Leitsatz (amtlich)
1. Die Behandlung der sog. Dauerschulden in den Vorschriften der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ist mit dem GG vereinbar.
2. Zur Bindung des BFH an die verfassungsrechtliche Beurteilung einer Rechtsnorm im ersten Rechtszug.
Normenkette
GG Art. 3; GewStG 1950 § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1; AO a.F. § 296 Abs. 4; FGO § 126 Abs. 5
Tatbestand
Die Sache befindet sich im dritten Rechtsgang.
Die Stpfl. betreibt den Großhandel mit Elektrogeräten. Den Kunden der belieferten Einzelhändler (Endkäufer) erleichtert sie den Kauf von Elektrogeräten in folgender Weise: Die Endkäufer beantragen im Vordruck "Bestellschein und Darlehnsantrag" bei der Stpfl. in Höhe des nicht sofort zu zahlenden Kaufpreisteiles ein Darlehen; zugleich weisen sie die Stpfl. an, den Darlehensbetrag dem Einzelhändler zur Bezahlung des Restkaufpreises zu überweisen. Das Darlehen ist in Raten an die Stpfl. zurückzuzahlen. Die Stpfl. regelte mit einer Bank durch einen Mantelzessionsvertrag vom 30. Mai 1952 die Finanzierung ihrer Darlehen an die Endkäufer in der Weise, daß sie ihre Ansprüche aus den Darlehen laufend an die Bank abtritt, wogegen diese die Darlehen mit 90 v. H. kreditiert; die abgetretenen Forderungen, die der Bank zur Sicherung "aller gegenwärtigen und zukünftigen Ansprüche" gegen die Stpfl. dienen, sind ständig so hoch zu halten, daß der Bankkredit jeweils mit wenigstens 10 v. H. überdeckt wird.
Streitig war im bisherigen Verfahren für das Jahr 1953, ob die Bankkredite Dauerschulden im Sinne des § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1950 waren. Im Urteil VI 173/63 U vom 6. November 1964 (BFH 81, 539, BStBl III 1965, 195), das im zweiten Rechtsgang ergangen ist, hat der Senat das FG angewiesen, an Hand des Kreditvertrages und der Geschäftsabwicklung mit der Bank zu prüfen, ob die Stpfl. mit ihrer Bank einen Kredit vereinbart hätte, bei dem die Abtretung der einzelnen Darlehnsforderungen nur eine Sicherung für den laufenden Geschäftskredit (Kontokorrentkredit) war, oder ob die Bank der Stpfl. einen Kredit für die einzelnen Darlehen gewährte.
In dem neuen Verfahren vor dem FG legte die Stpfl. ein Schreiben ihrer Bank vor, in welchem es hieß: "... Die Drittschuldner zahlten in monatlichen Raten auf ein besonderes, von Ihnen für die Teilzahlungen eingerichtetes Postscheckkonto ... Die auf diesem Konto eingegangenen Beträge waren von Ihnen in Abständen von höchstens einer Woche auf das bei uns für sie geführte Sonderkonto 'TZ' weiterzuleiten. Später wurde das betreffende Postscheckkonto aufgelöst, und die Darlehnsnehmer erhielten Zahlkarten unserer Bank und leisteten die Zahlungen dann direkt auf unser Postscheckkonto. Die Beträge wurden daraufhin Ihrem bei uns geführten TZ-Konto gutgeschrieben...."
Das FG stellte in dem angefochtenen Urteil fest, die Bank habe der Stpfl. einen allgemeinen Kontokorrentkredit gewährt, für den die Darlehnsforderungen als Sicherheit abgetreten worden seien. Bei der Bank seien keine Konten für die einzelnen Darlehnsnehmer geführt worden; vielmehr hätten die Darlehnsnehmer auf das Postscheckkonto der Stpfl. gezahlt, dessen Bestand dann wöchentlich an die Bank abgeführt worden sei. Die Bank habe keine Kontrolle gehabt, wie die Endkäufer im einzelnen ihrer Verpflichtung aus dem Darlehnsvertrag nachgekommen seien. Der Bank und der Stpfl. sei es nur auf den Gesamtkredit und seine Sicherung durch die Darlehnsabtretungen angekommen.
Die Stpfl. macht mit der Revision nunmehr geltend, die Vorschriften des § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG über die Behandlung der Dauerschulden verletzten den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes GG und seien darum verfassungswidrig. Im übrigen habe das FG diese Vorschriften auch unrichtig angewendet.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision der Stpfl. ist nicht begründet.
I. Zur Verfassungsmäßigkeit von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1950
Die Stpfl. hat die Verfassungswidrigkeit von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG erst jetzt im dritten Rechtsgang vor dem BFH gerügt. Im Urteil des zweiten Rechtsgangs VI 173/63 U (a. a. O.) hat der Senat zu der Verfassungsmäßigkeit der beiden Vorschriften nicht Stellung genommen. Er ist aber in diesem Fall - wie in seiner Rechtsprechung überhaupt - davon ausgegangen, daß diese Vorschriften das GG nicht verletzten. Es fragt sich, ob unter diesen Umständen durch die Entscheidung im zweiten Rechtsgang eine Bindung in dem Sinne eingetreten ist, daß der Senat im jetzigen Rechtsgang die Verfassungswidrigkeit der Vorschriften überhaupt nicht mehr prüfen kann. Wäre das der Fall, so müßte der Senat es ablehnen, auf die Einwendungen der Stpfl. gegen die Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften noch einzugehen.
Nach der Rechtsprechung des BFH gilt die früher in § 296 Abs. 4 AO a. F. und jetzt in § 126 Abs. 5 FGO vorgeschriebene Bindung des FG an die rechtliche Beurteilung des BFH grundsätzlich auch für den BFH selbst, wenn die Sache erneut an ihn gelangt (BFH-Urteile III 201/64 vom 22. April 1966, BFH 86, 229, BStBl III 1966, 363; V 113/65 vom 17. November 1966, BFH 87, 231, BStBl III 1967, 103). Der Senat hat in seiner Entscheidung VI R 24/66 vom 8. März 1967 (BFH 88, 182, BStBl III 1967, 317) bereits die Frage aufgeworfen, ob diese Bindungskraft auch für die verfassungsrechtliche Beurteilung einer Rechtsnorm gilt. Die Frage brauchte in dem damaligen Fall nicht entschieden zu werden, weil der Senat die Verfassungsmäßigkeit der Norm, die er im ersten Rechtsgang unterstellt hatte, im zweiten Rechtsgang ausdrücklich bejahte, insofern also von seiner Entscheidung im ersten Rechtsgang nicht abwich.
Es kann dahingestellt bleiben, ob durch das Wort "Beurteilung" in § 296 AO a. F. und § 126 Abs. 5 FGO nicht schon zum Ausdruck kommt, daß überhaupt nur ausdrückliche Äußerungen des Senats Bindungskraft haben können, während stillschweigende rechtliche Unterstellungen in den Urteilsgründen weder das FG noch den BFH im weiteren Verfahren binden. Wenn es um die Verfassungswidrigkeit einer Norm geht, könnte man darüber hinaus erwägen, ob nicht in solchen Fällen die Bindungskraft einer Entscheidung entfällt oder wenigstens enger begrenzt werden muß. Nach § 79 Abs. 2 BVerfGG hat, wenn der Gesetzgeber nicht etwas anderes bestimmt, der Ausspruch der Nichtigkeit einer Norm durch das BVerfG Wirkung für alle noch nicht rechtskräftigen Entscheidungen, die auf der für nichtig erklärten Norm beruhen, gleichviel ob es sich um ein Verfahren der abstrakten oder der konkreten Normenkontrolle (§ 82 Abs. 1 BVerfGG) handelt. Diese Regelung im BVerfGG könnte für die Auffassung sprechen, daß die Verfassungsmäßigkeit einer Norm als eine Frage des dem einfachen Recht übergeordneten Verfassungsrechts in jeder Lage des Verfahrens bis zur Rechtskraft der Entscheidung zu prüfen ist. Der Senat braucht aber auch in dieser Sache zu diesen Zweifelsfragen nicht endgültig Stellung zu nehmen, da er nach erneuter Prüfung an der Rechtsgültigkeit der beiden bestrittenen Vorschriften festhält.
Die Gewerbesteuer ist nach ihrer finanzwirtschaftlichen Zwecksetzung und ihrer dadurch bedingten Struktur anders zu beurteilen wie etwa die Einkommensteuer. Während die Einkommensteuer als sogenannte Personensteuer in verschiedener Form die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der betroffenen Steuerpflichtigen berücksichtigen will, z. B. durch die Staffelung des Tarifs und verschiedene Freibeträge, steht bei der Gewerbesteuer der Gewerbebetrieb als solcher im Vordergrund. Der Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 GewStG der Steuergegenstand. Die Gewerbesteuer erfaßt - abgesehen von der Lohnsumme - den "Gewerbeertrag" und das "Gewerbekapital" eines Unternehmens, losgelöst von seinem Rechtsträger und dessen persönlichen Verhältnissen. In der Finanzwissenschaft rechnet man die Gewerbesteuer deshalb zu den Realsteuern. Sie ist eine Sachsteuer, weil die persönlichen Verhältnisse des Steuerschuldners zurücktreten; sie ist eine Objektsteuer, weil sie den Gewerbebetrieb als Steuergegenstand hat.
Die Hinzurechnungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 und des § 8 Nr. 1 GewStG dienen dazu, die Konzeption der Gewerbesteuer als Realsteuer zu verwirklichen. Sollen das im Gewerbebetrieb arbeitende "Kapital" und der aus dem Gewerbebetrieb erzielte "Ertrag" erfaßt werden, so müssen auch das im Betrieb arbeitende Fremdkapital und die auf das Fremdkapital entfallenden Nutzungsvergütungen dem Betriebsvermögen bzw. dem Betriebsgewinn irgendwie zugerechnet werden. Das geltende Gewerbesteuerrecht erfaßt dabei das Fremdkapital, das im Betrieb arbeitet, nicht in vollem Umfang, sondern nur soweit es den Charakter einer "Dauerschuld" hat. Dem liegt der Gedanke zugrunde, Fremdkapital nur zu berücksichtigen, soweit es "dauernd" der Verstärkung des Betriebskapitals dient, wie ja auch das Eigenkapital des Unternehmers dadurch charakterisiert ist, daß es "dauernd" dem Betrieb gewidmet ist. Zur Vereinfachung wird ferner statt des tatsächlichen Betriebsvermögens an den einzelnen Stichtagen der letzte Einheitswert des Gewerbebetriebs bei der Bewertung des Gewerbekapitals angesetzt (§ 12 Abs. 1 und 2 GewStG).
Gegen die Erhebung von Realsteuern bestehen an sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Grundgesetzgeber fand als traditionelle Realsteuern die Gewerbesteuer und die Grundsteuer vor, deren Erträge den Gemeinden zuflossen und für die Gemeinden die Hauptsteuerquelle bilden. Nach dem GG soll das so bleiben, wie sich aus Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 und Art. 106 Abs. 6, der durch das Gesetz vom 24. Dezember 1956 (BGBl I 1956, 1077) eingefügt worden ist, ergibt.
Über die Ausgestaltung der Realsteuern im einzelnen enthält das GG keine Vorschriften. Darum ist - wie im Steuerrecht allgemein - dem Gesetzgeber auch bei dem Ausbau der Realsteuern ein weiter Ermessensspielraum einzuräumen, der nur durch die Grundrechte der Bürger und die Grundsätze der verfassungsrechtlichen Ordnung allgemein eingeschränkt ist.
Das BVerfG hat mehrfach die Gewerbesteuer in der überkommenen Form grundsätzlich als verfassungsrechtlich einwandfrei anerkannt, z. B. in den Entscheidungen 1 BvR 845/58 vom 24. Januar 1962 (BVerfGE 13, 331, BStBl I 1962, 500), 1 BvR 771/59 u. a. vom 13. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101, HFR 1965, 396), 1 BvR 33/64 vom 21. Dezember 1966 (BVerfGE 21, 54, HFR 1967, 149). Das gleiche gilt für die Rechtsprechung des BFH, z. B. in den Entscheidungen I 244/59 vom 4. September 1963 (HFR 1964, 84), I 206/62 vom 4. November 1964 (HFR 1965, 318), I 373/62 U vom 4. Mai 1965 (BFH 82, 489, BStBl III 1965, 424) und IV 264/65 vom 29. Juli 1966 (BFH 86, 671, BStBl III 1966, 629).
Allerdings können die Vorschriften des geltenden Gewerbesteuerrechts dazu führen, daß zwei Unternehmen eine gleich hohe Gewerbesteuer zu entrichten haben, obwohl beide Unternehmer als Schuldner der Gewerbesteuer (§ 5 GewStG) verschieden hohe Gewinne oder ein verschieden hohes Betriebsvermögen haben. Das beruht vor allem auf den Zurechnungsvorschriften der §§ 8 und 12 GewStG, in erster Linie auf § 8 Nr. 1, wonach dem Gewinn im Sinne des Einkommensteuerrechts die Zinsen für sogenannte Dauerschulden und auf § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG, wonach dem Betriebsvermögen die Dauerschulden selbst zuzurechnen sind. In dieser Regelung liegt keine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG. Das Grundrecht des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt der Gesetzgeber nur, wenn er tatsächliche Gleichheiten oder Ungleichheiten der zu regelnden Sachverhalte nicht berücksichtigt, obwohl sie bei sachgerechter Betrachtung beachtet werden müßten. Auf der anderen Seite kann der Steuergesetzgeber unter mehreren Möglichkeiten die ihm politisch günstigste wählen, sofern sie sachlich vertretbar ist. "Was sachlich vertretbar oder sachfremd und deshalb willkürlich ist, läßt sich nicht abstrakt und allgemein feststellen, sondern stets nur in bezug auf die Eigenart des konkreten Sachverhalts, der geregelt werden soll" (BVerfG-Urteil 2 BvR 108/62 vom 8. Oktober 1963, BVerfGE 17, 122 [130]).
Die Zurechnungsvorschriften des GewStG, vor allem die Berücksichtigung der Dauerschulden, sind nach diesen Grundsätzen schon deshalb nicht sachfremd oder willkürlich, weil sie ein wesensbedingter Teil der Gewerbesteuer sind und durch die Struktur der Gewerbesteuer als Realsteuer geradezu erfordert werden.
Die Gewerbesteuer ist eine Gemeindesteuer und ist finanzpolitisch seit jeher mit dem sogenannten Äquivalenzprinzip gerechtfertigt worden. Sie ist gewissermaßen als besonderer Beitrag des Unternehmens an die Gemeinde gedacht, in der das Unternehmen seinen Sitz hat. Die Unternehmen, die in einer Gemeinde belegen sind und den Gemeinden Kosten und Lasten verschiedener Art verursachen, sollen durch die Entrichtung der Gewerbesteuer zur Deckung dieser Kosten und Lasten in besonderer Form beitragen. Erkennt man aber das Äquivalenzprinzip als verfassungsrechtlich einwandfreien und steuerpolitisch gerechtfertigten Grundsatz an, so kann und darf es bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer keine Bedeutung haben, ob ein Betrieb mit Eigenkapital oder Fremdkapital ausgestattet ist und arbeitet. Die Kapitalausstattung ist normalerweise für die Größe des Betriebs mitbestimmend. Die Größe des Betriebs ihrerseits hat im allgemeinen Einfluß auf die Höhe der Lasten, die der Gemeinde durch den Betrieb erwachsen. Diese Zusammenhänge rechtfertigen es, auch das Fremdkapital und die darauf entfallenden Nutzungsvergütungen bei der Bildung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer mit zu berücksichtigen, wie es in § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG geschehen ist.
Es steht zwar nicht fest, daß die Aufnahme von Dauerschulden in jedem Fall den Betrieb vergrößert und daß dadurch der Gemeinde zusätzliche Lasten entstehen. Dadurch werden aber die Zurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG nicht etwa verfassungswidrig. Es genügt, daß im Grundsatz und in der großen Zahl der Fälle das Äquivalenzprinzip sachgerecht ist. Das ist zu bejahen.
Es mag sein, daß die Gewerbesteuer in ihrer geltenden Form reformbedürftig ist und in mancher Hinsicht nicht mehr recht in das derzeitige deutsche Steuersystem paßt. Bei den Überlegungen zur Finanzreform ist denn auch der Umbau der Gewerbesteuer im Gespräch, vor allem in dem "Gutachten über die Finanzreform in der Bundesrepublik Deutschland" (Abschnitt D), das der sogenannte Troeger-Ausschuß erstellt hat. Zum Teil wird befürwortet, bei dieser Reform auch die Zurechnungen einzuschränken, z. B. im Bericht über eine Diskussion zu dem Thema "Reform oder Abschaffung der Gewerbesteuer" in "Steuer-Kongreß-Report" 1966 S. 237 ff. Bei diesen Überlegungen geht es aber um Fragen einer besseren "gesetzlichen" Regelung der Gewerbesteuer, also um Entscheidungen, die einwandfrei im Bereich des politischen Ermessens des Gesetzgebers liegen. Für die verfassungsrechtliche Beurteilung des geltenden Rechts kann man daraus nichts ableiten.
Nach allem kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß die Vorschriften der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG dem GG nicht widersprechen. Er folgt damit der Rechtsauslegung in zahlreichen Urteilen, die beim BVerfG mit der Verfassungsbeschwerde angefochten sind (vgl. zuletzt die Zusammenstellung in "Der Betrieb" 1967 S. 1520 unter V 4).
II. Dauerschulden
Das FG sollte nach dem Urteil des Senats VI 173/63 U (a. a. O.) nochmals prüfen, ob der Bankkredit als allgemeiner Geschäftskredit gewährt war und die Darlehnsforderungen der Stpfl. zur Sicherung dieses Kredits abgetreten wurden, oder ob die Bank jeweils den einzelnen Darlehnsvertrag kreditierte, die Abtretung der Ansprüche an den Darlehnsnehmer von der Stpfl. entgegennahm und die Abwicklung des Darlehens bis zur Tilgung selbst besorgte. Auf Grund der Auskunft der Bank und aus seinen sonstigen Feststellungen konnte das FG, ohne gegen die Gesetze der Logik zu verstoßen, zu der Überzeugung kommen, daß der umstrittene Kredit der Bank ein allgemeiner Kontokorrentkredit war, zu dessen Sicherung die abgetretenen Forderungen dienten. An diese rechtlich einwandfrei zustande gekommene Feststellung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
Die Einwendungen der Stpfl. richten sich gegen die Feststellungen und die Tatsachenwürdigung des FG. Damit kann die Stpfl. aber im Revisionsverfahren nicht durchdringen. Soweit sich die Stpfl. gegen die Auslegung des § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG im Urteil des Senats im vorigen Rechtsgang wendet, kann ihr Angriff ebenfalls keinen Erfolg haben; denn der Senat hat die Fragen ausdrücklich entschieden und ist darum an seine rechtliche Beurteilung im früheren Rechtsgang gebunden (BFH-Entscheidung V 113/65, a. a. O.).
Fundstellen
Haufe-Index 425905 |
BStBl II 1968, 183 |
BFHE 1968, 501 |