Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Förderungsgesetze
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage, wann der Wiederaufbau auf einem kriegszerstörten Grundstück als abgeschlossen anzusehen ist.
Normenkette
LAG § 104
Tatbestand
Streitig ist der Zeitpunkt der Beendigung des Wiederaufbaus im Herabsetzungsverfahren nach § 104 LAG.
Der Revisionskläger hatte im September 1949 ein Grundstück mit zwei kriegsbeschädigten Gebäuden, und zwar einem Mietwohnhaus und einem Werkstattgebäude, erworben. Auf Antrag vom 26. September 1949 wurde ihm am 15. November 1949 von der Bauaufsichtsbehörde die Baugenehmigung für den Wiederaufbau des Wohnhauses erteilt. Die Gebrauchsabnahme des wiederaufgebauten und ausgebauten Wohngebäudes erfolgte am 31. August 1950. An dem Werkstattgebäude wurden bis zu seinem durch die Bauaufsichtsbehörde am 15. Dezember 1952 wegen Baufälligkeit und Gefährdung angeordneten Abbruch keine baulichen Maßnahmen durchgeführt. Bis Ende September 1952 wurde das Werkstattgebäude durch Vermietung teilweise noch genutzt. Mit einem am 2. September 1952 beim Finanzamt (FA) eingegangenen Antrag mit Wirtschaftlichkeitsberechnung hatte der Revisionskläger um Verzicht gemäß § 3 b des Hypothekensicherungsgesetzes (HypSichG) gebeten; als Beginn des Wiederaufbaus war der 15. November 1949, als Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des wiederaufgebauten Wohngebäudes der 1. April 1950 angegeben. über den Antrag nach § 3 b HypSichG wurde nicht mehr entschieden. Im Jahre 1955 ließ der Revisionskläger auf dem Hof des Grundstücks drei Autogaragen und eine Motorradbox errichten. Mit Verfügung vom 31. Oktober 1957 wurde der Revisionskläger aufgefordert, eine neue Wirtschaftlichkeitsberechnung nach dem nunmehr maßgeblichen Vordruck einzureichen. Im Januar 1958 reichte der Revisionskläger einen formularmäßigen Antrag nach § 104 LAG sowie eine Wirtschaftlichkeitsberechnung mit Belegen ein; als Beginn des Wiederaufbaus war wiederum der 15. November 1949, als Beendigung des Wiederaufbaus der 31. August 1950 angegeben. Das FA lehnte eine Herabsetzung nach § 104 LAG ab, weil die jährlich zu erbringenden HGA-Leistungen auf Grund einer vom FA berichtigten Wirtschaftlichkeitsberechnung aus den Grundstückserträgen aufgebracht werden könnten. Als nachhaltige Grundstückserträge habe das FA die in der Einkommensteuererklärung 1956 angegebenen Mieterträge einschließlich der Mieterträge der Garagen angesetzt.
Mit dem gegen den ablehnenden Bescheid eingelegten Einspruch wurde u. a. geltend gemacht, als Beendigung des Wiederaufbaus müsse der 31. August 1950 angesehen werden, weil der Abriß des Werkstattgebäudes im Jahre 1952 und die erst im Jahre 1955 errichteten Garagen in den Wiederaufbauplan nicht nachträglich vom FA einbezogen werden könnten. Einspruch und Berufung hatten keinen Erfolg. Das FG führte aus, Zweck des Gesetzes sei die steuerliche Begünstigung der Beseitigung von Kriegsschäden. Mit diesem Zweck würde es nicht in Einklang stehen, wenn die Vergünstigung auch in den Fällen zugebilligt würde, in denen der Eigentümer nur einen Teil der an dem Grundstück entstandenen Kriegsschäden beseitige. Vielmehr müßten alle auf dem Grundstück befindlichen zerstörten oder beschädigten Gebäude wiederaufgebaut bzw. wiederhergestellt sein, bevor die Abgabeschuld herabgesetzt werden könne. Dem Rechtsmittelführer sei zuzugeben, daß es dabei nicht darauf ankommen könne, ob das Grundstück nach Abschluß dieser Arbeiten ertragsmäßig voll ausgenutzt werde. Allein entscheidend sei, ob in etwa der frühere Zustand wiederhergestellt worden sei, wobei allerdings die neu errichteten oder wiederhergestellten Gebäude gemäß § 104 Abs. 1 Satz 2 LAG in Gestalt oder Zweckbestimmung von den früheren Gebäuden abweichen könnten. Daraus könne aber nicht geschlossen werden, es sei allein vom Willen des Eigentümers abhängig, ob der von ihm erreichte Stand der Kriegssachschadenbeseitigung bereits als Wiederaufbau oder Wiederherstellung im Sinn des § 104 LAG anzusehen sei. Vielmehr werde dem Eigentümer ein Entscheidungsspielraum nur hinsichtlich der Art der Kriegsschadenbeseitigung nicht aber hinsichtlich des Umfangs der Kriegsschadenbeseitigung eingeräumt. Daraus ergebe sich, daß der Wiederaufbau im vorliegenden Fall mit der Bezugsfertigkeit des Wohnhauses am 31. August 1950 noch nicht abgeschlossen worden sei. Auf dem Grundstück habe sich weiter das durch Kriegseinwirkung beschädigte Werkstattgebäude befunden. Mit der Errichtung der Garagen im Jahre 1955 sei ein Neubau an die Stelle des beschädigten Werkstattgebäudes getreten. Erst zu diesem Zeitpunkt sei daher in etwa der frühere Zustand wiederhergestellt und damit die Beseitigung der Kriegsschäden abgeschlossen. Unerheblich sei, ob der Eigentümer möglicherweise Gelegenheit habe, auf dem Hof des Grundstücks noch weitere Garagen zu errichten. Wenn aber als Endzeitpunkt des Wiederaufbaus das Jahr 1955 in Frage komme, dann sei es nicht zu beanstanden, wenn das FA auch die Einnahmen aus der Garagenvermietung herangezogen habe. Auf die weitere Streitfrage, ob die Verwaltungskosten entsprechend dem Antrag höher festzustellen seien, brauche hier nicht eingegangen zu werden, denn selbst wenn man 5,5 % der Rohmieterträge zum Abzug zuließe, verbliebe immer noch ein hinreichender Betrag, um die auf die Abgabeschuld zu erbringenden Leistungen zu befriedigen.
Die Rb., die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, wendet sich unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Berufungsbegründung in erster Linie wiederum gegen die vom FG bestätigte Feststellung des FA, der Zeitpunkt der Beendigung des Wiederaufbaus sei nicht der 31. August 1950 gewesen, sondern falle mit dem Abschluß des Garagenneubaus auf dem Hinterhof des Grundstücks zusammen. Das FG stehe zu Unrecht auf dem Standpunkt, ein Kriegsschaden im Sinn des § 104 LAG sei erst dann beseitigt, wenn in etwa wieder der frühere Zustand hergestellt worden sei. Diese Rechtsauffassung würde zutreffen, wenn das LAG eine dem § 249 BGB entsprechende Bestimmung enthalten würde. Aber in § 104 LAG sei ausdrücklich bestimmt, daß der alte Zustand nicht wiederhergestellt zu werden brauche. Wenn der neugestaltete Bau fertiggestellt sei, sei der Wiederaufbau beendet, und eine Herabsetzung könne nicht deshalb abgelehnt werden, weil das Gebäude nicht voll ausgenutzt sei oder weil der Umfang des neuen Gebäudes nicht in etwa dem alten Umfang entspreche. Der Revisionskläger habe nachgewiesen, daß er von Anfang an nicht beabsichtigt habe, Wiederherstellungsarbeiten an dem völlig verrotteten Werkstattschuppen vorzunehmen; daher sei der Wiederaufbau im Sinn des § 104 LAG mit der Fertigstellung des Vorderhauses im Jahre 1950 beendet, so wie er es den zuständigen Behörden ab 1950 immer wieder verbindlich mitgeteilt habe. äußerstenfalls komme als Endtermin der Dezember 1952 in Frage, in dem der Schuppen abgerissen worden sei. Zu entscheiden sei demnach nur, ob dieser Termin durch die weiteren baulichen Maßnahmen im Jahre 1955 aufgehoben worden sei. Dies wäre der Fall gewesen, wenn es sich bei dem Bau der Garagen um die Fortsetzung eines zeitweilig unterbrochenen Bauvorhabens gehandelt hätte. Er habe nachgewiesen, daß dies nicht der Fall gewesen sei, daß es sich vielmehr um einen völlig neuen Entschluß und nicht um die Beendigung früherer Pläne gehandelt habe. Folgte man der Auffassung des FA, so würde dadurch in zeitlicher Hinsicht ein ungewisser Zustand herbeigeführt werden, und das Verfahren könnte im Hinblick auf die theoretische Möglichkeit, daß der Eigentümer durch weitere Baumaßnahmen den Umfang des Bauvolumens erweiterte, nie abgeschlossen werden. Zu dem weiteren streitigen Punkt der Höhe der Verwaltungskosten bezog der Revisionskläger sich auf seine früheren Ausführungen. Der Revisionskläger hat beantragt, die HGA gemäß § 104 LAG entsprechend seinem Antrag vom 15. Januar 1957 auf 0 DM herabzusetzen.
Das beklagte FA hat sich auf seine Ausführungen in der Gegenäußerung zur Berufungsbegründung bezogen und auf eine weitere Stellungnahme verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Gemäß § 104 LAG Abs. 1 Satz 1 LAG hat eine Herabsetzung der Abgabeschuld zunächst zur Voraussetzung, daß auf dem Grundstück ein durch Kriegsschäden im Sinn des § 95 LAG zerstörtes (beschädigtes) Gebäude innerhalb eines bestimmten Zeitraums als Dauerbau wiederaufgebaut (wiederhergestellt) worden ist. Bei der Beurteilung der Voraussetzungen des § 104 LAG ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats das mit HGA belastete Grundstück als Ganzes, und wenn auf dem Grundstück mehrere Gebäude vorhanden sind, nicht das einzelne Gebäude für sich, sondern die Gesamtheit aller auf dem mit HGA belasteten Grundstück vorhandenen Gebäude mit der gesamten Grundfläche zu berücksichtigen (vgl. Entscheidungen des BFH III 311/61 U vom 27. April 1962, BFH 75, 133, BStBl III 1962, 317, und III 257/63 vom 4. März 1966, BFH 85, 482, BStBl III 1966, 429). Das bedeutet, daß der Wiederaufbau (Wiederherstellung) grundsätzlich auf das Grundstück als Ganzes bezogen werden muß, wie ja auch die Wirtschaftlichkeitsberechnung und damit insbesondere die Erträgnisse sich auf das Grundstück als Ganzes zu beziehen haben. Daraus folgt, daß von einer Beendigung des Wiederaufbaus (Wiederherstellung) auf dem mit HGA belasteten Grundstück grundsätzlich solange nicht gesprochen werden kann, als auf dem Grundstück noch kriegszerstörte (beschädigte) Gebäude vorhanden sind. Wenn die Vorinstanz jedoch der Meinung ist, alle auf dem Grundstück befindlichen, zerstörten oder beschädigten Gebäude müßten wiederaufgebaut bzw. wiederhergestellt und dadurch der frühere Zustand "in etwa" wieder herbeigeführt sein, bevor die Abgabeschuld herabgesetzt werden könne, so engt sie damit die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 104 LAG unzulässigerweise ein. Mit Recht weist der Revisionskläger darauf hin, daß es nach § 104 Abs. 1 Satz 2 LAG eben nicht auf die Wiederherstellung des früheren Zustands hinsichtlich der Bebauung ankommt. Eine Herabsetzung ist vielmehr auch unzulässig, wenn das wiederaufgebaute (wiederhergestellte) Gebäude in Gestaltung oder Zweckbestimmung von dem früheren Gebäude abweicht. Dieser Regelung ist zu entnehmen, daß § 104 LAG auf eine vollständige Identität des wiederaufgebauten Gebäudes oder der wiederaufgebauten Gebäude mit den Baulichkeiten vor der Zerstörung verzichtet. Der BdF hat deshalb in Tz. 29 und 30 seines Erlasses vom 29. Juni 1957 IV C/5 - LA 2555 - 16/57 (BStBl I 1957, 365) die Folgerungen daraus gezogen und läßt die Herabsetzung auch dann zu, wenn die wieder errichteten Gebäude von den früher vorhandenen Gebäuden durch eine größere oder kleinere bebaute Fläche oder durch eine größere oder geringere Höhe abweichen. Entsprechendes soll gelten, wenn auf dem Grundstück Gebäude über die Zahl der früher vorhandenen Gebäude hinaus errichtet werden. Nach dem aus § 104 Abs. 1 Satz 2 LAG zu entnehmenden Sinn und Zweck der Wiederaufbauvergünstigung ist es weitgehend in das Ermessen des Abgabeschuldners gestellt, durch welche Wiederaufbaumaßnahmen er die Kriegsschäden seines Grundstücks beseitigt, sofern durch den Wiederaufbau (Wiederherstellung) die Dauerbaueigenschaft herbeigeführt wird. Zutreffend bemerkt die Vorinstanz, daß es dabei nicht darauf ankommen kann, ob das Grundstück nach Abschluß dieser Arbeiten ertragsmäßig voll ausgenutzt wird, zumal es an einer solchen vollen Ausnutzung des Grundstücks auch schon vor Eintritt der Kriegsschäden gefehlt haben mag. Die Finanzverwaltung hat nicht darüber zu entscheiden, wann die Wiederaufbaumaßnahmen des Grundstückseigentümers unter dem Gesichtspunkt der Erzielung bestmöglicher Erträgnisse als abgeschlossen anzusehen sind. Dies muß vielmehr dem Ermessen des Abgabeschuldners überlassen bleiben. Hiernach kann eine Herabsetzung auch dann erfolgen, wenn von zwei kriegszerstörten (beschädigten) Gebäuden eines Grundstücks nur das eine wiederaufgebaut (wiederhergestellt) wird, und das andere Gebäude zur Beseitigung der Kriegsschäden auf dem Grundstück abgerissen und nicht wiederaufgebaut wird; damit wäre eine - vom BdF als nicht der Herabsetzung entgegenstehende - Abweichung gegenüber dem früheren Gebäudebestand (vgl. Tz. 29, a. a. O.) herbeigeführt. In einem solchen Fall wäre der Wiederaufbau auf dem Grundstück mit dem Wiederaufbau des einen und dem Abriß des anderen Gebäudes abgeschlossen, sofern wirklich keine weiteren Wiederaufbaumaßnahmen geplant sind.
Für den Streitfall ergibt sich hieraus, daß der Wiederaufbau als Voraussetzung für die beantragte Herabsetzung mit der Bezugsfertigkeit des Wohnhauses am 31. August 1950 noch nicht als abgeschlossen angesehen werden kann. Denn das Werkstattgebäude wies zu diesem Zeitpunkt - worauf die Vorinstanz zutreffend hingewiesen hat - unverändert Kriegsschäden auf, die dem Gebäude die Dauerbaueigenschaft genommen hatten, wenngleich es weiter benutzt wurde. Ob mit der Beseitigung dieser Kriegsschäden durch Abriß des Werkstattgebäudes im Dezember 1952 die Wiederaufbaumaßnahmen beendet waren und damit insoweit die Herabsetzungsvoraussetzung gegeben war, ist nach den Gesamtumständen des Falles zu beurteilen. Dazu reichen die subjektiven Absichten und Pläne des Abgabeschuldners nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, daß auch objektiv erkennbare Anzeichen vorliegen, die nach den Erfahrungen des täglichen Lebens den Schluß rechtfertigen, der Wiederaufbau (Wiederherstellung) müsse als abgeschlossen angesehen werden. Es handelt sich hierbei im wesentlichen um die Feststellung von Tatsachen, die demnach der gerichtlichen Tatsacheninstanz obliegt. Die Vorinstanz hat dies nicht geprüft, weil sie in unzulässiger Einengung der Voraussetzungen des § 104 LAG von der Vorstellung ausging, solange an Stelle des abgerissenen Werkstattgebäudes kein neues Gebäude errichtet sei, könne der frühere Zustand nicht als wiederhergestellt und die Beseitigung der Kriegsschäden nicht als abgeschlossen angesehen werden. Wegen dieses Rechtsirrtums war die Vorentscheidung aufzuheben.
Das FG wird nunmehr zu prüfen haben, ob nach dem Abriß des Werkstattgebäudes objektive Anzeichen erkennbar vorhanden waren, die den Schluß zulassen, der Wiederaufbau des Grundstücks sei beendet. Solche objektiven Anzeichen können in der Art und Weise erblickt werden, wie die Bodenfläche des abgerissenen Werkstattgebäudes und die sonstigen unbebauten Grundstücksflächen hergerichtet wurden, insbesondere ob sie eingeebnet und etwa als Hoffläche befestigt, als Garten- oder Rasenfläche angelegt oder auf andere Weise so hergerichtet oder verwendet wurden, daß nach den Erfahrungen des täglichen Lebens nichts für eine weitere Bebauung in absehbarer Zeit sprach. Waren andererseits aber die Bodenflächen nach dem Abbruch des Werkstattgebäudes unverändert liegen gelassen und nicht zu irgendeiner anderen Verwendung hergerichtet worden, so könnte dies dafür sprechen, daß der Abgabeschuldner mit einer Wiederbebauung in absehbarer Zeit gerechnet hat. Das FG wird außerdem aber auch auf die Bebauungspläne und die Unterlagen der Baubehörden zurückgreifen müssen, um aus ihnen festzustellen, ob und wann erstmals die Errichtung eines Garagenbaues in Betracht kam. Schließlich werden auch die von dem Revisionskläger angebotenen Zeugen zu hören sein.
Führen die vorgenannten und gegebenenfalls weitere dem FG geeignet erscheinende Ermittlungen zu dem Ergebnis, daß im Zeitpunkt des Abbruchs des Werkstattgebäudes oder im zeitlichen Zusammenhang damit keine objektiv erkennbaren Anzeichen vorhanden waren, die auf die Errichtung eines Garagenbaus oder anderer weiterer Baulichkeiten schließen ließen, so wird man davon ausgehen müssen, daß der Abgabeschuldner den Wiederaufbau abgeschlossen hatte. Was noch bzw. nicht mehr als zeitlicher Zusammenhang anzusehen ist, wird letztlich ebenfalls auf die Verhältnisse des Einzelfalles abzustellen sein. In der Regel wird man aber annehmen können, daß ein zeitlicher Zusammenhang im vorstehenden Sinn dann nicht mehr gegeben ist, wenn seit der letzten, den Plänen und Unterlagen nach abschließenden Wiederaufbau- bzw. Wiederherstellungsmaßnahme ein bis zwei Jahre verstrichen sind. Die Rechtslage wäre jedoch anders, wenn es sich um einen von vornherein geplanten abschnittweisen Wiederaufbau gehandelt hätte oder der zeitlich zusammenhängend geplante Wiederaufbau unterbrochen worden wäre. Ob diese Sonderfälle vorliegen, wird im allgemeinen an Hand der Baupläne und insbesondere der amtlichen Bauunterlagen, aber auch durch Vernehmung von Zeugen und gegebenenfalls von Sachverständigen zu prüfen sein. Läßt sich letzteres im Streitfall nicht eindeutig feststellen, dann kann ein unterbrochener oder abschnittweiser Wiederaufbau nicht unterstellt werden, um den im Jahre 1955 errichteten Garagenbau in den im Jahre 1950 abgeschlossenen Wiederaufbau des Wohnhauses als einheitliche Wiederaufbaumaßnahme einzubeziehen.
Von den vom FG hiernach zu treffenden Feststellungen wird es abhängen, ob die Garagenmieten in die Wirtschaftlichkeitsberechnung einzubeziehen sind oder nicht. Das FG wird gegebenenfalls dann auch zu der strittigen Frage der Anerkennung der Verwaltungskosten Stellung zu nehmen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 412575 |
BStBl III 1967, 480 |
BFHE 1967, 521 |
BFHE 88, 521 |