Leitsatz (amtlich)
Wiederherstellungskosten i.S. von § 104 LAG liegen vor, wenn die Arbeiten in der Absicht der Wiederherstellung kriegsbeschädigter Gebäude durchgeführt werden und objektiv der Wiedererlangung der Dauerbaueigenschaft dienen. Dies setzt nicht voraus, daß die Arbeiten auf einem einheitlichen Wiederherstellungsplan in dem Sinne beruhen, daß zwischen den einzelnen Baumaßnahmen eine Art Fortsetzungszusammenhang besteht.
Orientierungssatz
1. Der Herabsetzung der Hypothekengewinnabgabe gemäß § 104 LAG steht nicht entgegen, daß im Zeitpunkt des Wiederaufbaus die Hypothekengewinnabgabeschuld bereits getilgt war (vgl. BFH-Urteil vom 14.7.1972 III R 96/70).
2. Bei der Frage, ob die Voraussetzungen des § 104 LAG erfüllt sind, ist das mit der Hypothekengewinnabgabeschuld belastete Grundstück als ganzes und, wenn auf dem Grundstück mehrere Gebäude vorhanden sind, nicht das einzelne Gebäude für sich, sondern sind alle Gebäude des Grundstücks in ihrer Gesamtheit zu berücksichtigen (BFH).
3. Auf einem Grundstück stehende Gebäude (Vorderhaus, Seitenflügel, Quergebäude) könnten ihre Dauerbaueigenschaft infolge der Kriegsereignisse unter anderem auch dadurch verloren haben, daß die Giebelwände des Vorderhauses und die Rückwände des Seitenflügels sowie des Quergebäudes durch Ausbombung der Nachbargrundstücke freigelegt worden waren (vgl. BFH-Urteil vom 23.8.1963 III 118/63 S).
Normenkette
LAG §§ 104, 95
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist seit 1976 Eigentümerin des Mietwohngrundstücks Berlin, X-Straße 6. Auf diesem Grundstück ruhten Hypothekengewinnabgabeschulden, die am 1.April 1952 insgesamt 45 330,62 DM betrugen und bis zum Jahre 1975 zu tilgen waren. Die Klägerin begehrt, die Hypothekengewinnabgabeschuld gemäß § 104 des Lastenausgleichsgesetzes (LAG) herabzusetzen. Sie macht geltend, die laufenden Hypothekengewinnabgabeleistungen könnten nicht aus den Erträgen des Grundstücks, dessen kriegsbeschädigte Gebäudeteile in der Zeit vom 1.April 1949 bis zum 31.Oktober 1976 als Dauerbau wiederhergestellt worden seien, aufgebracht werden.
Das streitbefangene Grundstück ist im Jahre 1906 mit mehrgeschossigen Mietwohngebäuden bebaut worden und besteht aus einem Vorderhaus, einem Seitenflügel und einem Quergebäude. Im Jahre 1944 wurden alle Nachbargrundstücke durch Bombeneinwirkung völlig zerstört. Hierdurch wurden die seitlichen Brandmauern des Vorderhauses und die Rückwand des Seitenflügels sowie des Quergebäudes freigelegt. Die unverputzten Flächen waren in der Folgezeit der Witterung frei ausgesetzt, so daß die Wohnungen feucht und kalt waren. In den Räumen an den Giebelwänden kam es zu Schimmelbildung und im Winter zu Eisverkrustungen. Die an der Brandmauer hochgeführten Schornsteine versotteten. Infolge der Bombenexplosionen in der Nachbarschaft waren auch die Dächer sämtlicher Gebäude schwer beschädigt worden. Der Luftdruck und die Erschütterungen infolge der Bombenexplosionen hatten an Fenstern, Türen, Innenwänden, Decken und Öfen sowie an den Fassaden zu erheblichen Schäden geführt.
Nach dem Vortrag der Klägerin hat einer der Voreigentümer, der Ehemann der Beigeladenen zu 1, A, am 1.April 1949 mit der Wiederherstellung der Gebäude als Dauerbau begonnen. Dessen Rechtsnachfolgerin, die Beigeladene zu 2, Frau B (Kaufvertrag vom 19.Juli 1950) sowie der unmittelbare Rechtsvorgänger der Klägerin, deren früherer Ehemann C (Kaufvertrag vom 24.Mai 1952) hätten die Arbeiten zur Wiederherstellung der Gebäude fortgesetzt. Sie, die Klägerin, habe die restlichen Kriegsschäden zunächst als Nießbraucherin (Vertrag vom 21* .Dezember 1953) und nach dem Tode ihres früheren Ehemannes (am 17.Dezember 1974) als Eigentümerin bis zum Sommer 1976 beseitigen lassen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, die Abgabenschuld gemäß § 104 LAG herabzusetzen. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ließ offen, ob die Hypothekengewinnabgabeleistungen im Streitfall nicht aus den Erträgnissen des Grundstücks hätten erbracht werden können. Es vertrat die Auffassung, Herabsetzungsstichtag (§ 104 Abs.5 LAG) sei im Streitfall frühestens der 1.April 1976. Erst zu diesem Zeitpunkt hätten die Putzarbeiten an den Außenwänden begonnen, durch die die Gebäude ihre Dauerbaueigenschaft wiedererlangt hätten. Am 1.April 1976 habe jedoch eine Hypothekengewinnabgabeschuld nicht mehr bestanden. Die letzten Leistungen seien bereits am 30.März 1975 fällig geworden. Die von den Voreigentümern durchgeführten Wiederherstellungsarbeiten seien bei der Bestimmung des Herabsetzungsstichtags nicht zu berücksichtigen. Denn der Herabsetzungsstichtag dürfe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur auf solche Wiederherstellungsarbeiten zurückbezogen werden, die auf einem einheitlichen Wiederherstellungsplan beruhten und dem Gebäude die Dauerbaueigenschaft zurückgegeben hätten (Urteil vom 28.April 1967 III 254/63, BFHE 88, 521, BStBl III 1967, 480). Hierzu sei erforderlich, daß zwischen den einzelnen Baumaßnahmen eine Art Fortsetzungszusammenhang bestehe. Würden die Arbeiten zur Wiederherstellung unterbrochen, müsse während der Zeit der Unterbrechung der Fortsetzungswille fortbestehen, so daß sich die Wiederaufnahme der Bauarbeiten als Verwirklichung des ursprünglichen Wiederherstellungsplans darstelle. Die Klägerin habe nicht dargelegt und nicht nachgewiesen, daß die Putzarbeiten im Jahre 1976 mit den früheren Wiederherstellungsarbeiten, die sie und die Voreigentümer hatten durchführen lassen, in einem Fortsetzungszusammenhang ständen.
Die Klägerin rügt mit der Revision Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Hypothekengewinnabgabeschuld mit Wirkung vom 1.April 1949 auf 0 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.
1. Eine Herabsetzung der Abgabeschuld setzt gemäß § 104 Abs.1 Satz 1 LAG unter anderem voraus, daß auf dem Grundstück ein durch Kriegsschäden i.S. von § 95 LAG zerstörtes (beschädigtes) Gebäude in der Zeit vom 21.Juni 1948 bis zum 31.Dezember 1965 als Dauerbau wiederaufgebaut (wiederhergestellt) worden ist. Der in § 104 Abs.1 Satz 1 LAG vorgeschriebene Zeitpunkt für die Beendigung des Wiederaufbaus gilt nicht für Berlin (§ 146b LAG). Die Herabsetzung der Abgabeschuld kann deshalb im Streitfall, wie das FG zutreffend erkannt hat, nicht bereits wegen Ablaufs der Frist für die Beendigung des Wiederaufbaus versagt werden.
Bei der Frage, ob die Voraussetzungen des § 104 LAG erfüllt sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats das mit der Hypothekengewinnabgabeschuld belastete Grundstück als ganzes und, wenn auf dem Grundstück mehrere Gebäude vorhanden sind, nicht das einzelne Gebäude für sich, sondern alle Gebäude des Grundstücks in ihrer Gesamtheit zu berücksichtigen (Entscheidungen vom 27.April 1962 III 311/61 U, BFHE 75, 133, BStBl III 1962, 317; vom 4.März 1966 III 257/63, BFHE 85, 482, BStBl III 1966, 429; vom 28.April 1967 III 254/63, BFHE 88, 521, BStBl III 1967, 480). Daraus folgt, daß von einer Beendigung des Wiederaufbaus (der Wiederherstellung) eines mit Hypothekengewinnabgabe belasteten Grundstücks grundsätzlich solange nicht gesprochen werden kann, als auf dem Grundstück auch nur noch ein einziges kriegszerstörtes (beschädigtes) Gebäude vorhanden ist.
2. Die Vorinstanz ist im Streitfall zutreffend davon ausgegangen, daß die auf dem Grundstück der Klägerin stehenden Gebäude ihre Dauerbaueigenschaften infolge der Kriegsereignisse unter anderem auch dadurch verloren hatten, daß die Giebelwände des Vorderhauses und die Rückwände des Seitenflügels sowie des Quergebäudes durch die Ausbombung der Nachbargrundstücke freigelegt worden waren. Schäden in dem vom FG festgestellten Ausmaß sind geeignet, den Verlust der Dauerbaueigenschaft zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 23.August 1963 III 118/63 S, BFHE 77, 690, BStBl III 1963, 572). Nach den tatsächlichen, von den Beteiligten nicht angegriffenen und den Senat gemäß § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG sind die Gebäude bis zum Sommer 1976 als Dauerbau wiederhergestellt worden. Zu dieser Zeit wurden die infolge der Kriegsereignisse freigelegten Wände der Gebäude verputzt und waren weitere Kriegsschäden nicht mehr vorhanden.
3. Zu Unrecht hat das FG den 1.April 1976 als frühest möglichen Herabsetzungsstichtag angesehen.
a) Herabsetzungsstichtag ist, wie das FG insoweit zutreffend entschieden hat, nicht der Zeitpunkt der Beendigung der Wiederherstellungsarbeiten, sondern der Beginn des Monats, in dem mit der Wiederherstellung der Dauerbaueigenschaft begonnen worden ist (§ 104 Abs.5 LAG). Zu den Wiederherstellungsarbeiten im vorstehenden Sinne zählen allerdings, wie das FG in diesem Punkt ebenfalls zutreffend erkannt hat, nicht schlechthin alle Baumaßnahmen, die seit dem Verlust der Dauerbaueigenschaft durchgeführt worden sind. Wiederherstellungsarbeiten i.S. von § 104 LAG liegen nur vor, wenn die Arbeiten in der Absicht der Wiederherstellung kriegsbeschädigter Gebäude durchgeführt werden und objektiv der Wiedererlangung der Dauerbaueigenschaft dienen. Dies setzt --entgegen der Vorinstanz-- nicht voraus, daß die Wiederherstellungsarbeiten auf einem "einheitlichen Wiederherstellungsplan" in dem Sinne beruhen, daß "zwischen den einzelnen Baumaßnahmen eine Art Fortsetzungszusammenhang" besteht. Insbesondere kann ein zunächst vorhandener Plan zur Wiederherstellung von kriegsbeschädigten Gebäuden regelmäßig nicht als entfallen angesehen werden, wenn seit der letzten abschließenden Wiederherstellungsmaßnahme oder nach Bekanntwerden weiterer Schäden ein Zeitraum von ein bis zwei Jahren verstrichen ist. Vielmehr ist für den Regelfall davon auszugehen, daß der Wille zur Beendigung der Wiederherstellungsarbeiten --und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer etwaiger Unterbrechungen-- im allgemeinen fortbesteht. Dies gilt insbesondere dann, wenn, wie im Streitfall, an bewohnten Gebäuden bereits in größerem Umfang Arbeiten zur Beseitigung der Kriegsschäden durchgeführt worden sind, jedoch kriegsbedingte Bauschäden fortbestehen, die die Bewohnbarkeit oder Nutzungsdauer des Gebäudes beeinträchtigen. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Putz an einzelnen Gebäudewänden fehlt oder in nicht unerheblichem Umfang schadhaft ist. Nur nach Beseitigung solcher Schäden kann die Wiederherstellung der Dauerbaueigenschaft bejaht werden. Etwas anderes ist nur dann anzunehmen, wenn im Einzelfall objektiv erkennbare Anzeichen vorliegen, die nach den Erfahrungen des täglichen Lebens den Schluß rechtfertigen, die Wiederherstellung könne trotz Fortbestehens kriegsbedingter Bauschäden als abgeschlossen angesehen werden.
b) Die nicht angegriffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, im Streitfall sei als Beginn der Wiederherstellung der 1.April 1976 anzusehen. Die Arbeiten zum Verputz der Seiten- und Rückwände der Gebäude im Sommer 1976 bildeten nicht den Neubeginn, sondern den Abschluß der Arbeiten zur Wiederherstellung der Dauerbaueigenschaft des streitbefangenen Grundstücks. Dem steht nicht entgegen, daß der Voreigentümer der Klägerin eine Zeitlang irrigerweise davon ausgegangen war, es seien alle Kriegsschäden beseitigt und die Dauerbaueigenschaft wiederhergestellt worden. Der frühere Ehemann der Klägerin hatte nämlich erst aufgrund von Belehrungen des FG in einem früheren Verfahren wegen Herabsetzung der Hypothekengewinnabgabe am 7.Dezember 1971 erkannt, daß die Gebäude wegen des fehlenden Putzes an Seiten- und Rückwänden noch nicht als Dauerbau wiederhergestellt angesehen werden konnten. Der Umstand allein, daß weder der frühere Ehemann der Klägerin bis zu seinem Tode am 17.Dezember 1974 noch die Klägerin selbst die Putzarbeiten bis zum Sommer 1976 haben durchführen lassen, begründet nicht die Annahme, der Wille zur Wiederherstellung der Dauerbaueigenschaft sei zwischenzeitlich entfallen. Es sind auch keine anderen objektiv erkennbaren Anzeichen vorhanden, die nach den Erfahrungen des täglichen Lebens den Schluß rechtfertigen könnten, wonach die Wiederherstellung der Dauerbaueigenschaft trotz Fortbestehens kriegsbedingter Bauschäden als abgeschlossen angesehen werden könnte. Danach ist im Streitfall bei Berücksichtigung aller Umstände davon auszugehen, daß auch noch die im Jahre 1976 ausgeführten Arbeiten zum Verputz der durch Bombenwirkung freigelegten Außenwände der bereits in den Vorjahren planmäßig betriebenen Wiederherstellung der Dauerbaueigenschaft des streitbefangenen Grundstücks dienten.
c) Die Vorinstanz kann sich zur Begründung der gegenteiligen Auffassung nicht auf die Senatsentscheidung in BFHE 88, 521, BStBl III 1967, 480 stützen. Der Sachverhalt jener Entscheidung ist mit dem des Streitfalls nicht vergleichbar. Umgekehrt als im vorliegenden Fall hatte der Abgabeschuldner in jenem Verfahren selbst geltend gemacht, daß nach dem Wiederaufbau eines Wohngebäudes im Jahre 1950, der 1952 erfolgte Abriß eines kriegsbeschädigten Werkstattgebäudes sowie die Errichtung eines Garagenbaus im Jahre 1955 nicht mehr in die Wiederaufbaumaßnahmen einbezogen werden dürften. Der Senat vertrat seinerzeit die Auffassung, daß der Wiederaufbau des Grundstücks mit der Bezugsfertigkeit des Wohnhauses im Jahre 1950 noch nicht als abgeschlossen anzusehen sei und darüber hinaus nicht allein nach den subjektiven Absichten und Plänen des Abgabeschuldners entschieden werden könne, ob mit der Beseitigung der Kriegsschäden durch Abriß des Werkstattgebäudes im Jahre 1952 die Wiederaufbaumaßnahmen beendet seien. Der Senat hielt es in diesem Zusammenhang für erforderlich, daß objektiv erkennbare Anzeichen vorliegen müßten, die nach den Erfahrungen des täglichen Lebens den Schluß rechtfertigten, der Wiederaufbau (die Wiederherstellung) könne bereits als im Jahre 1952 abgeschlossen angesehen werden, obwohl auf dem seinerzeit streitbefangenen Grundstück noch 1954 ein Garagengrundstück errichtet wurde. Aus dieser Entscheidung läßt sich nicht begründen, daß Baumaßnahmen, durch die objektiv und nach dem Willen des Eigentümers Kriegsschäden beseitigt werden, nicht mehr als Wiederaufbaumaßnahmen berücksichtigt werden dürfen, wenn seit der letzten Baumaßnahme ein Zeitraum von ein oder zwei Jahren verstrichen ist.
d) Die Auffassung des FA, bei abschnittweisem Wiederaufbau sei nach Tz.20 bis 22 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 29.Juni 1957 (BStBl I 1957, 365) der Beginn der letzten Bauperiode als Herabsetzungsstichtag anzusehen, trifft offensichtlich nicht zu. Nach der ausdrücklichen Regelung in Tz.20 des BMF-Erlasses vom 29.Juni 1957 richtet sich der Herabsetzungsstichtag auch bei abschnittweisem und ununterbrochenem Wiederaufbau nach dem Beginn der ersten Bauperiode. Der Senat kann offenlassen, ob im Streitfall überhaupt eine Wiederherstellung des Grundstücks in Bauabschnitten vorliegt. Denn auch im Falle eines abschnittweisen Wiederaufbaus wäre in Übereinstimmung mit Tz.20 des BMF-Erlasses vom 29.Juni 1957 Herabsetzungsstichtag der Beginn des Monats, in dem mit der Wiederherstellung der Gebäude begonnen worden ist.
e) Daß im Zeitpunkt des Abschlusses des Wiederaufbaus die Hypothekengewinnabgabeschuld bereits getilgt war, steht der Herabsetzung der Hypothekengewinnabgabe gemäß § 104 LAG nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 14.Juli 1972 III R 96/70, BFHE 107, 46, BStBl II 1972, 889).
4. Die Vorentscheidung war aufzuheben, da sie auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht. Die nicht spruchreife Sache war gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Die Vorinstanz wird nunmehr zu prüfen haben, wann mit der Wiederherstellung der Dauerbaueigenschaft begonnen wurde, und ob die Hypothekengewinnabgabeleistungen tatsächlich nicht aus den Erträgnissen des Grundstücks nach Abzug der Kapital- und Bewirtschaftungskosten aufgebracht werden konnten.
Fundstellen
Haufe-Index 61151 |
BFHE 148, 98 |
BFHE 1987, 98 |
BB 1986, 2258-2258 (L) |
DB 1987, 79-79 (ST) |
HFR 1987, 85-85 (ST) |