Leitsatz (amtlich)
Hat ein Darlehnsnehmer ein Baudarlehen und für das vereinbarte Damnum ein vorab zu tilgendes Zusatzdarlehen erhalten und tilgt er das Zusatzdarlehen mit Zustimmung des Darlehnsgebers, bevor das mit Hilfe des Baudarlehens erstellte Einfamilienhaus bezugsfertig geworden ist und die EinfHaus-VO eingreift, so ist das Damnum auch schon vor diesem Zeitpunkt ausgegeben und daher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch in vollem Umfang zu berücksichtigen.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 2, 9, § 11 Abs. 2; EinfHaus-VO § 2 Abs. 2
Tatbestand
Der Steuerpflichtige und Revisionsbeklagte kaufte im Oktober 1963 von einer Wohnungstreubau und Bauberatungs GmbH ein Einfamilienhaus, das im Februar 1964 bezugsfertig wurde. Er übernahm die von der GmbH für den Bau des Hauses beschafften Hypotheken. Die Bank zahlte die Darlehen einschließlich eines Auszahlungszuschlags von 4 1/2 v. H. in voller Höhe ihres Nennbetrags aus. Das für den Auszahlungszuschlag bewilligte Zusatzdarlehen sollte vor der Hauptschuld ab 1. Januar 1964 getilgt werden. Im Einverständnis mit der Hypothekenbank zahlte der Steuerpflichtige das Darlehen für den Auszahlungszuschlag bereits im Dezember 1963 in einer Summe zurück. Er machte den Betrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Einkommensteuererklärung 1963 geltend. Das FA lehnte den Abzug der Werbungskosten ab.
Das FG gab der Klage statt. In dem Urteil, das in EFG 1966, 455 veröffentlicht ist, wird ausgeführt: Der Auszahlungszuschlag gehöre zum Finanzierungsaufwand, der von den Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts zu unterscheiden sei. Der Steuerpflichtige habe den Zuschlagsbetrag nicht als Teil des Kaufpreises an den Veräußerer entrichtet, sondern eine Schuld gegenüber der Hypothekenbank getilgt. Durch den Kaufanwartschaftsvertrag, den der Steuerpflichtige im Jahre 1962 mit der GmbH abgeschlossen habe, werde bestätigt, daß der Auszahlungszuschlag nicht als Bestandteil des Kaufpreises anzusehen sei. In § 5 des Vertrags heiße es, daß die Mittel für ein Disagio im Kaufpreis nicht enthalten und vom Kaufanwärter gesondert aufzubringen seien.
Mit der Revision, mit der das FA die Verletzung von Bundesrecht rügt, wird vom FA vorgetragen, daß der Tilgungsbetrag für das Damnum eine für spätere Veranlagungszeiträume im voraus gezahlte Vergütung darstelle. Bei der Anwendung der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHaus-VO) könne der für die Tilgung des Auszahlungszuschlags aufgewendete Betrag nur insoweit abgezogen werden, als er auf die Zeit vor der Bezugsfertigkeit des Hauses entfalle. Ein sofortiger voller Abzug außerhalb des Zeitraums, in dem die EinfHaus-VO anzuwenden ist, sei unzulässig.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision kann keinen Erfolg haben.
Das im Streifall aufgenommene Darlehen fällt in den privaten Bereich. Das bei der Gewährung eines solchen Darlehens einbehaltene Damnum (Disagio, Abgeld) kann verschiedene Bedeutung haben. Gleichgültig aber, ob es als Zins oder als sonstige Geldbeschaffungskosten anzusehen ist, auf jeden Fall ist es, wenn das Darlehen wie hier zum Bau eines Hauses aufgenommen worden ist und mit den das Haus betreffenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammenhängt, bei der Ermittlung dieser Einkünfte als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. das Urteil des Senats VI 127/64 vom 4. März 1966, BFH 86, 19, BStBl III 1966, 349).
Für die Frage, wann ein Damnum abgesetzt werden kann, kommt es nach § 11 Abs. 2 EStG darauf an, in welchem Zeitpunkt das Damnum als abgeflossen anzusehen ist. Der Große Senat des BFH hat die Frage dahin beantwortet, daß sich dieser Zeitpunkt nach den Vereinbarungen der Vertragsparteien richte (vgl. den Beschluß Gr. S. 2/64 S vom 6. Dezember 1965, BFH 84, 399, BStBl III 1966, 144). Besteht zwischen Darlehnsgeber und Darlehnsnehmer Einigkeit darüber, daß der Darlehnsgeber bei Auszahlung des Darlehens einen Teil als Damnum einbehält, so ist darin nach der Auffassung des Großen Senats die Vereinbarung des Damnums und gleichzeitig die Abrede über die Tilgung des Damnums zu sehen, was für den Regelfall dazu führt, daß im Zeitpunkt der Auszahlung des Darlehnsbetrags das Damnum beim Schuldner eine Ausgabe nach § 11 Abs. 2 EStG darstellt. Ist wie im Streitfall, um eine volle Auszahlung des Darlehens (des Hauptdarlehens) zu erreichen, ein zusätzliches Darlehen in Höhe des Damnums gewährt worden, so sind, wie der Senat bereits in seinem Urteil VI 1/61 U vom 10. Januar 1964 (BFH 78, 405, BStBl III 1964, 157) dargelegt hat, die Tilgungsleistungen für das Zusatzdarlehen als Werbungskosten absetzbar, wenn, was in der Regel zutrifft, Hauptund Zusatzdarlehen wirtschaftlich als eine Einheit erscheinen. Geht man von diesen Grundsätzen aus, so muß das im Streitfall vereinbarte Damnum (Tilgung des Zusatzdarlehns) als Ausgabe des Jahres 1963 angesehen werden.
In diesem Jahr hat der Steuerpflichtige zwar das erst im Februar 1964 bezugsfertig gewordene Haus noch nicht bewohnt. Das steht aber der Berücksichtigung der Tilgung des Zusatzdarlehens (des Abflusses des Damnums) als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht entgegen. Werbungskosten können auch schon vor dem Bezug von Einnahmen anfallen; daß nach § 2 EinfHaus-VO Werbungskosten gar nicht oder doch nur beschränkt abgesetzt werden können, steht dem Abzug erst von dem Zeitpunkt ab entgegen, zu dem das Haus bezugsfertig geworden ist, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung also nach der EinfHaus-VO zu ermitteln sind (vgl. das Urteil des BFH IV 238/53 U vom 29. Oktober 1953, BFH 58, 162, BStBl III 1953, 353).
Wie auch das FA einräumt, ist die EinfHaus-VO erst anzuwenden, wenn das vom Eigentümer selbst bewohnte Einfamilienhaus bezugsfertig geworden ist (vgl. auch das Urteil des Senats VI 251/65 vom 4. März 1966, BFH 86, 78, BStBl III 1966, 350). Wenn es gleichwohl nur einen Teil der Tilgungsleistung des Steuerpflichtigen abgesetzt wissen will, so beruht das auf der Auffassung, daß es sich bei der Tilgung eines Zusatzdarlehens um Zinszahlungen handele und daß es für den Abzug darauf ankomme, für welche Zeit die Zinsen geleistet würden. Wenngleich der Senat in dem vom FA angeführten Urteil VI 1/61 U (a. a. O.) die Tilgungsleistungen als zusätzliche Zinszahlungen bezeichnet hat, ist doch, wie bereits dargelegt, in späteren Entscheidungen der Charakter solcher Tilgungsleistungen als weniger eindeutig bezeichnet worden. Selbst wenn es sich aber um Zinsen handelte, ist für deren Berücksichtigung als Werbungskosten nach § 11 Abs. 2 EStG allein der Zeitpunkt der Verausgabung maßgebend. Dieser Zeitpunkt fällt hier, wie ausgeführt, bereits in das Jahr 1963. In dem Urteil IV 622/53 U vom 25. November 1954 (BFH 60, 67, BStBl III 1955, 26) hat der IV. Senat allerdings anerkannt, daß die am Jahresende gezahlten Zinsen, obwohl das Haus am 1. August dieses Jahres bezugsfertig geworden war und also die EinfHaus-VO von diesem Zeitpunkt an eingriff, doch insoweit voll als Werbungskosten abgesetzt werden konnten, als sie auf die Zeit vor dem 1. August entfielen. Daraus kann aber nicht gefolgert werden, daß es entgegen der Regelung des § 11 Abs. 2 EStG für den Abzug von Zinsen grundsätzlich nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung, sondern auf den Zeitraum der wirtschaftlichen Zugehörigkeit ankomme.
Fundstellen
Haufe-Index 68216 |
BStBl II 1968, 816 |
BFHE 1968, 276 |