Leitsatz (amtlich)
Die Abgabe von unverpackten Erdnüssen aus Warenautomaten ist selbst dann keine Lieferung zum Verzehr an Ort und Stelle im Sinne des § 12 Abs.2 Nr.1 Satz 2 UStG 1967/1973, wenn die Automaten in Gaststätten aufgestellt sind.
Orientierungssatz
1. Von § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG 1967/1973 werden in erster Linie die Fälle des Verzehrs von "eßfertig" zubereiteten Speisen und Getränken in Gaststätten mit der dort üblichen Bedienung erfaßt. Gleiches gilt für die Abgabe von "eßfertig" zubereiteten Speisen und Getränken in Selbstbedienungsgaststätten, Geschäftslokalen des Lebensmittelhandels und Lebensmittelhandwerks sowie an Imbißständen und dergleichen, ohne Bedienung. Werden zusammen mit zubereiteten Speisen und Getränken nicht zubereitete "verzehrfertige" Lebensmittel abgegeben, wie sie auch der Lebensmittelhandel in seiner typischen Verteilerfunktion anbietet, so teilen solche Waren wegen der gemeinsamen Abgabe mit den ersteren deren rechtliches Schicksal (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1982 V R 81/78). Liefert der Unternehmer ausschließlich nicht zubereitete Speisen (z.B. Obst, Schokolade, Kaugummi oder Erdnüsse), so ist eine Lieferung zum Verzehr an Ort und Stelle der Speisenabgabe nur dann anzunehmen, wenn die konkrete Form der Darreichung der Speise auf den sofortigen Verzehr angelegt ist. Dabei kommt es auf die objektiven Umstände der Speisenabgabe an.
2. NV: Ändert sich der Streitwert nach Abschluß einer Instanz, können die Kosten, da sie für jede Instanz gebührenrechtlich selbständig abgerechnet werden, nach Instanzenzug getrennt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6.6.1984 II R 184/81; Literatur).
Normenkette
UStG 1967 § 12 Abs. 2 Nr. 1 S. 2; UStG 1973 § 12 Abs. 2 Nr. 1 S. 2; FGO § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Streitjahren die Aufstellung von Automaten.
U.a. erzielte sie Umsätze aus dem Verkauf von Erdnüssen mit Hilfe von sogenannten Nußautomaten, die in Gaststätten aufgestellt waren. Diese Umsätze hatte sie mit dem halben Steuersatz gemäß § 12 Abs.2 Nr.1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967/1973) versteuert.
Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, diese Umsätze unterlägen als Lieferungen von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle dem Regelsteuersatz (§ 12 Abs.2 Nr.1 Satz 2 UStG 1967/1973 i.V.m. § 5 der Dritten Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --3.UStDV--). Er erhöhte deshalb die Umsatzsteuer für die Streitjahre (1974 bis 1978).
Die Einsprüche der Klägerin blieben im Streitpunkt ohne Erfolg.
Mit der Klage machte die Klägerin geltend, schätzungsweise die Hälfte der insgesamt gelieferten Nüsse seien außerhalb der Gaststätte verzehrt worden; das Gaststätteninventar habe --etwa als besondere Vorrichtung für den Verzehr an Ort und Stelle-- keinen rechtlich bedeutsamen Bezug zu ihren Lieferungen.
Im Laufe des Verfahrens machte die Klägerin weiter geltend, Umsätze aus dem Betrieb von Glücksspielautomaten habe das FA zu Unrecht mit dem 1,5-fachen des Kasseninhalts als Bemessungsgrundlage erfaßt. Sie erweiterte ihre zunächst gestellten Anträge und begehrte nunmehr Herabsetzung der Umsatzsteuer um ...
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es war der Ansicht, die nach Aktenlage erkennbaren Umstände der Lieferung (wie kleine Warenmengen, Lieferung ohne Verpackung, keine Hilfsmittel für den Verzehr, keine Vorrichtungen für den Transport) ließen allein den Schluß zu, daß die Nüsse an einem Ort verzehrt werden sollten, der mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang stehe. Selbst wenn die Klageerweiterung zulässig sein sollte, sei das Klagebegehren auch insoweit unbegründet.
Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin nur noch gegen die Anwendung des Regelsteuersatzes. Sie rügt Verletzung des § 12 Abs.2 Nr.1 Satz 1 UStG 1967/1973. Sie ist der Ansicht, die vom FG als Kriterien herangezogenen Umstände seien nicht geeignet, "Lieferungen zum Verzehr an Ort und Stelle" anzunehmen, und zwar schon deshalb nicht, weil nur 5 % der Automaten in Gaststätten aufgestellt seien. Die geringe Menge und die fehlende Verpackung seien konstruktionsbedingt. Das Fehlen von Hilfsmitteln für den Verzehr könne kein geeignetes Merkmal sein.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer für die Streitjahre um folgende Beträge zu mindern: ...
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Zu Unrecht haben FG und FA der Klägerin die begehrte Steuervergünstigung versagt.
1. Gemäß § 12 Abs.2 Nr.1 Satz 1 UStG 1967/1973 ermäßigt sich die Steuer auf 5,5 v.H., ab 1.Januar 1978 auf 6 v.H., für die Lieferungen, den Eigenverbrauch und die Einfuhr der in der Anlage 1 zum UStG bezeichneten Gegenstände. Hierzu zählen nach Nr.18a der Anlage 1 Waren des Kapitel 12 des Zolltarifs (ZT), und zwar Ölsaaten und ölhaltige Früchte sowie Mehl hiervon (Nr.12.01 und Nr.12.02 ZT).
Zu den ölhaltigen Früchten zählen solche, aus denen in der Regel Fette oder Öle zu Speisezwecken gewonnen werden (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 21.Dezember 1967, BStBl I 1967, 500, 505 i.d.F. des BMF-Erlasses vom 8.Juli 1968, BStBl I 1968, 1041). Dazu gehören auch die von der Klägerin durch die Warenautomaten abgegebenen Erdnüsse.
2. Nach § 12 Abs.2 Nr.1 Satz 2 UStG 1967/1973 gilt diese Steuerermäßigung nicht für Lieferungen von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen hier nicht vor.
In Ergänzung der gesetzlichen Vorschrift war, gestützt auf die Ermächtigungsgrundlage des § 26 Abs.1 UStG 1967/1973, § 5 der 3.UStDV (jetzt Satz 3 des § 12 Abs.2 Nr.1 in der Fassung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 --StBereinG 1985-- vom 14.Dezember 1984, BGBl I 1984, 1493) erlassen worden. Durch diese Bestimmung sollte näher geregelt werden, unter welchen Voraussetzungen ein Verzehr an Ort und Stelle vorliegt. Diese Verordnungsregelung ist rechtsunwirksam (vgl. dazu ausführlich die Urteile des V.Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.Oktober 1983 V R 74/78, BFHE 140, 324, BStBl II 1984, 349, und vom 16.Dezember 1982 V R 81/78, BFHE 137, 507, BStBl II 1983, 349). Daher ist der Regelungsbereich des § 12 Abs.2 Nr.1 Satz 2 UStG 1967/1973 allein durch Auslegung des Gesetzes zu ermitteln.
Nach Sinnzusammenhang und Entstehungsgeschichte besteht der Zweck der Regelung darin, jegliche Abgabe von Lebensmitteln zum Verzehr im Gastronomiebereich einem einheitlichen Steuersatz zu unterwerfen. Deshalb sollten solche Lieferungen von der Begünstigung ausgeschlossen werden, bei denen die für die Unternehmer des Lebensmittelhandels und -handwerks typische Verteilerfunktion überschritten wird und bestimmte, für deren Branchen untypische Dienstleistungen hinzutreten (vgl. dazu ausführlich die Entscheidungen in BFHE 137, 507, 508 f., BStBl II 1983, 349, und in BFHE 140, 324, 329 f., BStBl II 1984, 349, 351).
3. Eine Lieferung von Speisen und Getränken zum bestimmungsgemäßen Verzehr an Ort und Stelle erfaßt deshalb die Abgabe aller "verzehrfertigen" Lebensmittel zum Verzehr in einem örtlichen oder zeitlichen Bezug zum Ort der Speisenabgabe mit Ausnahme der "Lieferung über die Straße" (ausführlich in BFHE 140, 324, BStBl II 1984, 349). "Verzehrfertige" Lebensmittel werden daher bestimmungsgemäß zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, wenn der Unternehmer den Verzehr von Speisen und Getränken durch ihre Zubereitung und/oder die Art und Weise ihrer Darreichung, mithin durch Dienstleistungen ermöglicht, die über die übliche Verteilerfunktion im Lebensmittelhandwerk und -handel hinausgehen (BFHE 137, 507, BStBl II 1983, 349).
a) Von § 12 Abs.2 Nr.1 Satz 2 UStG 1967/1973 werden danach in erster Linie die Fälle des Verzehrs von "eßfertig" zubereiteten Speisen und Getränken in Gaststätten mit der dort üblichen Bedienung erfaßt. Dasselbe gilt für die Abgabe von "eßfertig" zubereiteten Speisen und Getränken in Selbstbedienungsgaststätten, Geschäftslokalen des Lebensmittelhandels und -handwerks sowie an Imbißständen und dergl., ohne die in Gaststätten übliche Bedienung.
b) Werden zusammen mit zubereiteten Speisen und Getränken nicht zubereitete "verzehrfertige" Lebensmittel abgegeben, wie sie auch der Lebensmittelhandel in seiner typischen Verteilerfunktion anbietet, so teilen solche Waren wegen der gemeinsamen Abgabe mit den ersteren deren rechtliches Schicksal (z.B. Brötchen oder Brezeln zu Hauptspeisen oder Getränken, BFHE 137, 507, 513, BStBl II 1983, 349, 352).
c) Liefert der Unternehmer ausschließlich nicht zubereitete Speisen, wie z.B. Obst, Schokolade, Kaugummi oder, wie die Klägerin im Streitfall, Erdnüsse, so ist eine Lieferung zum Verzehr an Ort und Stelle der Speisenabgabe nur dann anzunehmen, wenn die konkrete Form der Darreichung der Speise auf den sofortigen Verzehr angelegt ist. Dabei kommt es auf die objektiven Umstände der Speisenabgabe an.
4. Die Klägerin lieferte mit ihren in Gaststätten aufgestellten Automaten unverpackte Erdnüsse, wie sie in gleicher Art --"verzehrfertig" und nicht bereits vom Vorlieferanten in Portionen verpackt-- auch im Lebensmittelhandel erhältlich sind. Über die bloße Abgabe hinausgehende Service-Leistungen, die auf den Verzehr am Ort der Speisenabgabe angelegt waren oder ihn zumindest ermöglichten, erbrachte die Klägerin nicht. Unerheblich ist insoweit, daß die Erdnüsse (bedingt durch die von den Automaten vorgegebenen Münzeinheiten) in kleinen, jeweils gleichen Portionen abgegeben wurden. Ohne Bedeutung ist entgegen der Auffassung des FG ferner, daß der Automat keine Vorsorge für den Transport in Form einer irgendwie gearteten Verpackung vorsah. Werden keine im Lebensmittelhandel für nicht vorverpackte Waren üblichen Service-Leistungen (umsatzsteuerlichen Nebenleistungen) erbracht, so rechtfertigt dies nicht die Annahme einer zusätzlichen Dienstleistung, die derart über die Verteilung des Lebensmittels hinausgeht, daß sie den Verzehr an Ort und Stelle erst ermögliche oder zumindest nahelegt.
Zutreffend hat das FG dem Umstand keine Bedeutung beigemessen, daß die Erdnußautomaten in Gaststätten aufgestellt waren. Darauf könnte es, wie unter 3. ausgeführt, nur dann ankommen, wenn die "verzehrfertigen" Erdnüsse zusammen mit von der Klägerin "verzehrfertig" zubereiteten Speisen geliefert würden. Dies war jedoch nicht der Fall.
Aus den vorgenannten Gründen waren das erstinstanzliche Urteil sowie die angefochtenen Bescheide und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen aufzuheben (§§ 126 Abs.3 Nr.1, 121 und 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und die Umsatzsteuer entsprechend den gestellten Revisionsanträgen herabzusetzen (§§ 126 Abs.3 Nr.1, 121, 100 Abs.2 Satz 1 FGO).
++/ Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Ändert sich der Streitwert nach Abschluß einer Instanz, können die Kosten, da sie für jede Instanz gebührenrechtlich selbständig abgerechnet werden, nach Instanzenzug getrennt werden (Schneider, Kostenentscheidung im Zivilurteil, 2. Aufl. 1977, 243; vgl. auch BFH-Urteil vom 6. Juni 1984 II R 184/81, BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261). /++
Fundstellen
BFH/NV 1988, 2 |
BStBl II 1989, 207 |
BFHE 154, 189 |
BFHE 1989, 189 |
BB 1988, 2024-2024 (L1) |
DB 1988, 2185 (1) |
HFR 1988, 644 (LT) |
StRK, R.11 (LT) |
UVR 1989, 84 (L) |
UStR 1988, 388 (KT) |