BFH Urteil vom 31.03.1987 - IX R 111/86 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Leitsatz (amtlich)

Bei der Beurteilung, ob der Beteiligte an einem Mietkaufmodell die Absicht hat, einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, ist auf den Zeitraum der voraussichtlichen Nutzung durch den Beteiligten abzustellen. Hat er einem Mietkäufer gegenüber ein Verkaufsangebot abgegeben, das ihn für einen bestimmten Zeitraum bindet, so ist dieser Zeitraum maßgebend.

Orientierungssatz

1. Die Beteiligung an einem Immobilien-Mietkaufmodell ist in der Regel nicht darauf angelegt, positive Einkünfte zu erzielen, sondern darauf, Steuern zu sparen und das Anlageobjekt nach Ablauf der Optionsfrist mit Gewinn zu veräußern. Sie erfolgt damit aus persönlichen, im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen mit der Folge, daß die sich aus der Beteiligung ergebenden negativen Ergebnisse nicht berücksichtigungsfähig sind. Ausnahmen sind denkbar, wenn der Beteiligte an einem Mietkaufmodell die Absicht, das Grundstück innerhalb der Optionsfrist zu verkaufen, nachträglich aufgibt, oder wenn es schon bei Vertragsabschluß aussichtslos erscheint, einen Mietkäufer zu finden, oder wenn zunächst keine Verkaufsabsicht besteht, dann aber aufgrund nicht vorhersehbarer günstiger Umstände doch noch ein Mietkäufer gefunden wird. Es ist Sache des Beteiligten, im konkreten Fall darzulegen und notfalls zu beweisen, daß in seinem Fall ein solcher --vom typischen Modellfall abweichender-- Sachverhalt vorgelegen hat.

2. Der Senat läßt offen, ob die Vorschrift des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 auf Bescheide, die gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, anwendbar ist. Sie setzt jedenfalls voraus, daß das FA dem angefochtenen Änderungsbescheid die neue, für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsprechung zugrunde gelegt hat.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 Nr. 6, § 9 Abs. 1 S. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, Abs. 1 Nr. 3, § 164 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Erben des 1984 verstorbenen A. Dieser beteiligte sich an drei Bauvorhaben nach dem "X-Mietkaufmodell". Er schloß mit der X-GmbH Betreuungs- und Verwaltungsverträge. Darin übernahm die X-GmbH die wirtschaftliche und finanzielle Betreuung der Vertragsobjekte, garantierte die Höhe der Miete und verpflichtete sich, dem Erblasser spätestens ein Jahr nach Bezugsfertigkeit einen Kaufinteressenten nachzuweisen, der bereit war, für ein fünfjähriges bindendes Verkaufsangebot eine Optionsgebühr von jährlich 2,5 v.H. des Kaufpreises zu zahlen. Bei Nichtausübung der Option sollten 2/3 der gezahlten Optionsgebühr verfallen. Nach Baufertigstellung schloß der Erblasser für alle Bauvorhaben Optionsverträge mit Mietkäufern ab.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1976 und 1977 erklärte er für die drei Mietkauf-Objekte jeweils hohe Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ für die Streitjahre Änderungsbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. In den Änderungsbescheiden berücksichtigte das FA den Werbungskostenüberschuß der drei Mietkaufobjekte nicht.

Nach Zurückweisung des Einspruchs trugen die Kläger im Klageverfahren vor: Entscheidungserheblich sei nach dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 7.Dezember 1979 IV B 1 - S 2253 - 76/79 (BStBl I 1980, 3) zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von Immobilien-Mietkauf-Modellen das Maß der Wahrscheinlichkeit, mit der es zum Abschluß eines Optionsvertrages und zur anschließenden Ausübung der Option kommen werde. Von Bedeutung sei nicht, ob es tatsächlich zum Verkauf gekommen sei, sondern vielmehr, ob bei Abschluß des Betreuungsvertrages nach dem typischen Geschehensablauf mit der Veräußerung zu rechnen gewesen sei. Bei Abschluß der Betreuungsverträge sei noch völlig offen gewesen, ob zahlungsfähige Mieter gefunden werden konnten. Die Optionsverträge seien zudem formnichtig, weil die gleichzeitig geschlossenen Mietverträge nicht notariell beurkundet seien und zwischen Optionsvertrag und Mietvertrag ein untrennbarer Zusammenhang bestehe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab:

Das Gericht sei aufgrund der vertraglichen Gestaltung davon überzeugt, daß der Erblasser von Anfang an nicht die Absicht gehabt habe, sich eine Einkunftsquelle zu verschaffen, aus der die Erzielung eines wenn auch geringen Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten möglich gewesen sei. Der Erblasser habe vielmehr bis zum Ablauf der Optionsfrist durch Geltendmachung verschiedener Werbungskosten, welche die Mietzahlungen bei weitem überstiegen, Steuerersparnisse erzielen, spätestens fünf Jahre nach Fertigstellung das Objekt an den Mietkäufer mit Gewinn verkaufen und dabei einen nichtsteuerbaren Veräußerungsgewinn realisieren wollen. Wenn die Kläger demgegenüber vortrügen, die Aufwendungen seien im Hinblick auf die Vermietung der Wohnobjekte erfolgt, insbesondere deswegen, weil bei Vertragsschluß noch nicht mit einer Veräußerung zu rechnen gewesen sei, so vermöge dies an der Beurteilung des Streitfalls nichts zu ändern. Vertragsgestaltung und -durchführung zeigten, daß es dem Erblasser nicht darauf angekommen sei, auf Dauer nachhaltig einen Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Das Vertragssystem beruhe vielmehr auf der möglichst kurzfristigen Investition des Anlegers für eine fest überschaubare Laufzeit von höchstens fünf Jahren. Das FA sei auch nicht durch § 176 der Abgabenordnung (AO 1977) gehindert gewesen, die Änderungsbescheide zu erlassen und dabei die Verluste nicht mehr zu berücksichtigen. Die angefochtenen Änderungsbescheide seien noch vor dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ergangen.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger unrichtige Anwendung der § 2 Abs.1 Nr.6, § 21 Abs.1 Nr.1 und § 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie des § 176 AO 1977. Sie sind der Ansicht, die Überschußerzielungsabsicht sei nicht Voraussetzung für die Annahme einer Tätigkeit im Rahmen einer Einkunftsart. Auch eine ständige Verlustquelle mindere die Leistungsfähigkeit und sei deshalb bei der Besteuerung zu berücksichtigen. Das FG habe darüber hinaus verkannt, daß nicht allein eine vage Verkaufsabsicht ausreiche, um die Vermietungstätigkeit nur als Vorwand für die beabsichtigte Veräußerung zu bezeichnen. Entscheidungserheblich sei das Maß an Wahrscheinlichkeit, mit dem es zum Abschluß eines Optionsvertrages und anschließend zur Ausübung der Option kommen werde. Sie hätten bereits im Klageverfahren behauptet und Beweis dafür angetreten, daß die Veräußerung der Wohnungen an einen Mietkäufer unwahrscheinlich gewesen und tatsächlich auch selten vorgekommen sei. Außerdem sei § 176 Abs.1 Satz 1 Nr.3 AO 1977 verletzt.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für 1976 und 1977 unter Berücksichtigung der erklärten Verluste aus den Bauherrenmodellen herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs.1 Nr.1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, wie der Große Senat in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766 in Abschn. C IV 3 c) aa) (1) ausgeführt hat, daß die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Nach der Entscheidung des Großen Senats besteht die Gewinnerzielungsabsicht bei einem Gewerbebetrieb in dem Streben nach Betriebsvermögensmehrung im Sinne eines Totalgewinns. Entsprechendes gilt für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Vermietertätigkeit fällt nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschußeinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfaßt werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuß zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an.

Das Vorliegen einer längeren Verlustperiode reicht für sich gesehen allerdings nicht aus, um die Absicht, einen Gesamtüberschuß zu erzielen, zu verneinen. Auch bei längeren Verlustperioden muß nach dem erwähnten Beschluß des Großen Senats des BFH aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Ein objektives Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht kann es sein, wenn nach der vertraglichen Gestaltung kein positives Totalergebnis erreicht werden kann und die Tätigkeit allein darauf angelegt ist, Steuervorteile dergestalt zu erzielen, daß durch die Geltendmachung von Verlusten andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden müssen. Der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit liegt dann im Lebensführungsbereich.

2. Das angefochtene Urteil steht mit diesen Rechtsgrundsätzen in Einklang.

a) Das FG hat festgestellt, dem Erblasser habe bei der Beteiligung an den drei Mietkaufobjekten die Absicht gefehlt, einen Totalüberschuß zu erzielen. Diese Feststellung liegt auf tatsächlichem Gebiet. Der BFH ist an sie gebunden, es sei denn, daß zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht worden sind (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellung des FG, der Erblasser habe sich nicht in Einkünfteerzielungsabsicht an den drei Mietkaufobjekten beteiligt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden:

Bei Gesamtbetrachtung der vertraglichen Regelungen, die dem "X-Mietkaufmodell" zugrunde liegen, kann bei planmäßiger Abwicklung bis zum Ablauf der fünfjährigen Optionsfrist kein Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden, wenn man die Steuerersparnis und den Veräußerungsgewinn außer Betracht läßt. Die Beteiligung an einem Mietkaufmodell ist --wie der Erblasser im Einspruchsverfahren eingeräumt hat-- nur dann wirtschaftlich sinnvoll, wenn die Steuervorteile und der Veräußerungsgewinn berücksichtigt werden. Sie ist nicht darauf angelegt, positive Einkünfte zu erzielen, sondern darauf, Steuern zu sparen und das Anlageobjekt nach Ablauf der Optionsfrist mit Gewinn zu veräußern. Sie erfolgt damit aus persönlichen, im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen. Demzufolge sind die sich aus der Beteiligung ergebenden negativen Ergebnisse, wenn man auf den fünfjährigen Optionszeitraum abstellt, nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 nicht berücksichtigungsfähig.

b) Eine andere Beurteilung könnte nur dann gerechtfertigt sein, wenn man bei der Prüfung, ob ein Gesamtüberschuß erzielbar ist, nicht auf den fünfjährigen Zeitraum abstellt, für den der Erblasser Optionsverträge abgeschlossen hat, sondern von einem längeren Zeitraum ausgeht, etwa der Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes. Das FG hat es jedoch zu Recht abgelehnt, einen längeren als den fünfjährigen Optionszeitraum in Betracht zu ziehen. Dabei kann dahinstehen, ob das "X-Mietkaufmodell" generell darauf angelegt ist, daß der Anleger das Grundstück innerhalb der Optionsfrist von fünf Jahren wieder veräußert und wie groß im allgemeinen die Chance ist, diese Absicht zu verwirklichen. Entscheidungserheblich ist lediglich, ob der Erblasser die Absicht hatte, in dem Zeitraum, in dem er die Grundstücke nutzen wollte, einen Gesamtüberschuß zu erzielen. Die beabsichtigte Nutzungsdauer läßt sich nur aus objektiven Merkmalen erschließen. Gibt jemand ein auf fünf Jahre befristetes Verkaufsangebot ab, so bringt er damit zum Ausdruck, daß er die Absicht hat, das Grundstück innerhalb der Angebotsfrist zu veräußern. Der Erblasser hat für alle Mietkaufobjekte Verkaufsangebote abgegeben und damit seine Absicht, die Objekte nur fünf Jahre lang zu nutzen, eindeutig erklärt. Bei dieser Rechtslage greift die Revisionsrüge, das FG habe es versäumt zu prüfen, wie wahrscheinlich der Verkauf der Grundstücke bei den Mietkaufmodellen gewesen sei, nicht durch und das FG brauchte auch den von den Klägern angebotenen Zeugenbeweis nicht zu erheben.

c) Es ist allerdings denkbar, daß der Beteiligte an einem Mietkaufmodell die Absicht, das Grundstück innerhalb der Optionsfrist zu verkaufen, nachträglich aufgibt, etwa weil er erkennt, daß der Mietkäufer das Angebot nicht annehmen wird und sich ein anderer Mietkäufer nicht finden läßt. Möglich ist auch, daß es schon bei Vertragsschluß aussichtslos erscheint, einen Mietkäufer zu finden, so daß der Beteiligte von vornherein nicht die Absicht hat, das Grundstück innerhalb des Fünfjahreszeitraums zu verkaufen. Es mag schließlich Fälle geben, in denen zunächst keine Verkaufsabsicht besteht, dann aber aufgrund nicht vorhersehbarer günstiger Umstände doch noch ein Mietkäufer gefunden wird. Es ist Sache des Klägers, im konkreten Fall darzulegen und notfalls zu beweisen, daß in seinem Fall ein solcher --vom typischen Modellfall abweichender-- Sachverhalt vorgelegen hat. Dazu genügt es jedenfalls nicht, die allgemeinen Schwierigkeiten darzulegen, bei Mietkaufmodellen einen zahlungsfähigen Mietkäufer zu finden. Die Verkaufschancen können von Objekt zu Objekt unterschiedlich sein. Der Kläger muß deshalb substantiiert vortragen, warum aus der Sicht der Streitjahre gerade in seinem Fall die Verkaufsabsicht nicht oder nicht mehr bestand.

Im zu entscheidenden Fall hat der Erblasser Mietkäufer gefunden und ihnen gegenüber Verkaufsangebote abgegeben. Er hat seine Absicht, die Grundstücke innerhalb der fünfjährigen Optionsfrist zu verkaufen, nachträglich nicht aufgegeben, wie er gegenüber dem FA im Einspruchsverfahren ausdrücklich erklärt hat. Die Kläger haben nicht vorgetragen, der Erblasser habe vor Abgabe der Verkaufsangebote keine Verkaufsabsicht gehabt. Dafür ergeben sich auch aus den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte. Die Frage, wie in solchen Ausnahmefällen zu verfahren ist, kann daher hier offenbleiben.

3. Darauf, daß die Optionsverträge möglicherweise nichtig waren, weil die Mietverträge nicht notariell beurkundet sind (dazu das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10.Oktober 1986 V ZR 247/85, Der Betrieb --DB-- 1987, 377), käme es nur dann an, wenn die Vertragsparteien in den Streitjahren die Nichtigkeit gekannt und deshalb an den Verträgen nicht festgehalten hätten (§ 41 Abs.1 AO 1977). Das haben die Kläger nicht behauptet und das FG nicht festgestellt.

4. Soweit die Kläger geltend machen, für die Überschußerzielungsabsicht sei nicht erforderlich, daß auf Dauer gesehen positive Einkünfte erzielt werden können, steht ihrer Auffassung der Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 entgegen.

5. Das FA war, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat, durch § 176 Abs.1 Satz 1 Nr.3 AO 1977 nicht gehindert, die angefochtenen Änderungsbescheide zu erlassen und dabei die Werbungskostenüberschüsse aus den Mietkaufobjekten unberücksichtigt zu lassen. Nach dieser Vorschrift darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Der Senat läßt offen, ob die Vorschrift auf Bescheide, die gemäß § 164 Abs.1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, anwendbar ist. Sie setzt jedenfalls voraus, daß das FA dem angefochtenen Änderungsbescheid die neue, für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsprechung zugrunde gelegt hat. Im vorliegenden Fall sind die angefochtenen Änderungsbescheide jedoch schon vor dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 ergangen. Das FA ist zudem in den Änderungsbescheiden nicht von der Entscheidung des Großen Senats (Beschluß vom 17.Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700) ausgegangen, wonach auch die Absicht, Steuern zu sparen, eine Gewinnabsicht ist, sondern hat bei der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht die Steuervorteile außer Betracht gelassen.