Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer
Leitsatz (amtlich)
Erhält im Rahmen einer Unternehmenspacht der Pächter auch Rohstoffe, Halb- und Fertigfabrikate mit der Abrede, bei Aufhebung des Pachtverhältnisses dieselbe Vorratsmenge in gleicher Art und Güte zurückzugeben, so sind diese Gegenstände vom Pächter zu aktivieren. Die bei dem Pächter zu passivierende Rückgabeverpflichtung ist eine Dauerschuld; Zinsen für diese Schuld sind dem Gewinn und die Schuld ist dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes zuzurechnen.
Normenkette
GewStG § 8 Ziff. 1, § 12/2/1
Tatbestand
Die steuerpflichtige GmbH (Bgin.) ist durch Vertrag vom ... 1949 mit einem Stammkapital von 100.000 DM gegründet worden. Gegenstand ihres Unternehmens ist "die Fortführung der von der Offenen Handelsgesellschaft S. mit Wirkung vom ... 1949 gepachteten Betriebsabteilung und die Vornahme aller damit im Zusammenhang stehenden Rechtsgeschäften aller Art". Sie hat mit Vertrag vom gleichen Tage von der OHG (als Verpächterin) das dieser gehörige Fabrikunternehmen gepachtet "einschließlich aller dazugehörender Grundstücke und Gebäude und sonstiger Anlagen und dazugehöriger beweglicher Sachen und Recht mit der Wirkung, daß das Unternehmen für die Zeit ab ... 1949 als auf Rechnung der Pächterin geführt gilt" Bezüglich des Warenlagers wurde folgendes vereinbart:
"Die der Pächterin im Rahmen dieses Pachtvertrages übergebenen und in dem anliegenden Verzeichnis aufgeführten Rohstoffe, Hilfsstoffe, Halb- und Fertigfabrikate bleiben Eigentum der Verpächterin. Es besteht Einigkeit darüber, daß die Pächterin im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsbetriebes die genannten Sachen aus dem Lager veräußern darf. Sie hat jedoch laufend das Lager durch Erwerb mit eigenen Mitteln auf dem Stand zu halten, der der Menge zu Beginn des Pachtverhältnisses entspricht, so daß auf jeden Fall feststeht, daß bei Aufhebung des Pachtverhältnisses dieselbe Vorratsmenge zurückgegeben wird, die bei Eingehung des Pachtverhältnisses übergeben worden ist.
Die Parteien sind sich darüber einig, daß alle während der Dauer des Pachtverhältnisses wiederbeschafften Roh- und Hilfsstoffe - auch soweit der Bestand bei Eingehung des Pachtvertrages überschritten werden sollte - mit der Einbringung in das Lager der Pächterin in das Eigentum der Verpächterin übergehen, wobei die Pächterin auf Grund des Pachtverhältnisses für die Verpächterin den Besitz ausübt. Es besteht ferner Einigkeit darüber, daß die aus den im Eigentum der Verpächterin stehenden Rohstoffen und Hilfsstoffen hergestellten Halb- und Fertigfabrikate ebenfalls Eigentum der Verpächterin sind".
Auf Grund dieser Vereinbarungen hat die Bgin. nach den im Betriebsprüfungsbericht 1957 wiedergegebenen Feststellungen das übernommene Vorratsvermögen in ihren Bilanzen vom 31. Dezember 1950 ab aktiviert und die Rückgabeverpflichtung in Höhe des übernahmewertes mit 3.000.000 DM passiviert; daneben wurde der Mehrwert, der sich infolge von Preissteigerungen für die am ... 1949 übernommenen Vorräte ergab, in einer besonderen Rückstellung ausgewiesen (Stand am 1. Januar 1955 = insgesamt 4.000.000 DM).
Im Bescheid vom Mai 1958 hat das Finanzamt in Abweichung von der Gewerbesteuererklärung 1955 dem erklärten Gewerbegewinn der Bgin. "Zinsen für das gepachtete Warenlager" in Höhe von 400.000 DM als Dauerschuldzinsen und dem Einheitswert des Betriebsvermögens die "Warenlager-Rückgabeverpflichtung" als Dauerschuld hinzugesetzt. Die Bgin. erachtete die Behandlung als Dauerschuld für unrichtig. Unbeschadet der Frage, ob das hier vorliegende Rechtsverhältnis als Pacht oder Darlehen zu beurteilen sei, müsse die Bgin. nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise als wirtschaftliche Eigentümerin des ihr überlassenen Vorratsvermögens angesehen werden.
Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht die Hinzurechnung der in Rede stehenden Beträge abgelehnt. Bei pachtweiser überlassung von Wirtschaftsgütern bleibe das Eigentum beim Verpächter. Der Pächter müsse die Wirtschaftsgüter aktivieren, da er sie im Rahmen des Betriebes nutze bzw. ihrer Bestimmung gemäß verwerte, mithin aus ihnen Gewinne ziehe oder an ihnen Verlust erleide. Der Neutralisierung des Anfangswerts diene die in gleicher Höhe zu passivierende Rückgabeverpflichtung, in der Folgezeit variiert und preisbedingte Wertschwankungen. Damit sei aber noch nicht gesagt, daß der Pächter auch das wirtschaftliche Eigentum an diesen Wirtschaftsgütern erlangt habe. Der Vertrag sei als Pachtvertrag einzuordnen. Eine Schuld im Sinne des § 12 Abs. 1 Ziff. 1 bzw. § 8 Ziff. 1 GewStG liege nicht vor.
Auch § 8 Ziff. 8 bzw. § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG kämen nicht zur Anwendung, weil es sich bei den Waren nicht um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sondern um Umlaufvermögen handele.
Der Vorsteher des Finanzamts hat Rb. eingelegt, der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Der Bundesminister der Finanzen ist der Ansicht, daß das zu beurteilende Rechtsverhältnis hinsichtlich des Warenbestands als Darlehnsverhältnis aufzufassen sei. Daran ändere auch nichts, daß die Waren im Rahmen der Verpachtung eines Unternehmens übergeben worden seien; dieser einheitliche Vertrag sei ein gemischter Vertrag.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.
Nach § 12 Abs. 2 Ziff. 1 in Verbindung mit § 8 Ziff. 1 GewStG werden dem Einheitswert des Betriebsvermögens Schulden hinzugerechnet, die mit der Gründung usw. des Betriebes zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Daß in der Hereinnahme der Waren eine Verstärkung des Betriebskapitals liegt, kann nicht bestritten werden; um aber Schulden in diesem Sinne annehmen zu können, muß festgestellt werden, daß der Schuldner etwas empfangen hat, das er zurückgeben muß. Sind dem Unternehmer Wirtschaftsgüter miet- oder pachtweise überlassen worden, die also im Eigentum des Vermieters oder Verpächters stehen, werden deren Werte nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG ebenfalls dem Einheitswert unter den dort genannten Voraussetzungen zugerechnet. Da für dem Betrieb dienende Wirtschaftsgüter, die dem Unternehmer nicht gehören, diese Sondervorschrift besteht, ist zu schließen, daß unter Schulden im Sinne der Ziff. 1 a. a. O. Verpflichtungen zu verstehen sind, die auf die Leistung von Vermögensgegenständen aus dem Vermögen des Unternehmers gerichtet sind. Der Bundesminister der Finanzen hat in seiner Stellungnahme auf die historische Entwicklung des § 8 Ziff. 1 GewStG hingewiesen und ausgeführt: "Bereits das Preußische GewStG vom 24. Juni 1891 (GS S. 205) enthielt eine Bestimmung, nach der bei der Ermittlung des Ertrages die Zinsen für Schulden nicht abzugsfähig sind, welche behufs Anlage oder Erweiterung des Geschäfts, Verstärkung des Betriebskapitals oder zu sonstigen Verbesserungen aufgenommen sind (ß 22 Satz 4 Preuß. GewStG 1891). Zu den nicht abzugsfähigen Zinsen wurden nicht die Mieten gerechnet. Sie wurden vielmehr als abzugsfähig anerkannt, da besondere Bestimmungen über die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen zum Ertrag im Gesetz nicht enthalten waren (vgl. Fuisting, Kommentar zum Preußischen Gewerbesteuergesetz, Berlin 1900, § 22 Anm. 11). Ebensowenig wurden gemietete Wirtschaftsgüter zum Anlage und Betriebskapital im Sinne des § 23 Preuß. GewStG gerechnet (vgl. Fuisting, a. a. O., § 23 Anm. 5 C, der offensichtlich auch davon ausging, daß Schulden nur dann vorlägen, wenn aus dem Vermögen des Verpflichteten etwas zu leisten sei). Erst durch die §§ 5 und 6 der PreußVO über die vorläufige Neuregelung der Gewerbesteuer vom 23. November 1923 (GS S 519) wurde sichergestellt, daß Miet- und Pachtzinsen nicht abgezogen werden und daß der Wert der gemieteten und gepachteten Wirtschaftsgüter zum Gewerbekapital gerechnet wird. In diesem Zusammenhang findet die Formulierung des § 5 Abs. 2 der genannten Verordnung besonderes Interesse:
"Zu den abzugsfähigen Betriebsausgaben gehören nicht die Zinsen ..., sowie der Miet- und Pachtzins .....".
Diese Entwicklung bestätigt die Ansicht, daß Schulden im Sinne der §§ 8 Ziff. 1, 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG Verbindlichkeiten sind, die aus dem Vermögen des Unternehmers zu erfüllen sind; nicht dazu gehören Miet- und Pachtzinsen.
Bei der Hingabe von Waren, Roh- und Hilfsstoffen und dergleichen im Rahmen der Verpachtung eines Unternehmens handelt es sich aber nicht um ein Miet- oder Pachtverhältnis, wenngleich der Vertrag über die Verpachtung eines Unternehmens als einheitlicher Vertrag geschlossen wird. Die Hergabe dieser Umlaufgüter an den Pächter mit der Verpflichtung, bei Pachtende einen dem übernommenen Bestand entsprechenden Warenbestand zurückzugeben, hat Merkmale eines Darlehnsvertrags. Ein Darlehnsvertrag im Sinne des § 607 BGB liegt vor, wenn jemand Geld oder vertretbare Sachen erhält mit der Verpflichtung, das Empfangene in Sachen von gleicher Art, Güte und Menge zurückzuerstatten. Ein wesentliches Merkmal des Darlehens ist die Hingabe vertretbarer Sachen zum Verbrauch (vgl. Staudinger-Kiefersauer, BGB, 11. Aufl., Vorbem. Darlehen Anm. 1 b). Dies ist im Rahmen der Betriebsverpachtung für die Rohstoffe etc. gegeben, denn die Pächterin erhält vertretbare Sachen, um sich während der Pachtzeit deren Wert durch Einsatz bei der Produktion oder durch Veräußerung nutzbar zu machen. Die Pächterin verbraucht die Rohstoffe, Halb- und Fertigfabrikate und hat nicht nur die Nutzung an diesen Sachen, wie es beim Miet- oder Pachtverhältnis geschieht. Miete und Pacht sind Ausdrucksformen für die Benützung fremder Sachen (Staudinger-Kiefersauer, BGB, Vorbem. zu Miete und Pacht). Die hier der Pächterin überlassenen Rohstoffe werden der Verpächterin aber nicht nach Gebrauch oder Nutzung zurückgegeben, sondern verbraucht. Die Hingabe von Waren zum Verbrauch ist das Kennzeichen eines Darlehnsvertrags.
Nach zutreffender Rechtsansicht der Bgin. ist für den Darlehnsvertrag wesentlich, daß dieser auf seiten des Empfängers Eigentum am Darlehnsgegenstand begründet und eine wirksame Hingabe nicht vorliegt, wenn der Empfänger nicht Eigentümer geworden ist. Richtig ist auch, wenn die Bgin. unter Bezugnahme auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs II 175/54 vom 23. Februar 1956 ausführt, es dürfe nicht verkannt werden, "daß die Entwicklung des Rechtsdenkens seit dem Inkrafttreten des BGB fortgeschritten ist". Diese Ansicht ist besonders gerechtfertigt, wo es sich um die Beurteilung von wirtschaftlichen Sachverhalten handelt, die vom BGB mit Zurückhaltung und unvollkommen behandelt worden sind, wie z. B. die übertragung von Sachgesamtheiten. Es besteht aber kein Anlaß, unter diesem Gesichtspunkt die Grundgedanken des Pachtverhältnisses auszudehnen; der wirtschaftliche Gehalt dieses Rechtsinstituts ist hier nicht erfüllt.
Aus dem von der Bgin. angeführten Grunde ist von der Rechtsprechung z. B. zur Ergänzung des unzureichenden Faustpfandes die Sicherungsübereignung geschaffen und ausgebaut worden; dadurch wird trotz Eigentumsübergangs die der Sicherung dienende Sache im Besitz des Sicherungsgebers belassen, der bei gegebener Abrede auch über die Sache verfügen kann. Diese Institution hat Aufnahme in § 11 Ziff. 1 StAnpG gefunden. Eine vergleichbare Interessenlage liegt hier vor. Bei der Sicherungsübereignung hat - unabhängig von dem Anlaß und der Art der Bestellung - der Sicherungsnehmer das zivilrechtliche Eigentum und der Sicherungsgeber behält die wirtschaftliche Verfügungsbefugnis. Wegen dieser wirtschaftlichen Verfügungsbefugnis des Sicherungsgebers werden steuerlich diesem die Sicherungsgüter zugerechnet, was dazu führt, daß der Sicherungsgeber die Sicherungsgüter in seiner Bilanz auszuweisen hat. Ebenso erhält hier der Pächter über die Umlaufgüter die Verfügungsbefugnis. Daran ändert es nichts, daß sich antragsgemäß diese Verfügungsbefugnis im Rahmen eines ordnungsgemäßen Geschäftsbetriebes halten muß. Wenn sich der Verpächter das zivilrechtliche Eigentum vorbehält und vereinbart, daß wiederbeschaffte Roh- und Hilfsstoffe in sein Eigentum übergehen, so ist einer solchen Vereinbarung die Bedeutung einer Sicherung gegenüber dem Zugriff Dritter beizumessen. Im Rahmen ordnungsgemäßer Geschäftsführung verfügt der Pächter wie ein Eigentümer, d. h. er verbraucht und veräußert die Ware ohne Zutun des Verpächters. Insoweit schließt er während der Pachtzeit den Verpächter von der Verfügungsbefugnis, die dem Eigentümer eigen ist, aus und übernimmt sie; danach sind dem Pächter die Wirtschaftsgüter nach wirtschaftlichen Grundsätzen zuzurechnen. Ein ebenfalls in § 11 StAnpG genanntes Treuhandverhältnis greift hier nicht Platz, weil der Pächter nicht wie ein Treuhänder die Wirtschaftsgüter nur für den Verpächter besitzt und verwaltet. Mit dem Bundesminister der Finanzen ist darum davon auszugehen, daß wirtschaftlich gesehen bei Zurverfügungstellen der Waren ein darlehnsähnliches Verhältnis vorliegt.
Nur so ist auch das Urteil des Reichsfinanzhofs I A 111/36 vom 26. Januar 1937 (RStBl 1937 S. 503) zu verstehen, das unter Zustimmung des Schrifttums und der Praxis (vgl. Knoppe, Pachtverhältnisse gewerblicher betriebe im Steuerrecht, 3. Aufl. 1962, S. 71) entschieden hat, daß die übergebenen Wirtschaftsgüter vom Pächter zu aktivieren sind und dieser die Warenschuld zu passivieren hat. Müsste man dem Pächter die Wirtschaftsgüter nicht steuerlich zurechnen, wäre er nicht berechtigt, die Wirtschaftsgüter zu aktivieren. Statt dessen müßte der "Verpächter" die Waren aktivieren, beim Verbrauch den Bestand dieses Kontos mindern und bei der Wiederbeschaffung die hinzugekommenen Waren dem Bestand zum Einkaufspreis zuschreiben (vgl. das Urteil des Senats I 51/61 S vom 2. November 1965, BStBl 1966 III S. 61). Würden die Waren zu einem höheren Preis als dem bisherigen Buchwert wiederbeschafft, so müßte der Unterschied als Ertrag bei der "Verpächterin" erscheinen. Daß die Bgin. und die OHG diese Folgerung nicht ziehen wollten, zeigt die buchmäßige Behandlung bei den Beteiligten. Nach den insoweit unwidersprochenen Feststellungen des Betriebsprüfungsberichtes vom 18. Juni 1957 (Tz. 31) ist das gesamte Vorratsvermögen in den Handelsbilanzen der Bgin. ausgewiesen und in den Bilanzen der OHG ein "Anspruch auf Rückgabe des Warenbestandes gleichbleibend mit dem zu Beginn des Pachtverhältnisses sich ergebenden Wert" eingesetzt worden.
Wenn die Bgin. ausführt, ein Rechtsgeschäft, das sich auf eine wirtschaftliche Sachgesamtheit bezieht (hier die Verpachtung des Unternehmens), könne nur einheitlich beurteilt werden, so kann dem nicht gefolgt werden. Bezieht sich der Vertrag auf Gegenstände, die einer unterschiedlichen rechtlichen Beurteilung unterliegen und einer selbständigen Beurteilung zugänglich sind, so kann es angebracht sein, die dem Vertrag innewohnenden Abreden nach gleichen Grundsätzen zu behandeln, als wenn sie einzeln getroffen wären. Nach bürgerlichem Recht müssen z. B. bei übereignung einer Sachgesamtheit die einzelnen Sachen und Rechte nach den für sie geltenden Regeln übereignet werden (vgl. Enneccerus-Nipperdey, BGB, Allgemeiner Teil, § 121 III). Unabhängig von der bürgerlich-rechtlichen Betrachtung kann es aus steuerlichen Gründen geboten sein, Teile eines Vertrages einer besonderen steuerlichen Beurteilung zu unterziehen, wie auch umgekehrt zivilrechtlich getrennte Vorgänge unter Umständen steuerlich einheitlich beurteilt werden müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 342/64 U vom 16. Juni 1965, BStBl 1965 III S. 662). Im Umsatzsteuerrecht wird z. B. bei Verpachtung eines Unternehmens aus dem umsatzsteuerbaren Entgelt der Teil als umsatzsteuerfrei ausgeschieden, der auf Grundstücke entfällt (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs V 35/55 U vom 26. Juli 1955, BStBl 1955 III S. 258, Slg. Bd. 61 S. 155). Auch im vorliegenden Fall erscheint eine besondere Behandlung der Verpachtung des Vorratsvermögens geboten.
Sind die Gegenstände in die Verfügungsbefugnis des Pächters übergegangen, so handelt es sich bei der Verpflichtung zur Rückgabe um eine Schuld, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dient und darum vom Finanzamt zu Recht mit den Zinsen und dem Wert der Rückgabeverpflichtung dem Gewinn bzw. Einheitswert des Betriebsvermögens hinzugrechnet worden ist.
Da die Vorinstanzen von anderen Grundsätzen ausgegangen sind, sind die Vorentscheidungen aufzuheben. Die Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen; bei der Neuberechnung des Gewerbesteuermeßbetrags ist zu beachten, daß bei der Veranlagung dem Gewinn gemäß § 8 Ziff. 6 GewStG Beträge zugerechnet worden sind. Die Zurechnung ist nicht zulässig, weil § 8 Ziff. 6 GewStG durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts I BvR 845/58 vom 24. Januar 1962 (BStBl 1962 I S. 500) für nichtig erklärt worden ist. Ebenso wird das Finanzamt erneut zu prüfen haben, ob unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs I 71/60 S vom 4. Dezember 1962 (BStBl. 1963 III S. 93, Slg. Bd. 76 S. 259) die Zurechnungen wegen der Pensionsrückstellungen aufrechterhalten werden können.
Fundstellen
Haufe-Index 411881 |
BStBl III 1966, 51 |
BFHE 1966, 138 |
BFHE 84, 138 |