Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Ermittlung der Pensionsrückstellungen nach der sog. buchhalterischen Methode
Leitsatz (NV)
Die bis einschließlich 31.12.1985 in den Steuerbilanzen einer Personengesellschaft gebildeten Rückstellungen wegen Versorgungsleistungen an eine Gesellschafter-Witwe dürften nicht nach der sog. buchhalterischen Methode ermittelt werden.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 S. 2
Verfahrensgang
FG Münster (EFG 1997, 605) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Sie hatte 1978 dem früheren Kommanditisten und Geschäftsführer S eine Versorgungsrente zugesagt. Die Rente war im Falle seines Todes in Höhe von 75 v.H. an die Ehefrau zu leisten, die selbst nicht Gesellschafterin der KG war.
1981 verstarb S. Die Witwe bezog bis zu ihrem Tod im Jahr 1992 die zugesagte Witwenrente.
Die Klägerin behandelte die Rentenzahlungen zunächst als laufende Betriebsausgaben, bildete dann jedoch für die Pensionsverpflichtung in der Handels- und Steuerbilanz zum 31. Dezember 1983 erstmals eine Rückstellung. Der Rückstellungsbetrag ist mit 1 847 331 DM zum 31. Dezember 1983 und mit 1 777 495 DM zum 31. Dezember 1985 unstreitig. 1986 und 1987 löste die Klägerin die Rückstellung nach der sog. buchhalterischen Methode anteilig auf.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte die Rückstellung zunächst nicht, erkannte sie dann aber aufgrund des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16. Juli 1986 IV B 2 -S 2241- 65/86 (BStBl I 1986, 359) an. Die Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermeßbescheide sind bis einschließlich 1986 bestandskräftig.
Aufgrund des BMF-Schreibens vom 10. März 1992 IV B 2 -S 2241- 12/92 (BStBl I 1992, 190) löste das FA die Rückstellung zum 31. Dezember 1987 mit dem Rückstellungsbetrag von 1 847 331 DM zum 31. Dezember 1983 gewinnerhöhend auf. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 605).
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―), hilfsweise einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, weil das FG den Gewinn und damit den Gewerbeertrag ohne Berücksichtigung der Minderung der Gewerbesteuerrückstellung und deshalb zu niedrig berechnet habe.
Das FA beantragt, |
1. das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, |
2. hilfsweise unter Abänderung des Gewinnfeststellungsbe scheides 1987 vom 18. März 1983 und des Gewerbesteuermeßbescheides vom 16. April 1993, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 30. August 1993, den Gewinn 1987 der Klägerin mit 3 774 428 DM festzustellen und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1987 auf 37 871 DM festzusetzen, |
3. hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. |
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Die Klägerin beantragt, die Revision mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, daß der Gewinn unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung von 268 413 DM zu ermitteln ist.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet. Hinsichtlich der Gründe nimmt der Senat auf die Urteile vom 2. Dezember 1997 VIII R 42/96 (BFHE 185, 1) und vom 2. Dezember 1997 VIII R 11/96 (BFH/NV 1998, 835) Bezug.
Das Urteil war jedoch entsprechend dem Hilfsantrag des FA aufzuheben. Das FG hat bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb der Klägerin nicht berücksichtigt, daß der Rückstellungsbetrag nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln ist (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ein Beibehaltungswahlrecht steht dem Steuerpflichtigen auch bei Altrückstellungen nicht zu, die ―wie hier― vor dem Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes gebildet wurden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §§ 249 Abs. 3 Satz 2, 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs; Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 22. Juni 1977 I R 8/75, BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798, und Beschluß vom 21. Dezember 1993 VIII B 107/93, BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300, unter 2. b aa der Gründe, m.w.N.; Baumbach/ Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 249 Rz. 30); der Bilanzansatz aus der Bilanz zum 31. Dezember 1983 (1 847 331 DM) durfte deshalb nicht unverändert bis zum Streitjahr fortgeführt werden. Der Bilanzansatz zum 31. Dezember 1987 durfte aber auch nicht nach der von der Klägerin angewendeten sog. buchhalterischen Methode ermittelt werden, die aus Vereinfachungsgründen die Pensionsrückstellung unmittelbar um die jeweiligen laufenden Pensionszahlungen mindert (vgl. u.a. Förschle/Klein, Der Betrieb 1987, 341, 344; Ellrott/Rhiel, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl., § 249 Rz. 235; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 6a Rz. 68). Vielmehr mußte die Rückstellung ab dem Veranlagungszeitraum 1984 planmäßig insoweit aufgelöst werden, als sie sich gegenüber der Schlußbilanz des Vorjahres geändert hat, also insoweit, als der versicherungsmathematische Barwert der Pensionsverpflichtung zum jeweiligen Bilanzstichtag unter dem Vorjahresbetrag lag (BFH in BFH/NV 1998, 835, unter 3. a der Gründe).
Das FG hat diese Veränderungen des Rückstellungsbetrags bis zum 31. Dezember 1987 bei seiner Gewinnermittlung nicht beachtet. Die bisherige fehlerhafte Bilanzierung war in der Bilanz zum 31. Dezember 1987 ―der ersten noch offenen Bilanz― im Wege der Bilanzberichtigung erfolgswirksam zu korrigieren (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044) und auf dieser Grundlage der Gewinn des Streitjahres neu zu ermitteln. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß die Minderung des den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegenden Gewinns um die Pensionsrückstellung zu einer Minderung der dort berücksichtigten Gewerbesteuerrückstellung führt. Die Sache ist zur Neuberechnung des gewerblichen Gewinns der Klägerin an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 302253 |
BFH/NV 1999, 1324 |
DStRE 1999, 899 |