Entscheidungsstichwort (Thema)
Entgelt für eine sonstige Leistung
Leitsatz (NV)
Auch Zahlungen Dritter, die nicht auf Veranlassung des Erwerbers erfolgen, können Bestandteil des Veräußerungspreises i.S. von § 17 Abs. 2 EStG sein.
Normenkette
EStG § 17 Abs. 2, § 22 Nr. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten, behandelten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1996 und 1997 sog. Provisionen, welche der Kläger von Herrn A erhalten hatte, in Höhe der Nettobeträge als nichtsteuerbaren Erlös aus dem Verkauf von Anteilen des Klägers an der X-GmbH, an der der Kläger ursprünglich mit 25 % beteiligt war. Neben dem Kläger waren die Z-S.A. mit 10 % sowie Herr A mit 40 % und dessen Ehefrau mit 25 % an der X-GmbH beteiligt. Wegen gesellschaftsrechtlicher Änderungen bei der Z-S.A. erfolgten diverse zivilrechtliche Auseinandersetzungen zwischen der X-GmbH und der Z-S.A. Im Rahmen eines sämtliche Streitigkeiten abschließend regelnden Vergleichs sollten die Gesellschafter der X-GmbH ihre Anteile auf die Z-S.A. übertragen. Abweichend von ersten Entwürfen wurde am 16. Januar 1993 (bevor es am 20. Januar 1993 zu der abschließenden Verhandlung kam) von dem die Interessen der Gesellschafter gegenüber der Z-S.A. vertretenden Rechtsanwalt eine Kaufpreisverteilung vorgeschlagen, die von der kapitalmäßigen Beteiligung des Klägers und der übrigen Gesellschafter abwich. Da der Kläger danach für seinen Gesellschaftsanteil ungleich weniger erhalten sollte als die beiden anderen Gesellschafter, brach er zunächst die Vertragsverhandlungen ab. Letztlich kam der Verkauf aller Anteile an der X-GmbH jedoch im Hinblick auf folgende ergänzende Regelung zustande:
Zugleich mit dem Verkauf der Gesellschaftsanteile wurden ein Geschäftsführervertrag (Arbeitsvertrag als Mitgeschäftsführer bei der X-GmbH) mit dem Kläger und einen Beratervertrag (Dienstleistungsvertrag) zwischen X-GmbH und A abgeschlossen. Im Rahmen dieser Verträge sollten beide für jede Flasche …, die über 700 000 Stück jährlich hinaus verkauft wurde, eine Provision erhalten, 0,60 DM der Kläger als Teil des Geschäftsführergehalts, 2,40 DM A im Rahmen selbständiger Tätigkeit. A erklärte sich im Zuge der Verhandlungen über die Anteilsveräußerungen bereit, einen Teil seiner Provisionen an den Kläger zu zahlen. Dies geschah dergestalt, dass die dem Kläger und A zusammen zustehenden Provisionen von insgesamt 3 DM beide je zur Hälfte bekommen sollten, wobei der Kläger vorab einen Betrag von … DM jährlich erhielt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die an den Kläger geflossenen Provisionen zunächst als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, in der Einspruchsentscheidung als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Klage hiergegen hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 764, veröffentlichten Urteil, dass darin, dass der Kläger darauf verzichtete, wegen der unterschiedlichen Bemessung des Kaufpreises sein aufgrund des Gesellschaftsvertrages mögliches Veto zum Verkauf einzulegen bzw. dass er den Vergleich mit Z-S.A., X-GmbH und den Eheleuten A und den anschließenden Vertrag über die Übertragung der Geschäftsanteile abgeschlossen habe, eine sonstige Leistung liege, die der Kläger gegenüber Herrn A erbracht habe. Dieser habe dem Kläger im Gegenzug dafür eine Provisionsteilung gewährt. Die streitigen Provisionen seien nicht Bestandteil des Veräußerungspreises, da sie weder vom Erwerber der Anteile noch auf dessen Veranlassung von A gezahlt worden seien.
Mit der Revision rügen die Kläger --neben einer unzureichenden Tatsachenfeststellung hinsichtlich des streitigen Vortrags des FA zu einem Verzicht des Klägers auf eine geplante Einlegung seines Vetos-- die Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 3 EStG).
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 und 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2004 dahingehend zu ändern, dass die sonstigen Einkünfte auf 0 DM festgesetzt werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Insbesondere stünden die an den Kläger geleisteten Provisionen nicht in einem direkten Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung. Abzustellen sei auf den wirtschaftlichen Gehalt des mit den Zahlungen bezweckten Verhaltens. Vor dem Hintergrund, dass für die Erwerberin der Geschäftsanteile nur ein Kauf sämtlicher Anteile in Frage gekommen sei, hätte eine Weigerung des Klägers, auch seine Anteile zu veräußern, eine Veräußerung der Anteile durch A --unabhängig vom Bestehen eines diesbezüglichen Vetorechts des Klägers-- unmöglich gemacht.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst durch Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die streitbefangenen Provisionszahlungen an die Kläger zu Unrecht als Entgelt für eine sonstige Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG eingeordnet.
1. Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Nicht erfasst sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich.
Wird das Entgelt dafür erbracht, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird, so gehört das Entgelt nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG (ständige Rechtsprechung, Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Mai 2004 IX R 63/02, BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874). Dabei ist für die Abgrenzung im Einzelfall der wirtschaftliche Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung maßgebend. Entscheidend ist nicht, wie die Parteien ihre Leistungen benannt, sondern was sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 24. August 2006 IX R 32/04, BFHE 214, 542, BStBl II 2007, 44, m.w.N.).
Kommt einer im Zusammenhang mit einer Anteilsveräußerung übernommenen und entgoltenen Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, so handelt es sich um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises i.S. von § 17 Abs. 2 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 11. März 2003 IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1161; vom 23. Februar 1999 IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; zusammenfassend BFH-Beschluss vom 16. Februar 2007 VIII B 26/06, BFH/NV 2007, 1113, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH zählt zum Veräußerungspreis alles, was der Veräußerer als Gegenleistung für die Anteilsübertragung erhalten hat (BFH-Urteile vom 17. Oktober 1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58; vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693). Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei Veräußerungen nach § 16 EStG.
Grundsätzlich keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung hat der Verzicht auf ein Recht, das notwendig Bestandteil des veräußerten Vermögensgegenstandes ist. So hat der BFH ein Entgelt dem nicht nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbaren Veräußerungsvorgang dann zugeordnet, wenn ein Steuerpflichtiger sein Grundstück an seinen Nachbarn veräußert und dieser mit dem Eigentumserwerb zugleich erreichen möchte, dass der Steuerpflichtige seine öffentlich-rechtlichen Abwehrrechte gegen das Bauvorhaben des Nachbarn nicht mehr geltend macht (BFH-Urteil in BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874).
Eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung neben der Veräußerung eines Vermögensgegenstands erlangt ein Rechtsverzicht nicht allein im Hinblick darauf, dass er seitens eines Dritten entgolten wird. Zum Veräußerungspreis hat der BFH aber auch Leistungen gezählt, die der Veräußerer nicht als Gegenleistung für das Unternehmen (im entschiedenen Fall Arztpraxis), aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhält, sei es vom Erwerber oder, ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat, von dritter Seite (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457).
2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Unrecht neben der Anteilsveräußerung eine sonstige Leistung des Klägers gegenüber Herrn A mit einer selbständigen wirtschaftlichen Bedeutung angenommen und die weitergegebenen Provisionszahlungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG der Besteuerung unterworfen.
a) Die Zurechnung der streitbefangenen Provisionszahlungen zum Veräußerungserlös scheitert nicht schon daran, dass die Vergütung weder vom Erwerber der Anteile noch auf dessen Veranlassung hin von A gezahlt wurde.
b) Nach den finanzgerichtlichen Feststellungen war die angemessene Beteiligung des Klägers an dem --bezogen auf seine Anteilsquote-- höheren Verkaufserlös des A Bedingung dafür, dass auch der Kläger seine Anteile verkaufte. Dem Kläger ging es allein um diese angemessene Beteiligung am Erlös, wobei die Modalitäten zweitrangig waren. Dies belegt den wirtschaftlichen Zusammenhang der von Herrn A an den Kläger weitergeleiteten Provisionen mit dem Veräußerungsgeschäft. Diese Zahlungen sind bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung als Element der Gesamtpreisbildung zu werten. Danach erweist sich der vom FG als sonstige Leistung beurteilte Vetoverzicht des Klägers als wirtschaftlich gleichbedeutend mit seiner Mitwirkung an der Anteilsveräußerung, deren unselbständiger Bestandteil sie ist.
c) Die Sache ist spruchreif. Zwar beruht die Beurteilung der eigenständigen wirtschaftlichen Bedeutung einer im Kontext einer Anteilsveräußerung erbrachten Leistung in Abgrenzung zu einer nur anlässlich der Anteilsübertragung über diese hinausgehende anderen Leistung auf der finanzgerichtlichen Tatsachenfeststellung. Im Streitfall belegen die tatrichterlichen Feststellungen jedoch den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung. Die abweichende finanzgerichtliche Beurteilung beruht lediglich darauf, dass das FG den festgestellten wirtschaftlichen Zusammenhang der Provisionsteilung mit dem Anteilsverkauf deshalb unzutreffend nicht für maßgeblich erachtet, weil die Vergütung weder vom Erwerber der Anteile noch auf dessen Veranlassung hin von A gezahlt worden sei.
Auf die Rügen von Verfahrensfehlern kommt es hiernach nicht an.
Fundstellen
Haufe-Index 2069626 |
BFH/NV 2009, 9 |
HFR 2009, 258 |