war und auch weiterhin nicht von ihr erfaßt sein sollte. Die aus § 42 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1919 in § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1925 (= § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959) übernommene besondere Befreiung war weiterhin geboten, weil es sich bei freiwilligen Ruhegehaltszuwendungen zwangsläufig um solche "zur Belohnung" handelte und andernfalls § 42 Abs. 2 ErbStG 1919 bzw. § 3 Abs. 4 ErbStG 1925 (=§ 3 Abs. 4 ErbStG 1959) wegen § 38 Nr. 5 BewG 1925 zur Steuerpflicht aus Schenkung geführt hätte. Dieses Verhältnis der genannten Vorschriften zueinander wird deutlich an ihrem Vorgänger in § 56 Abs. 2 ErbStG 1906, der "Schenkungen an Bedürftige zum Zwecke ihres Unterhalts oder ihrer Ausbildung" und solche, "durch die einer sittlichen Pflicht oder einer auf den Anstand zu nehmenden Rücksicht entsprochen wird", befreite, "im übrigen" aber die Steuerpflicht nicht dadurch für ausgeschlossen erklärte, daß "die Schenkung zur Belohnung" gemacht wird.
Entsprechend enthält in § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 der Satzteil "ohne rechtliche Verpflichtung" keine Bestätigung der Steuerpflicht für auf Grund rechtlicher Verpflichtung gewährte Ruhegehalte; denn diese unterlagen bei "früheren oder jetzigen Angestellten oder Bediensteten" von vornherein nicht der Schenkungsteuer. Insofern ist es nicht anders als bei § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1959, der für Unterhaltszuwendungen, die auf Grund einer (nicht ihrerseits schenkungsweise begründeten) Rechtspflicht gewährt werden, von vornherein gegenstandslos ist.
Die Wertungswidersprüche des Erbschaftsteuergesetzes 1959 sind folglich nur scheinbare. Die Diskrepanzen des Wortlauts erklären sich daraus, daß bei den mehrfachen Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes 1919 der - für das Erbschaftsteuergesetz im ganzen am Rande liegende - Bereich des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 nicht stets mit der erforderlichen Sorgfalt berücksichtigt worden ist. Diesem verbalen Mangel kann und muß nach der Gesamtaussage des Erbschaftsteuergesetzes 1959 unter Berücksichtigung seines sich aus der Entwicklungsgeschichte ergebenden Sinnes durch entsprechende Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 abgeholfen werden.
b) Wie bereits dargetan, hatte das Erbschaftsteuergesetz seit der II. Steuernotverordnung vom 19. Dezember 1923 (RGBl I 1923, 1205 [1215]) an die für die Vermögensteuer geltenden Bewertungsgrundsätze angeknüpft und ist dabei bis zum Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1056) auch hinsichtlich der Bewertung des sonstigen Vermögens verblieben. Dabei sollte - wie die Begründung zur Regierungsvorlage vom 23. April 1925 (RT.-Drucks. III Nr. 798 S. 11) ausdrücklich hervorgehoben hat - "Bewertung im Sinne des Reichsbewertungsgesetzes zu verstehen" sein, sie "also neben der Wertfeststellung im engeren Sinne auch die Abgrenzung des steuerpflichtigen Vermögens nach Vermögensarten" umfassen. Diese Aussage ist in der Begründung vom 29. Dezember 1928 (RT. zu Drucks. 568 S. 263) zur Regierungsvorlage vom 28. November 1928 (RT.-Drucks. IV Nr. 568 S. 53) als Inhalt des geltenden wie des vorgeschlagenen Rechts wiederholt; ergänzend wurde vermerkt, daß "die bisherigen Wertermittlungsvorschriften der Reichsabgabenordnung ebenfalls in das Reichsbewertungsgesetz übernommen werden sollen" und deshalb im Wortlaut des Erbschaftsteuergesetzes klargestellt werden müsse, daß "bei der Erbschaftsteuer nach wie vor die für die Einheitswertsteuern einschließlich der Vermögensteuer aufgestellten besonderen Bewertungsgrundsätze des Reichsbewertungsgesetzes - enthalten in "Zweiter Teil: Einheitsbewertung" - jenen Allgemeinen Bewertungsvorschriften des Reichsbewertungsgesetzes vorgehen sollen".
Als "Vermögen" im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes galt somit genau das, was in den Besonderen Bewertungsvorschriften als Vermögen bezeichnet war, es sei denn, das Erbschaftsteuergesetz hätte ausdrücklich etwas anderes vorgeschrieben. Dabei stand zunächst dem § 22 des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. August 1925 (RGBl I 1925, 320) das Reichsbewertungsgesetz vom 10. August 1925 (RGBl I 1925, 214) gegenüber. Die Notverordnung des Reichspräsidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen vom 1. Dezember 1930 (RGBl I 1930, 517) änderte in ihrem Dritten Teil Kapitel I (RGBl I 1930, 530) durch Artikel 4 § 5 Nr. 1 den § 22 ErbStG 1925 (RGBl I 1930, 578) und erweiterte in Artikel 2 das Bewertungsgesetz 1925 um die bisher in der Reichsabgabenordnung enthaltenen Allgemeinen Bewertungsvorschriften (RGBl I 1930, 567). Demzufolge stand dem Erbschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 25. Juni 1931 (RGBl I 1931, 346) der unter der Überschrift "Einheitsbewertung" stehende Zweite Teil des Reichsbewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. Mai 1931 (RGBl I 1931, 222) - BewG 1931 - gegenüber. Dabei umfaßte im Bewertungsgesetz 1931 der Begriff "Einheitsbewertung" die Gesamtheit der besonderen Bewertungsvorschriften, somit auch die über das "sonstige Vermögen" (§ 21 Nr. 4 BewG 1931).
Auf das Zusammenwirken dieser Vorschriften ist im einzelnen noch zurückzukommen. Von grundsätzlicher Bedeutung ist jedoch, daß auf Grund dieser Vorschriften nicht alles, was Geldwert hatte und nach den Allgemeinen Bewertungsvorschriften hätte bewertet werden können, zum "Vermögen" zählte, vielmehr im Bereiche des sonstigen Vermögens bestimmte Gegenstände entweder vom Vermögensbegriff oder zumindest vom steuerbaren Vermögen ausgenommen waren. Diese beiden Kategorien waren in dem Besitzsteuergesetz vom 3. Juli 1913 (RGBl 1913, 524) noch unterschieden; dessen § 7 nennt Ansprüche, die es vom Begriff des Kapitalvermögens (§ 2 Satz 2 Nr. 3) ausschließt, während andere Gegenstände in § 8 nur vom "steuerbaren Vermögen" ausgeschlossen sind. Das geltende Bewertungsgesetz hat diese Unterscheidung aufgegeben; gleichwohl nennt noch § 110 Abs. 1 BewG 1974 Gegenstände, die "als sonstiges Vermögen in Betracht kommen", während § 111 BewG 1974 diejenigen Gegenstände beschreibt, die "nicht zum sonstigen Vermögen gehören".
Die Unterscheidung ist deshalb von Bedeutung, weil § 22 ErbStG 1925 und § 22 ErbStG 1931 zwar den für die Vermögensbesteuerung geltenden "Grundsätzen" des Bewertungsgesetzes gefolgt sind, aus den Einzelregelungen des Bewertungsgesetzes aber diejenigen Vorschriften eliminiert haben, welche - insbesondere befreiungsartige - vermögensteuerliche Besonderheiten enthalten. Die gemeinsamen Grundsätze müssen folglich, da sie sich nicht nur auf das Grundvermögen und das landund forstwirtschaftliche und das Betriebsvermögen bezogen, beim sonstigen Vermögen ("Kapitalvermögen" des Besitzsteuergesetzes) vor allem darin bestanden haben, einen Vermögensbegriff festzulegen, der in dem für geboten erachteten Umfang eine Überschneidung mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff der Einkünfte und damit die mehrfache Erfassung desselben Zuflusses sowohl bei der Erbschaftsteuer als auch der Vermögensteuer als auch der Einkommensteuer vermeidet.
c) Dieses Ergebnis läßt sich nach der Erkenntnis des Regierungsentwurfs eines Einkommensteuergesetzes vom 29. November 1919 (NV. Drucks. Nr. 1624 S. 18 ff.) nicht durch generell antithetische Begriffe des Vermögens und der Einkünfte erreichen, sondern nur durch enumerative Ausschlüsse, Das Vorbild einer solchen Einschränkung lag in der Vermögensbeschreibung des Besitzsteuergesetzes vom 3. Juli 1913 (RGBl I 1913, 524) - BesitzStG - bereits vor; sie ist in § 29 Abs. 1 ErbStG 1919 für den Begriff des vorhandenen Vermögens (§ 28 Abs. 2 ErbStG 1919) in Bezug genommen. An die Beschreibung des Kapitalvermögens in §§ 6, 7 BesitzStG haben sich §§ 9, 10 VStG 1922, §§ 38, 39 BewG 1925, §§ 58, 59 BewG 1931 angelehnt. Zur Nachlaßsteuer entsprach § 6 ErbStG 1919 mit geringen Abweichungen § 6 BesitzStG.
§ 2 BesitzStG ging zwar formal von einem weiten Vermögensbegriff aus und beschrieb als Vermögen im Sinne dieses Gesetzes "das gesamte bewegliche und unbewegliche Vermögen nach Abzug der Schulden", dieses aber nur insoweit, als das Gesetz nichts anderes vorschrieb. Das Vermögen in diesem Sinne umfaßte das Grundvermögen, das Betriebsvermögen und das Kapitalvermögen (§ 2 Satz 2 BesitzStG). Dieses war zwar in § 2 Satz 2 Nr. 3 BesitzStG als "das gesamte sonstige Vermögen, das nicht Grund oder Betriebsvermögen ist", umschrieben. Die beispielhafte Aufzählung der Gegenstände, die "als Kapitalvermögen in Betracht kommen", zeigt aber eine Einengung des Vermögensbegriffs (§ 6 BesitzStG).
Der "Kapitalwert der Rechte auf Renten und andere wiederkehrende Nutzungen und Leistungen" kam gemäß § 6 Nr. 5 BesitzStG nur dann als Kapitalvermögen "in Betracht", wenn diese "dem Berechtigten auf seine Lebenszeit oder auf die Lebenszeit eines andern, auf unbestimmte Zeit oder auf die Dauer von mindestens zehn Jahren" und überdies "entweder vertragsmäßig als Gegenleistung für die Hingabe von Vermögenswerten oder aus letztwilligen Verfügungen, Schenkungen oder Familienstiftungen oder vermöge hausgesetzlicher Bestimmungen" zustanden.
Die erstgenannte Einschränkung ist nur eine akzidentielle des Besitz- und später des Vermögensteuerrechts (§ 9 Nr. 5 VStG 1922, § 38 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1925, § 58 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1931); sie wurde deshalb durch § 22 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1925 und § 22 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1931 für die Erbschaftsteuer unwirksam gemacht. Die zweite dagegen ist prinzipieller Art: Renten, deren Gegenleistung (nicht die Hingabe von Vermögenswerten, sondern) erbrachte Dienstleistungen waren, sollten so wenig zum Vermögen gehören wie gesetzliche Unterhaltsansprüche.
Ob diese Unterscheidung mit den Stichworten "Vermögensrechte und Arbeitsrechte" (Potthoff, Steuer und Wirtschaft 1922, 193) zutreffend umschrieben ist, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls ist die Pension, welche der frühere Arbeitnehmer selbst bezieht, regelmäßig nichts anderes als eine Fortzahlung des Lohnes in geminderter Höhe; sie ändert ihren Rechtscharakter nicht notwendig mit der Entbindung von der Pflicht zu weiteren Arbeits- oder Dienstleistungen. Ihr gegenüber ist aber auch das Übergangsgeld oder die Pension, die der Arbeitgeber kraft des Dienstvertrags der Witwe eines früheren Arbeitnehmers zu erbringen hat, nicht wesensverschieden. Auch sie ist nicht "Kapital" in einem engeren Sinne, noch dient sie der Kapitalbildung. Sie ist vielmehr - nicht nach freier Bestimmung des Gebers oder des Empfängers, sondern ihrem Wesen nach - zur Befriedigung des laufenden Unterhalts bestimmt. Einkommensteuerrechtlich wurde und wird sie in genau der gleichen Weise behandelt wie der Arbeitslohn und die ihm entsprechenden Versorgungsbezüge des Arbeitnehmers selbst (§ 19 EStG).
Ebenso wie bei der Leibrente (§ 759 BGB) ist der unkorrigierte "Kapitalwert" des gedachten "Stammrechts" auf diese Bezüge identisch mit dem Kapitalwert dieser Bezüge selbst; werden diese als Nutzungen (§ 100 BGB) des "Stammrechts" gedacht, wird dieses mit seinen Nutzungen aufgebraucht (vgl. § 1073 BGB). Bei unkorrigiertem Kapitalwertansatz fällt folglich der Wert der Früchte des Rechts (§ 99 Abs. 2 BGB) mit dem Wert des Rechts selbst zusammen. Für den Bereich der Leibrente hat dem das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373) aus Gründen, die innerhalb des Einkommensteuerrechts liegen, durch Änderung des § 22 Nr. 1 EStG Rechnung getragen; aus den einzelnen Bezügen der Rente wurde ein "Ertragsanteil" ausgeschieden und allein dieser den Einkünften zugerechnet.
Die Betrachtung des Besitzsteuergesetzes war eine andere. Es rechnete in § 6 Nr. 5 die Leibrenten zum Vermögen, wenn diese gegen Hingabe von Vermögenswerten erworben oder aus "Vermögen" abgespalten sind. Davon hat es aber in § 7 diejenigen Renten ausgenommen, bei denen die Hingabe von Vermögenswerten Gegenleistung erbrachter Arbeits- oder Dienstleistung war oder auf diese zurückzuführen ist. Nicht zum Vermögen gehörten folglich "Ansprüche an Witwen-, Waisen- und Pensionskassen" (§ 7 Buchst. a BesitzStG), "Ansprüche aus ... der Reichsversicherung oder der gesetzlichen Versicherung der Angestellten" (§ 7 Buchst. b BesitzStG) und andere "Renten und ähnliche Bezüge, die mit Rücksicht auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis gewährt werden" (§ 7 Buchst. c BesitzStG).
Diese Einengung des Vermögensbegriffs hat das Vermögensteuerrecht bis heute beibehalten (§ 111 Nrn. 1, 2 und 4 BewG 1974). Der rechnerischen Problematik des Kapitalwerts der Renten hat es durch zusätzliche Ausnahmen Rechnung getragen (§ 111 Nrn. 3 und 9 BewG 1974). Diese haben aber auf die Entwicklung des Erbschaftsteuerrechts keinen Einfluß gehabt.
d) Für das Erbschaftsteuergesetz 1919 selbst läßt sich nicht genau bestimmen, ob der Einfluß der Terminologie des Besitzsteuergesetzes sich auch auf den Bereich des § 20 Abs. 1 Nr. 6 erstreckt hat. Dafür könnte sprechen, daß dort von "Vermögensvorteilen" die Rede ist, daß § 29 Abs. 1 ErbStG 1919 für die Berechnung des vorhandenen Vermögens auf das Besitzsteuergesetz Bezug nimmt, und daß die Beschreibung des Kapitalvermögens in § 6 ErbStG 1919 mit Abwandlungen der des § 6 BesitzStG entspricht. Doch ist das erste Argument wenig beweiskräftig, weil sich der Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1919 an § 3 Nr. 3 ErbStG 1906 anschließt und für diesen wohl ein uneingeschränkter Vermögensbegriff angenommen werden muß. Die für die Nachlaßsteuer korrespondierende Vorschrift des § 8 Nr. 1 ErbStG 1919 dagegen spricht nicht von "Vermögensvorteilen", sondern von dem, "was auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar erworben wird". Auch trat an Stelle der in § 3 des ersten Regierungsentwurfs vom 16. April 1919 (Staatenausschuß Drucks. Nr. 69) zur Nachlaßberechnung vorgesehenen Bezugnahme auf das Besitzsteuergesetz im zweiten Regierungsentwurf vom 16. Juni 1919 (NV.-Drucks. Nr. 376) und hernach im Erbschaftsteuergesetz 1919 eine selbständige Enumeration. Andererseits spricht die Begründung zu § 8 Nr. 1 (NV.-Drucks. Nr. 376 S. 29), die den Eindruck einer abschließenden Aufzählung erweckt, nur von "Lebensversicherungen und Leibrentenverträgen zugunsten Dritter", die "eine Zuwendung aus dem Vermögen des Versicherungsnehmers" seien. Über Witwenpensionen und der Witwe zu gewährende Übergangsgelder ist damit nichts ausgesagt.
Letzlich kann dies ebenso dahingestellt bleiben wie der - wegen der grundsätzlichen Befreiung der Ehegattenerwerbe (§ 9 Abs. 1 Klasse I Nr. 1 Abs. 2 ErbStG 1922) in einschlägiger Beziehung wenig bedeutsame - Vermögensbegriff des Erbschaftsteuergesetzes 1922. Denn jedenfalls brachte bereits die II. Steuernotverordnung vom 19. Dezember 1923 (RGBl I 1923, 1205 [1215]) für § 32 ErbStG 1922 eine klare Bezugnahme auf die "Grundsätze des Vermögensteuergesetzes" und mit diesen die Einschränkungen des besitzsteuerrechtlichen Vermögensbegriffs (§ 9 Nrn. 5 und 6, § 10 Nrn. 1 bis 4 VStG 1922). An diesem - wenn auch nicht an den zusätzlichen bewertungsgesetzlichen Befreiungen - ist bis zum Änderungsgesetz vom 16. Oktober 1934 festgehalten worden.
4. Das Erbschaftsteuergesetz 1925 beruht auf der Änderung des Erbschaftsteuergesetzes 1922 in der Fassung der Zweiten Steuernotverordnung durch das Gesetz über Vermögen- und Erbschaftsteuer vom 10. August 1925 (RGBl I 1925, 237). Gleichzeitig mit diesem war das Reichsbewertungsgesetz vom 10. August 1925 (RGBl I 1925, 214) verabschiedet und verkündet worden.
a) Gemäß § 22 Abs. 1 ErbStG 1925 fanden auch für die Erbschaftsteuer "die Grundsätze des Reichsbewertungsgesetzes über die Bewertung ... entsprechende Anwendung", soweit im Erbschaftsteuergesetz nicht eine Abweichung ("Maßgabe") vorgeschrieben war. Diese Bezugnahme schloß die "Abgrenzung des steuerpflichtigen Vermögens nach Vermögensarten" ein (RT.-Drucks. III Nr. 798 S. 11), so daß "neben den Vorschriften des Reichsbewertungsgesetzes die Wertermittlungsvorschriften der Reichsabgabenordnung wie beim Reichsbewertungsgesetz nur ergänzende Bedeutung" hatten (RT.-Drucks. IV Nr. 568 S. 263). In den "gesamten Vermögensanfall" im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1925 (=§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1959) war folglich nur das einzubeziehen, was unter eine der vier Vermögensarten des § 2 Satz 2 BewG 1925 fiel, es sei denn, das Erbschaftsteuergesetz hätte ausdrücklich etwas anderes vorgeschrieben.
b) § 38 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1925 entsprach (abgesehen von der Aufgliederung in Buchstaben) wörtlich dem § 6 Nr. 5 BesitzStG mit der zusätzlichen Einschränkung "sofern der Wert der einjährigen Nutzungen oder Leistungen insgesamt eintausend Reichsmark übersteigt". Er erfaßte also - ebenso wie § 6 Nr. 5 BesitzStG - nicht solche Renten, die vertragsmäßig als Gegenleistung für Dienstleistungen zustanden. Dabei hat es § 22 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1925 belassen. Denn er verfügte eine Abweichung von § 38 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1925 nur dahin gehend, daß "die dort genannten Gegenstände ohne Rücksicht auf die Dauer der Rechte, auf den Wert oder den Betrag als sonstiges Vermögen" gelten. Renten, die vertragsmäßig als Gegenleistung für Dienstleistungen des Erblassers erworben wurden, zählten folglich auch im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1925 nicht zum Vermögensanfall.
Dieses Ergebnis wird bestätigt durch die ausdrückliche Regelung für die "noch nicht fälligen Ansprüche aus ... Rentenversicherungen, aus denen der Berechtigte noch nicht in den Rentenbezug eingetreten ist". Diese rechnete § 38 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 BewG 1925 übereinstimmend mit § 6 Nr. 6 BesitzStG zum sonstigen Vermögen. § 38 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 Buchst. b BewG 1925 verfügte aber ausdrücklich eine Ausnahme für "Rentenversicherungen, die mit Rücksicht auf ein Arbeits- oder Dienstverhältnis abgeschlossen worden sind" (vgl. § 110 Nr. 6 Satz 2 Buchst. a BewG 1974). Diese Ausnahme war in § 22 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG aufrechterhalten worden. Dieser verfügte nur eine "Abweichung" von § 38 Abs. 1 Nr. "6 unter a", der den Ansatz von anderen Versicherungen im Wert bis zu 5 000 RM ausgeschlossen hatte.
Eine Witwenrente aus einer Lebensversicherung auf den Tod des Erblassers ist zwangsläufig eine solche, aus der die Berechtigte im Zeitpunkt des Erbfalls "noch nicht in den Rentenbezug eingetreten" war; die Ansprüche aus ihr werden erst nach diesem fällig. Ihr Erwerb zählte folglich gemäß § 22 Abs. 1 ErbStG 1925, § 38 Nr. 6 Satz 2 Buchst. b BewG 1925 nicht zum Vermögensanfall im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1925, sofern die Rentenversicherung mit Rücksicht auf ein Arbeits- oder Dienstverhältnis abgeschlossen worden war. Dieser Auffassung entspricht § 15 Nr. 3 der Erbschaftsteuerdurchführungsbestimmungen 1925 vom 28. Juni 1926 (RGBl I 1926, 361) - ErbStDB 1925 -. Er besagt ausdrücklich, daß "Ansprüche aus Rentenversicherungen, die mit Rücksicht auf ein Arbeits- oder Dienstverhältnis abgeschlossen worden sind", nicht zum sonstigen Vermögen gehören. Da sie auch in keiner anderen Vermögensart unterzubringen sind, gehörten sie folglich schlechthin nicht zum Vermögen im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes 1925.
Daraus folgt, daß die Aussage des § 22 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1925, wonach "in Abweichung von § 39 Nr. 3" BewG 1925 "die dort genannten Gegenstände als sonstiges Vermögen" gelten sollten, weder die Pensionen der Arbeitnehmerwitwen noch die zu ihren Gunsten mit Rücksicht auf ein Arbeits- oder Dienstverhältnis des Erblassers abgeschlossenen Rentenversicherungen betreffen konnte. Denn die letztgenannten waren durch die aufrechterhaltene Vorschrift des § 38 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 Buchst. b BewG 1925 ausdrücklich ausgeschlossen; die Einbeziehung der erstgenannten wäre angesichts dieses Ausschlusses und der nicht aufgehobenen einschlägigen Einschränkung des § 38 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1925 sinnwidrig gewesen. Infolgedessen kann § 22 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1925 nur dahin verstanden werden, daß "Ansprüche auf Renten und ähnliche Bezüge, die mit Rücksicht auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis gewährt werden" (§ 39 Nr. 3 BewG 1925), abweichend von der vermögensteuerrechtlichen Behandlung nicht schlechthin vom erbschaftsteuerrechtlichen Vermögensbegriff ausgeschlossen waren, nicht aber dahin, daß sie stets diesem Vermögensbegriff unterlägen, selbst wenn sie gemäß solchen Aussagen des § 38 Abs. 1 BewG 1925, die durch § 22 Abs. 1 ErbStG 1925 unberührt blieben, als sonstiges Vermögen nicht "in Betracht kommen" konnten.
Diese Auslegung wird durch die Entstehungsgeschichte des § 22 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1925 bestätigt. Denn der Regierungsentwurf vom 23. April 1925, auf dessen Vorschlag § 22 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1925 zurückgeht, hat zu dieser Vorschrift nur bemerkt, der Übernahme des § 39 Nr. 3 BewG 1925 stehe § 21 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1922 (identisch mit § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1925 und § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959) entgegen, der den Erwerb solcher Ansprüche unter bestimmten Voraussetzungen von der Steuer befreie, sie also grundsätzlich als steuerbares Vermögen behandle. Die systematische Prämisse des Gesetzgebers war also, daß nur von Steuerbarem befreit werden könne; zum steuerbaren - und durch § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1925 befreiten - Vermögenserwerb gehörten aber zufolge § 22 Abs. 1 ErbStG 1925, § 38 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1925 solche Renten, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer schenkungsweise leistete oder durch Vermächtnis aussetzte. Über die von dem Arbeitgeber vertragsmäßig nicht für die Hingabe von Vermögenswerten, sondern für Arbeitsleistungen zu gewährenden Renten ergibt folglich die Abweichung von § 39 Nr. 3 BewG 1925 keine Aussage. Das wiederum stimmt mit § 22 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG 1925 überein.
c) Die Notverordnung vom 1. Dezember 1930 (RGBl I 1930, 517) mit den ihr folgenden Bekanntmachungen der Neufassungen des Reichsbewertungsgesetzes vom 22. Mai 1931 (RGBl I 1931, 222) und des Erbschaftsteuergesetzes vom 25. Juni 1931 (RGBl I 1931, 346) hat in einschlägiger Beziehung keine sachlichen Änderungen gebracht. Zwar erstreckte § 22 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1931 die Abweichung von § 59 BewG 1931 auf alle dort genannten Gegenstände, während § 22 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1925 nur von einzelnen Nummern des § 39 BewG 1925 abgewichen war. Man kann aber in der hier einschlägigen Beziehung der Erweiterung keinen Grundsatz entnehmen, der nicht schon in § 22 Abs. 1 ErbStG 1925 enthalten gewesen wäre. Die Begründung der Regierungsvorlage vom 15. November 1930 sagt zu ihr nur, die "praktische Erfahrung" habe "auch die Nichtanwendung der unter den übrigen Nummern des § 39" BewG 1925 "enthaltenen Vorschriften erforderlich gemacht" (RR.-Drucks. Nr. 181 S. 81). Andererseits hebt sie aber durch Bezugnahme auf die Regierungsvorlage vom 28. November 1928 (RT.-Drucks. IV Nr. 568 S. 263) hervor, daß "bei der Erbschaftsteuer für die ... Abgrenzung des Vermögens nach Vermögensarten die Grundsätze des Reichsbewertungsgesetzes" (in der heutigen Diktion also der Besonderen Bewertungsvorschriften) "insoweit maßgebend sind, als sie mit denen der Erbschaftsteuer überhaupt vereinbar sind", und daran "die Neufassung des § 22 des Erbschaftsteuergesetzes nichts ändern" wolle. Die Abweichung des § 22 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1931 kann folglich in keinem anderen Sinne verstanden werden als zuvor die des § 22 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1925.
Zu "§ 58 Abs. 1 Nr. 5, 6 unter a" BewG 1931 verfügte § 22 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1931 nur die "Abweichung", daß "die dort genannten Gegenstände ohne Rücksicht auf die Dauer der Rechte, auf den Wert oder den Betrag als sonstiges Vermögen" gelten. Ebenso wie § 22 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1925 beließ er es also dabei, daß gemäß § 58 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1931 Renten, die vertragsmäßig als Gegenleistung für erbrachte Dienstleistungen (und nicht für die Hingabe von Vermögenswerten) zu gewähren sind, als sonstiges Vermögen nicht "in Betracht kommen", und daß gemäß § 58 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 Buchst. b BewG 1931 die Vorschrift des § 58 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 BewG 1931 "keine Anwendung findet" auf "Rentenversicherungen, die mit Rücksicht auf ein Arbeitsoder Dienstverhältnis abgeschlossen worden sind" (Finger, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 1932, S. 503 Anm. 7).
Die in § 22 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1925 aufrechterhaltenen Ausschlüsse des § 39 BewG 1925 vom Begriff des sonstigen Vermögens im Sinne des § 38 BewG 1925 waren in § 15 ErbStDV 1925 vom 28. Juni 1926 (RGBl I 1926, 361) aufgezählt. Deren Grundlage war mit der Erweiterung der Abweichungen in § 22 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1931 auf den ganzen Bereich des § 59 BewG 1931 entfallen. Die Erbschaftsteuerdurchführungsbestimmungen vom 25. Juni 1931 (RGBl I 1931, 347) enthielten deshalb keine Vorschrift, die § 15 ErbStDB 1925 entsprochen hätte. Dabei wurde übersehen, daß der in § 15 Nr. 3 ErbStDB 1925 enthaltene Ausschluß für "Ansprüche aus Rentenversicherungen, die mit Rücksicht auf ein Arbeits- oder Dienstverhältnis abgeschlossen worden sind", seine Stütze nicht in § 22 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG 1925 und § 39 BewG 1925 gefunden hatte, sondern in § 22 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1925 und § 38 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 Buchst. b BewG 1925, die in diesen Vorschriften enthaltene Aussage aber in § 22 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1931 und § 58 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 Buchst. b BewG 1931 aufrechterhalten worden war. Darin liegt einer der Gründe späterer Mißverständnisse.
5. Infolge dieser Unklarheiten und wegen der komplizierten Verflechtung des erbschaftsteuerrechtlichen und des vermögensteuerrechtlichen Bewertungsrechts ist das hier maßgebende Problem im Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1056) nicht gesehen worden.
a) Gewollt war mit der Änderung des § 22 ErbStG 1925/1931 nur eine Vereinfachung der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften, nicht aber eine Erweiterung der Steuerpflicht dem Grunde nach. Für eine solche Vereinfachung schien sich eine Bezugnahme auf die Allgemeinen Bewertungsvorschriften anzubieten. Sie mochte um so näher liegen, als das neue Reichsbewertungsgesetz vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1035) gerade in bezug auf das sonstige Vermögen (§ 67 Nrn. 2, 6 Satz 2 Buchst. a, Nrn. 10 und 11) in noch weiterem Umfang Vorschriften enthielt, die nur als vermögensteuerrechtliche Befreiungen, aber nicht als Bewertungsgrundsätze verstanden werden können; das bisherige System einer eingeschränkten Bezugnahme wäre also noch komplizierter geworden. Außer acht blieb dabei aber, daß das zuvor geltende Erbschaftsteuerrecht die Besonderen Bewertungsvorschriften vor allem deshalb in Bezug genommen hatte, weil es nur den Anfall von Vermögen im Sinne eines bestimmt umgrenzten Vermögensbegriffs erfassen wollte, während den Allgemeinen Bewertungsvorschriften eine solche Begrenzung fremd ist.
b) Ausweislich des Textes des Änderungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1035) und der Erlasse des Reichsministers der Finanzen vom 9. Juni 1941 (RStBl I 1941, 417) und vom 7. Januar 1942 (später wiedergegeben im Betriebsberater 1961, 818 und im Betrieb 1961, 1004) war eine Ausweitung der Steuerpflicht dem Grunde nach nicht bezweckt. Der neue § 22 Abs. 1 ErbStG schloß zwar eine Rückkehr zum Vermögensbegriff der Erbschaftsteuergesetze 1925 und 1931 aus, hinderte aber nicht die entsprechende Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1925/1931/1934 (=§ 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959). Sie war wegen des offenbaren Übersehens der Auswirkungen einer scheinbar nur bewertungsrechtlichen Änderung notwendig und nach dem traditionellen Gehalt dieser Vorschrift möglich. Denn für diese - ursprünglich nur für die Schenkungsteuer konzipierte (§ 42 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1919) - Vorschrift enthielten die Worte "ohne rechtliche Verpflichtung" keine Einschränkung; was auf Grund rechtlicher Verpflichtung zu gewähren war, war bereits keine Schenkung. Das Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 20. Juli 1922 (RGBl I 1922, 610) hat die Befreiung auch auf die Erbschaftsteuer im engeren Sinne erstreckt (vgl. Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1927, § 18 Anm. 77). In die Erweiterung sind allerdings die Hinterbliebenen früherer Angestellter oder Bediensteter buchstäblich noch nicht einbezogen. Das blieb aber im wesentlichen ohne Konseguenzen, da ihre Bezüge nicht zum Vermögen zählten und deren Erwerb somit nicht steuerbar war. Die Befreiungsvorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 nunmehr auch auf die Hinterbliebenen zu erstrecken, kann um so weniger Bedenken begegnen, als freiwillige Zuwendungen an diese "zum Zwecke des angemessenen Unterhalts" auf Grund und nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 Nr. 15 und Abs. 3 ErbStG 1959 befreit wären.
c) Der gleiche Rechtsgedanke ermöglicht es - wie bereits der Reichsminister der Finanzen in dem Erlaß vom 7. Januar 1942 angenommen hat -, § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 auch für den Fall entsprechend anzuwenden, daß Witwen oder Waisen eines früheren Angestellten oder Bediensteten mit dessen Tode Ansprüche gegen eine Pensions- oder Unterstützungskasse erwerben, und diesem Fall muß nach der dargestellten Entwicklungsgeschichte der Fall gleichgestellt werden, daß der Anspruch gegen eine Versicherung entsteht, die mit Rücksicht auf das Dienst- oder Arbeitsverhältnis auf Grund eines für allgemeinverbindlich erklärten Tarifvertrags abgeschlossen Worden ist. Denn für den Vergünstigungsgrund bleibt es sich gleich, wer der Verpflichtete ist. Im einen wie im anderen Falle ist die Verpflichtung aus dem Arbeits- oder Dienstverhältnis heraus entstanden, und ist die zu gewährende Rente nicht nur nach freier Bestimmung des Gebers oder des Nehmers, sondern ihrem Wesensgehalt nach zum Unterhalt des Hinterbliebenen bestimmt. Daß solche Renten den Hinterbliebenen erbschaftsteuerfrei zukommen sollen, folgt schon aus der ebenfalls in § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 enthaltenen Befreiung der Zuwendungen an Pensions- oder Unterstützungskassen des eigenen Betriebs. Denn auch diese soll letztlich die Arbeitnehmer und deren Hinterbliebene begünstigen. Es ergäbe keinen Sinn, daß diese die Bezüge der Kasse nicht erbschaftsteuerbar erhalten könnten, wenn sie keinen Rechtsanspruch auf diese Bezüge haben und in diesem Falle auch nicht der Schenkungsteuer unterlägen, daß aber der Erwerb eines Rechtsanspruchs auf diese Bezüge nicht von der Erbschaftsteuer befreit wäre.
d) Griff demnach die § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 entsprechende Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1925/1931 für den vorliegenden Fallbereich seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1056) ein, ist es ohne Belang, daß § 22 des Erbschaftsteuergesetzes durch das Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 (BGBl I 1951, 759) eine neue - inhaltlich aber nicht wesentlich verschiedene - Fassung erhalten hat, die im Erbschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl I 1959, 187) - hinsichtlich des Absatzes 1 unverändert - als § 23 erscheint. Denn auch dieser Änderung fehlte der Wille, die zuvor nicht steuerbaren, später befreiten Erwerbe von unmittelbar oder mittelbar auf einem Arbeitsoder Dienstverhältnis beruhenden Hinterbliebenenrenten neu der Erbschaftsteuer zu unterwerfen.
6. Demzufolge ist die Revision der Klägerin begründet, die Anschlußrevision des Beklagten dagegen aus den eingangs dargelegten Gründen unbegründet. Als der Erbschaftsteuer unterliegend und von dieser nicht befreit bleibt allein der Erwerb der Kapitalforderung aus der Lebensversicherung im Betrag von 14 018 DM. Diese Summe bleibt unter dem Freibetrag des § 17 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959 in Höhe von 30 000 DM. Folglich ist keine Erbschaftsteuer entstanden.
Fundstellen
Haufe-Index 71403 |
BStBl II 1975, 539 |
BFHE 1975, 540 |