Entscheidungsstichwort (Thema)
Zugehörigkeit von Anteilen des Mitunternehmers einer Organträger-Personengesellschaft an der Organgesellschaft zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen
Leitsatz (amtlich)
1. Ist eine Organgesellschaft nahezu ausschließlich für die Organträger-Personengesellschaft tätig, so stellen die Anteile, die Mitunternehmer der Organträgerin an der Organgesellschaft halten, notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Organträgerin dar. Dies gilt unabhängig von der Größe der Beteiligung.
2. Entfaltet die Organgesellschaft dagegen in nicht unerheblichem Umfang eine eigenständige Geschäftstätigkeit, so sind die von Mitunternehmern der Organträgerin gehaltenen Anteile an der Organgesellschaft nur dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn die für die Annahme einer Organschaft erforderlichen Eingliederungsvoraussetzungen nur unter Berücksichtigung der Anteile erfüllt werden oder wenn die Anteile die Stellung des Anteilseigners in der Organträgerin stärken.
3. Hält ein Mitunternehmer der Organträgerin nichtmehrheitsvermittelnde Anteile von weniger als 1 v.H. des Kapitals der Organgesellschaft, können diese die mitunternehmerische Beteiligung an der Organträgerin nicht stärken.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; GewStG § 2 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind ehemalige Gesellschafter der A-GmbH & Co. KG (KG), deren Rechtsnachfolger mittlerweile die B-GmbH geworden ist. Die KG war u.a. an der C-AG (AG) beteiligt, von deren Stammaktien sie 50,3125 v.H. hielt. Gegenstand der AG waren die Herstellung und der Vertrieb von … sowie die Verwaltung des Grundbesitzes der KG. Zwischen der KG und der AG bestand ein gewerbesteuerliches und umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis.
In den Streitjahren (1987 bis 1989) hielten die Kläger in ihren Wertpapierdepots u.a. auch Stammaktien der AG. Die Beteiligungsquote an der AG betrug bei einem Gesellschafter höchstens 0,70 v.H., bei allen Klägern insgesamt höchstens 1,91 v.H. Die Kläger behandelten die Aktien als Privatvermögen.
Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) zu der Auffassung, die Aktien der AG gehörten zum Sonderbetriebsvermögen der Kläger bei der KG. Dementsprechend bezog es die Gewinne aus der Veräußerung dieser Aktien in die Gewinnfeststellungen der KG für die Streitjahre ein. Die am 30. November 1989 noch vorhandenen Aktienbestände wurden nach Meinung des FA im Zusammenhang mit einer zu diesem Zeitpunkt erfolgten Veräußerung aller Anteile an der KG in das Privatvermögen der Kläger übernommen. Die dabei aufgedeckten stillen Reserven ordnete das FA dem begünstigten Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile zu.
Nach insoweit erfolglosem Einspruch gegen die entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1987 bis 1989 machten die Kläger mit der Klage weiter geltend, die Aktien seien kein Sonderbetriebsvermögen gewesen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1225 veröffentlichten Entscheidungsgründen statt.
Das FA hat gegen das Urteil Revision eingelegt. Nach antragsmäßiger Fristverlängerung für die Begründung der Revision bis zum 21. Oktober 2002 (Montag) ging die Begründungsschrift mit Datum vom 19. Oktober 2002 erst am 22. Oktober 2002 beim Bundesfinanzhof (BFH) ein.
Auf die Verspätung am 25. Oktober 2002 hingewiesen, beantragte das FA am 29. Oktober 2002 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die Frist sei ohne sein Verschulden versäumt worden.
In der Sache macht das FA geltend, die Aktien seien zu Recht dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet worden, weil sie der Beteiligung der Mitunternehmer an der KG gedient hätten.
Der erkennende Senat hat mündlich verhandelt und Beweis erhoben über die Frage, ob die Revisionsbegründung rechtzeitig abgesandt worden ist.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Die Revision ist zulässig, obwohl die nach § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO bis zum 21. Oktober 2002 verlängerte Revisionsbegründungsfrist nicht eingehalten worden ist. Dem diesbezüglich rechtzeitig und ordnungsgemäß gestellten Antrag des FA auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO ist stattzugeben. Der Senat hält es für hinreichend glaubhaft gemacht, dass die Frist zur Begründung der Revision ohne Verschulden des FA versäumt worden ist.
2. Die Revision ist begründet. Nach den Feststellungen des FG kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob die von den Klägern gehaltenen Aktien der AG als Sonderbetriebsvermögen bei der KG zu behandeln sind.
a) Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb der Gründe; BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825).
b) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dementsprechend hat der BFH eine Kapitalbeteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern die Kapitalgesellschaft beherrscht. Geht die Kapitalgesellschaft in einem solchen Fall keiner anderweitigen Tätigkeit nach, ist die Beteiligung an ihr nicht nur dazu geeignet, sondern erkennbar auch dazu bestimmt, der Personengesellschaft zu dienen (BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328; vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.e bb der Gründe; vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).
In besonderem Maße besteht eine derartige Verflechtung, wenn die Kapitalgesellschaft Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit einer Mitunternehmerschaft ist. Die beide Unternehmen beherrschende Person oder Personengruppe verwirklicht ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durch die Geschäftstätigkeit der Betriebs-Kapitalgesellschaft. Deshalb sieht der BFH die von den Mitunternehmern gehaltenen Anteile an einer Betriebs-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Besitz-Personengesellschaft an (BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 63/87, BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832; vom 30. März 1999 VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468; s. auch BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).
c) aa) Die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen einer Organgesellschaft und der Organträger-Personengesellschaft sind mit derjenigen zwischen Betriebs-Kapitalgesellschaft und Besitz-Personengesellschaft vergleichbar, wenn die Organgesellschaft nahezu ausschließlich für die Organträgerin tätig ist. Die Organgesellschaft dient dann in besonderer Weise dem Betrieb der Organträgerin, weil sie das Unternehmen der Organträgerin fördert und ergänzt. Wegen dieser besonderen wirtschaftlichen Bedeutung der Organgesellschaft für die Organträgerin stellen die Anteile, die Mitunternehmer der Organträger-Personengesellschaft an der Organgesellschaft halten, notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Organträgerin dar.
Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die Organgesellschaft neben ihrer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in die Organträgerin auch noch durch einen Gewinnabführungsvertrag an die Organträgerin gebunden ist. Es bedurfte nach der in den Streitjahren geltenden Rechtslage mithin keiner körperschaftsteuerlichen Organschaft, sofern zumindest die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft vorliegen.
bb) Ist die Organgesellschaft nicht nahezu ausschließlich für die Organträgerin tätig, können die von einem Mitunternehmer der Organträgerin gehaltenen Anteile an der Organgesellschaft dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen II sein, wenn sie die Stimmrechtsmehrheit bei der Organgesellschaft und damit deren finanzielle Eingliederung vermitteln (BFH-Urteil vom 12. Januar 1977 I R 204/75, BFHE 121, 352, BStBl II 1977, 357; BFH-Beschluss vom 24. April 1991 II B 99/90, BFHE 164, 458, BStBl II 1991, 623). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil die KG (schon) selbst die Mehrheit der Anteile an der AG hielt.
In einem solchen Fall kommt eine Behandlung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II nur noch dann in Betracht, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zugleich die Stellung des Mitunternehmers in der Personengesellschaft stärkt. Diese Voraussetzung ist bei einer nicht mehrheitsvermittelnden geringfügigen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht erfüllt. Denn die Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Personengesellschaft werden durch das Halten der Kapitalbeteiligung nicht vergrößert. Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, wo die Grenze für eine in diesem Sinne geringfügige Beteiligung liegt. Jedenfalls ist sie nicht überschritten, wenn die Anteile des einzelnen Mitunternehmers wie im Streitfall weniger als 1 v.H. des Kapitals der Organgesellschaft ausmachen.
3. Bei dieser Rechts- und Sachlage ist der erkennende Senat zu einer abschließenden Entscheidung des Streitfalls nicht in der Lage. Den Feststellungen des FG ist nicht sicher zu entnehmen, welche Geschäftstätigkeit die AG entfaltete. Zwar heißt es im Tatbestand des FG-Urteils, Gegenstand des Unternehmens der AG seien die Herstellung und der Vertrieb von … sowie die Verwaltung des Grundbesitzes der KG gewesen. Da es indessen nach der Rechtsauffassung des FG auf die tatsächliche Geschäftstätigkeit der AG nicht entscheidend ankam, ist nicht auszuschließen, dass die im Tatbestand verwendete Formulierung ungeprüft aus Schriftsätzen oder Akten übernommen worden ist. Das FG muss deshalb durch Zurückverweisung der Sache in die Lage versetzt werden, die nunmehr entscheidungserheblichen Tatsachen umfassend festzustellen.
Sollte das FG danach zu dem Ergebnis kommen, dass die AG nahezu ausschließlich für die KG tätig geworden ist, wird es die Klage abzuweisen haben. Anderenfalls bliebe es bei der im ersten Rechtsgang getroffenen Sachentscheidung.
Fundstellen
Haufe-Index 1033852 |
BFH/NV 2003, 1655 |
BStBl II 2004, 216 |
BFHE 2004, 162 |
BFHE 203, 162 |
DB 2003, 2469 |
DB 2005, 11 |
DStR 2003, 1966 |
DStRE 2003, 1423 |
HFR 2004, 16 |