Leitsatz (amtlich)
1. Eine Buchführung ist nicht ordnungsmäßig, wenn die gesamten Unterlagen durch höhere Gewalt verlorengegangen sind (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. Die Versagung von an eine ordnungsmäßige Buchführung geknüpften Steuervergünstigungen kann im Falle eines Verlustes von Buchführungsunterlagen durch höhere Gewalt eine unbillige Härte im Sinne des § 131 Abs. 1 AO darstellen.
Normenkette
AO § 131 Abs. 1 S. 1, § 160 Abs. 1 S. 1, § 162 Abs. 8; EStG §§ 5, 10d; KStG § 6 Abs. 1
Tatbestand
Streitig sind bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1963
1. die Versagung des Verlustabzugs wegen nichtordnungsmäßiger Buchführung (§ 10d EStG),
2. die Gewährung eines Steuererlasses aus Billigkeitsgründen (§ 131 Abs. 1 Satz 2 AO).
Die Klägerin und Revisionsklägerin, eine GmbH, deren Wirtschaftsjahr vom 1. Dezember bis 30. November lief, war für das Streitjahr 1963 zunächst mit einem Einkommen von 19 990 DM und einer Körperschaftsteuer von 10 194 DM veranlagt worden. Dabei hatte der Beklagte und Revsionsbeklagte (das FA) entsprechend der Steuererklärung einen Verlustabzug aus dem Jahr 1961 in Höhe von 106 420 DM und aus dem Jahre 1962 in Höhe von 89 610 DM berücksichtigt.
Bei einer im Jahre 1967 durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß bei einem Brand am 26. Januar 1962 alle Originalbücher und -belege der Klägerin für die Zeit von ihrer Gründung an (17. April 1961) vernichtet worden waren. Die Klägerin hatte die Buchführung für die Zeit vom 1. Dezember 1961 bis 26. Januar 1962 an Hand wiedererstellter Belege nachvollzogen.
Das FA verneinte bei der Berichtigungsveranlagung 1963 (§ 222 Abs. 1 Nr. 1 AO) die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und ließ die ausgewiesenen Verluste nicht zum Abzug zu. Es legte ein Einkommen von 204 820 DM zugrunde und setzte die Körperschaftsteuer mit 104 458 DM fest. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Einen Steuererlaß aus Billigkeitsgründen lehnte das FA ab.
In ihrer Klage trug die Klägerin vor, daß bei Ausbruch des Brandes der Jahresabschluß zum 30. November 1961 bereits vorgelegen habe. Er sei von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft P. in H. geprüft worden. Bei dieser habe sich auch ein Doppel des Inventars befunden. Die Gesellschaft könne bezeugen, daß der Jahresabschluß aufgrund ordnungsmäßiger Unterlagen erstellt worden sei. Die vernichteten Unterlagen seien genau rekonstruiert worden. Nirgends sei vorgeschrieben, daß die Originalbücher und -belege im Zeitpunkt der Buchführung oder der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG vorliegen müßten. Sie könnten durch andere Beweismittel ersetzt werden (vgl. Urteil des BFH I 42/54 vom 7. September 1954, DB 1955, 1175).
Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, das Zeugnis der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft könne den Mangel der Buchführung nicht heilen. Wenn wesentliche Teile der Buchführung im Zeitpunkt der Betriebsprüfung fehlten, so sei eine ordnungsmäßige Buchführung nicht gegeben. Da die Betriebsprüfung innerhalb der zehnjährigen Aufbewahrungsfrist stattgefunden habe, komme es nicht auf die Entscheidung der Frage an, ob die Bücher und Belege im Zeitpunkt der Körperschaftsteuerveranlagung 1963 noch hätten vorhanden gewesen sein müssen. Unerheblich sei auch, ob der Verlust auf höhere Gewalt zurückzuführen sei. Maßgebend sei der objektive Zustand der Buchführung im Zeitpunkt der Betriebsprüfung (vgl. BFH-Urteile IV 275/60 vom 12. November 1964, HFR 1966, 30; I 169/55 U vom 6. Dezember 1955, BFH 62, 222, BStBl III 1956, 82). Nur an Hand der Bücher lasse sich feststellen, ob tatsächlich alle Geschäftsvorfälle des Verlustjahres zutreffend erfaßt worden seien. Eine rekonstruierte Buchführung sei nicht ausreichend (vgl. BFH-Urteil VI 154/63 U vom 5. März 1965, BFH 82, 104, BStBl III 1965, 285). Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung müsse darüber hinaus für das gesamte Wirtschaftsjahr 1961/62 verneint werden, weil die Buchführung auf einer nichtordnungsmäßigen Anfangsbilanz (zum 1. Dezember 1961) beruhe (vgl. BFH-Gutachten IV D 1/53 S vom 25. März 1954, BFH 58, 740, BStBl III 1954, 195; Urteil IV 8/60 vom 6. Dezember 1963, HFR 1964, 412). - Auch die Ablehnung eines Erlasses nach § 131 Abs. 1 Satz 2 AO begegne keinen Bedenken. Es lägen weder eine Ermessensüberschreitung noch ein Ermessensfehlgebrauch des FA vor (vgl. BFH-Urteil IV R 53/68 vom 26. September 1968, BFH 94, 110, BStBl II 1969, 77). Die von der Klägerin angeführten Erlasse des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 27. September 1965 (DB 1965, 1500) und vom 23. März 1967 (DB 1967, 573) beträfen bestimmte Katastrophenfälle. Eine allgemeine Verpflichtung der FÄ zum Erlaß in ähnlich gelagerten Steuerfällen lasse sich auch nicht aus dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) herleiten.
In ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung und den Körperschaftsteuerbescheid 1963 vom 13. Oktober 1967 aufzuheben und die Körperschaftsteuer nach einem Einkommen von 18 181 DM auf 9 272 DM festzusetzen. Hilfsweise wird beantragt, die Sache an das FG oder - wegen der Erlaßfrage (§ 131 Abs. 1 Satz 2 AO) - an das FA zurückzuverweisen. Gerügt wird die Verletzung sachlichen Rechts (§ 6 KStG, § 10d EStG). Der Verlust sei tatsächlich aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt worden. Die Vorschrift des § 10d EStG knüpfe den Verlustabzug nur an die Ermittlung des Gewinns durch ordnungsmäßige Buchführung, nicht aber an die Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten (§ 162 Abs. 8 AO). Der BFH habe in dem Urteil I 169/55 U (a. a. O.) ausgeführt, daß bei Verlust der Belege nur "grundsätzlich" die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung entfalle. Ausnahmen könnten also in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil I 42/54, a. a. O.). Ein solcher Sonderfall liege auch hier vor. Der Abschluß sei vor dem Brandschaden bereits an Hand der Originalunterlagen festgestellt und von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geprüft gewesen. Im übrigen habe es sich im Wirtschaftsjahr 1961/1962 lediglich um Baurechnungen gehandelt. Sonstige Geschäftsvorfälle hätten noch nicht stattgefunden. Die Baurechnungen hätten sämtlich in Durchschrift dem bauleitenden Architekten vorgelegen. Die Rekonstruktion der Buchführung müsse deshalb anerkannt werden. Im Falle des BFH-Urteils VI 191/56 vom 19. Dezember 1958 (BB 1959, 840) habe es sich um den Verlust der Buchführung infolge von Enteignungsmaßnahmen in den Ostgebieten gehandelt. Der vorliegende Fall eines Brandschadens könne nicht anders beurteilt werden. - Schließlich hätte das FG prüfen müssen, ob nicht die geltend gemachten Verluste als Anlaufkosten zu aktivieren und auf mehrere Jahre zu verteilen gewesen wären. - Im Hinblick auf die Ablehnung einer Billigkeitsentscheidung nach § 131 Abs. 1 Satz 2 AO werde hilfsweise auch die Zurückverweisung an das FA beantragt. Das FA habe sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Die Finanzverwaltung habe in Fällen von Wasser- und Unwetterkatastrophen die vernichtete Buchführung der betroffenen Unternehmen steuerlich anerkannt (vgl. die Erlasse des Niedersächsischen Ministers der Finanzen, a. a. O.). Wenn der BFH in der Sache VI 191/56, a. a. O., den Verlustabzug nach Treu und Glauben aus Rechtsgründen zugelassen habe, so müsse der Verlustabzug im vorliegenden Falle zumindest aus Billigkeitsgründen gewährt werden.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung.
1. Zutreffend hat das FG die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung verneint.
a) Die Entscheidung über den Verlustabzug gemäß § 10d EStG ist bei der Veranlagung des Jahres zu treffen, in dem sich der Verlustabzug auswirkt (vgl. BFH-Urteil I 184/63 vom 12. Januar 1966, BFH 85, 161, BStBl III 1966, 270). Daher müssen die Voraussetzungen der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung - hier für die Wirtschaftsjahre 1961 und 1961/62 - in diesem Verfahren bis zum Abschluß der gerichtlichen Tatsacheninstanz nachgewisen sein (vgl. BFH-Urteil VI 313/65 vom 25. März 1966, BFH 86, 301, BStBl III 1966, 487; IV R 259/69 vom 29. April 1970, BFH 99, 365, BStBl II 1970, 714). Diesen Nachweis konnte die Klägerin nicht erbringen, da die Buchführung einschließlich aller Unterlagen für die Zeit bis zum 26. Januar 1962 verlorengegangen war.
b) Unzutreffend ist die Auffassung der Klägerin, es genüge, daß der Verlust durch ordnungsmäßige Buchführung "ermittelt" worden sei; nicht erforderlich sei, daß die Ordnungsmäßigkeit bei der Betriebsprüfung oder im anschließenden Steuerfestsetzungsverfahren durch Originalunterlagen nachgewiesen werden könne. Die gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften bezwecken gerade, diesen Nachweis sicherzustellen. Das Vorhandensein der Buchführungsunterlagen eines bestimmten Zeitraums bildet einen notwendigen sachlichen Bestandteil der Buchführung dieses Zeitabschnitts. Es kann nicht durch andere Beweismittel, die nach verfahrensrechtlichen Vorschriften in Betracht kommen, ersetzt werden. Ein Gewinn oder Verlust ist nur dann aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt, wenn die Ordnungsmäßigkeit innerhalb der Aufbewahrungsfrist an Hand der ursprünglichen Buchführungsunterlagen nachgeprüft werden kann (vgl. BFH-Urteil IV 63/63 vom 26. März 1968, BFH 92, 264, BStBl II 1968, 527). Daher gehört zu einer ordnungsmäßigen Buchführung zwingend die in § 162 Abs. 8, § 171 Abs. 2 AO geregelte Aufbewahrung der Bücher und Unterlagen dergestalt, daß das FA in der Lage ist, die Buchführung gemäß § 162 Abs. 10 und 11 AO zu prüfen (vgl. BFH-Urteil VI 313/65, a. a. O.).
Maßgebend ist nach ständiger Rechtsprechung der objektive Zustand der Buchführung. Für die Beurteilung ist es deshalb unerheblich, ob den Steuerpflichtigen ein Verschulden trifft, ob durch Zeugen dargetan werden kann, daß eine vorschriftsmäßige Buchführung vorhanden gewesen sei, usw. (vgl. BFH-Urteile I 169/55 U, a. a. O.; VI 313/65, a. a. O.). Daran hält der Senat fest. Die Ausführungen des FG sind deshalb insoweit rechtlich nicht zu beanstanden.
2. Zu dem von der Klägerin erst in der mündlichen Verhandlung hilfsweise erhobenen Einwand, das FG hätte die Anlaufverluste auch unter dem Gesichtspunkt einer Aktivierung und Verteilung prüfen müssen, kann der Senat nicht Stellung nehmen. Eine Rüge mangelnder Sachaufklärung hat die Klägerin nicht erhoben. Aus dem bisherigen Vortrag ist nicht ersichtlich, ob und in welchen Wirtschaftsgütern sich Anlaufkosten manifestierten (vgl. dazu BFH-Urteil IV 255/53 U vom 28. Januar 1954, BFH 58, 516, BStBl III 1954, 109). Soweit es sich um die Geltendmachung eines Bilanzierungswahlrechts handelt, hätte die Klägerin bereits in der Tatsacheninstanz eine - der Zustimmung des FA bedürftige - Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) vornehmen müssen.
3. FA und FG haben indessen die Anwendbarkeit des § 131 Abs. 1 Satz 2 AO unzutreffend beurteilt.
a) In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist die Vorentscheidung allerdings mit Recht davon ausgegangen, daß die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 131 Abs. 1 Satz 2 AO im Veranlagungsverfahren getroffen werden konnte, so daß das FG auf die Klage gegen die auch die Billigkeitsmaßnahme ablehnende Einspruchsentscheidung über die Anwendung der Vorschrift des § 131 Abs. 1 Satz 2 AO mitzuentscheiden hatte. Die Ausführungen in dem BFH-Urteil IV R 59/69 vom 6. Mai 1971 (BFH 102, 493, BStBl II 1971, 664), die sich auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AO beziehen, treffen auf die Anwendung des § 131 Abs. 1 Satz 2 AO entsprechend zu. Auf die vom FA in seiner Revisionserwiderung erhobenen Bedenken gegen das BFH-Urteil IV R 59/69 (a. a. O.) braucht der erkennende Senat nicht einzugehen. Denn die Bedenken richten sich dagegen, daß diese Rechtsprechung einer gesonderten, zeitlich oft lange vor dem Veranlagungsverfahren begehrten Billigkeitsmaßnahme gemäß § 131 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO, die wichtigen praktischen Bedürfnissen entspreche, entgegenstehe. Fragen der Zulässigkeit und der Durchführung solcher gesonderten - nicht gleichzeitigen - Billigkeitsverfahren berühren indessen den Streitfall nicht. Denn hier hatte bereits das FA selbst die Billigkeitsfrage im Rahmen des Veranlagungsverfahrens geprüft und entschieden.
b) Zu Unrecht hat das FG die Anwendbarkeit des § 131 Abs. 1 Satz 2 AO im Streitfall verneint. Es hat die Billigkeitsfrage lediglich unter dem Gesichtspunkt einer analogen Anwendung der genannten Ministerialerlasse im Hinblick auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) geprüft. Die Vorschrift des § 131 AO dient aber dem Zweck, allgemein unbillige Ergebnisse der Besteuerung zu vermeiden. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme kann deshalb auch dann rechtsfehlerhaft sein, wenn sie nicht willkürlich ist. Das FG hat auch bei einer auf sachlichen Erwägungen beruhenden Ablehnung zu prüfen, ob die Besteuerung nach dem Gesetz unter den Umständen des Einzelfalles eine unbillige Härte darstellen kann. Es muß also eine individuelle Würdigung stattfinden (vgl. BFH-Urteil II R 123/68 vom 25. März 1969, BFH 96, 283, BStBl II 1969, 602). Daran fehlte es im Streitfall.
Die Unbilligkeit kann in der Sache selbst liegen. Die sachliche Härte muß sich als unmittelbare Folge der Besteuerung ergeben (vgl. BFH-Urteil I 100/60 S vom 1. August 1961, BFH 74, 144, BStBl III 1962, 55). Sachliche Billigkeitsgründe hat die Rechtsprechung anerkannt, soweit nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, daß der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinn des begehrten Erlasses entschieden haben würde (vgl. zuletzt BFH-Urteil I R 105/68 vom 29. April 1970, BFH 99, 175, BStBl II 1970, 607). Mit dieser Formulierung sollte indessen nur ein wichtiges Kriterium bezeichnet werden, ohne damit schon den Bereich möglicher Unbilligkeitsfälle abschließend zu begrenzen. Dies wäre schon deshalb nicht zutreffend, weil sich die Vorstellungen darüber, was billig und unbillig ist, in der Zeit seit der Schaffung des Gesetzes geändert haben können. Eine sachliche Unbilligkeit ist deshalb bei objektiver Beurteilung auch in sonstigen Fällen anzunehmen, in denen es nach Lage der Verhältnisse unangebracht ist, eine nach dem Gesetz geschuldete Steuer zu erheben (vgl. BFH-Urteile VI 279/65 vom 5. Oktober 1966, BFH 87, 64, BStBl III 1967, 37; III 224/65 vom 28. März 1969, BFH 96, 186, BStBl II 1969, 567), d. h. wenn dem Steuerpflichtigen die Steuerleistung auf Dauer nicht zugemutet werden kann (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, RdNr. 7 zu § 131 AO).
Für die Entscheidung der Frage, ob hiernach eine unbillige Härte im Streitfall in Betracht kommt, ist zwar eine individuelle Prüfung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles erforderlich. Dabei können aber Verwaltungsanordnungen, die nach § 131 Abs. 2 AO für eine größere Zahl vergleichbarer Fälle ergangen sind, verwertet werden und Anhaltspunkte für den anzulegenden Maßstab ergeben. So sind nach den oben genannten Ministerialerlassen die an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung geknüpften Steuervergünstigungen nicht zu versagen, wenn unmittelbar durch dort genau bestimmte Ereignisse (Hochwasser usw.) Buchführungsunterlagen und sonstige Aufzeichnungen vernichtet worden oder verlorengegangen sind (vgl auch den in Abschn. I fast wörtlich übereinstimmenden Billigkeitserlaß der Finanzbehörde, der Freien und Hansestadt Hamburg vom 30. April 1962, BStBl II 1962, 98).
4. Auf Grund der vorstehenden Erwägungen ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Denn das FG kann in der Sache selbst nicht entscheiden, da die zuständigen Steuerbehörden die Billigkeitsfrage nicht abschließend geprüft haben. Da zu diesem Zweck dem FA Gelegenheit zu geben ist, die unter Umständen erforderliche Entscheidung der für die Gewährung der beantragten Billigkeitsmaßnahme zuständigen höheren Behörde (§ 131 Abs. 3 AO) herbeizuführen, hebt der Senat auch die fehlerhafte Einspruchsentscheidung auf.
Eine Aufhebung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides kommt hingegen nicht in Betracht. Der Steuerbescheid ist im Streitfall, wie sich aus den obigen Darlegungen zu 1. und 2. ergibt, rechtmäßig ergangen. Der Antrag auf die Billigkeitsmaßnahme nach § 131 Abs. 1 Satz 2 AO wurde erst im Einspruchsverfahren gestellt. Die Vorschrift des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach welcher auch - und in erster Linie - der angefochtene Verwaltungsakt aufzuheben ist, setzt voraus, daß dieser Verwaltungsakt - hier der Körperschaftsteuerbescheid 1963 - rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt.
Fundstellen
Haufe-Index 413279 |
BStBl II 1972, 819 |
BFHE 1972, 427 |