BFH Urteil vom 31.03.2009 - VII R 29/08 (veröffentlicht am 20.05.2009) | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Befreiung eines ehemaligen Angestellten der Finanzverwaltung von der Steuerberaterprüfung aufgrund fünfzehnjähriger Tätigkeit als Sachbearbeiter

Leitsatz (amtlich)

Befreiung von der Steuerberaterprüfung aufgrund einer fünfzehnjährigen Tätigkeit als Sachbearbeiter kann einem ehemaligen Angestellten der Finanzverwaltung nach § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a StBerG nur dann gewährt werden, wenn dieser eine einem Beamten des gehobenen Dienstes gleichwertige Aus- oder Vorbildung besaß.

Normenkette

StBerG § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a, § 38a

Verfahrensgang

FG Berlin-Brandenburg (Entscheidung vom 11.06.2008; Aktenzeichen 12 K 12217/07; EFG 2008, 1668)

Tatbestand

I. Zwischen den Beteiligten besteht wegen einer diesbezüglich der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) erteilten verbindlichen Auskunft des Beklagten, Revisionsklägers und Revisionsbeklagten (im Folgenden: Senatsverwaltung) Streit, ab welchem Zeitpunkt die Klägerin die Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) erfüllt und eine einem Beamten des gehobenen Dienstes vergleichbare, in der Finanzverwaltung des Landes als Sachbearbeiterin oder mindestens in gleichwertiger Stellung tätige Angestellte war.

Die Klägerin ist im April 1992 als Verwaltungsangestellte in den Dienst der Berliner Finanzverwaltung eingetreten. Nach der Probezeit und zwei Lehrgängen wurde sie ab 21. Dezember 1993 bei einem Finanzamt probeweise als zusätzliche Sachbearbeiterin auf einem Veranlagungsplatz eingesetzt; dieser verfügte über einen Sachbearbeiter, die Klägerin als zusätzliche Sachbearbeiterin und zwei Bearbeiter, welchen gegenüber die Klägerin in fachlicher Hinsicht weisungsbefugt war. Die Verantwortlichkeit für den Veranlagungsplatz lag nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) bei beiden Sachbearbeitern gemeinschaftlich. Eine Schlusszeichnung der von ihr bearbeiteten Vorgänge durfte die Klägerin erst seit 26. Januar 1996 vornehmen; davor musste sie die Akten in der Regel dem Sachgebietsleiter zur Schlusszeichnung vorlegen. Während dieser Zeit (März bis April 1994) hat sie am dritten (Abschluss-)Teil des Angestelltenlehrgangs teilgenommen. Auch nach Übertragung der Zeichnungsbefugnis als Sachbearbeiterin Ende Januar 1996 musste die Klägerin an zwei Sachbearbeiterschulungen teilnehmen (Februar bis März 1997 und Mai bis Juni 1997); dabei handelte es sich um Ganztagesveranstaltungen in der Finanzschule mit mehreren Leistungsnachweisen. Nach Abschluss dieser Lehrgänge blieb sie noch kurzzeitig als Sachbearbeiterin Veranlagung tätig, bis sie ihre Tätigkeit als Betriebsprüferin aufnahm.

Die Klägerin hat im Juni 2007 bei der Senatsverwaltung eine verbindliche Auskunft darüber beantragt, inwieweit sie die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Steuerberaterprüfung aufgrund der vorgenannten Tätigkeiten in der Finanzverwaltung erfülle. Sie vertrat dabei die Auffassung, dass ihre Tätigkeit in der Zeit vom 21. Dezember 1993 bis zum 3. August 1997 (Ausscheiden als Sachbearbeiterin) gemäß § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a StBerG anzuerkennen sei. Dem folgte die Senatsverwaltung jedoch nicht und erkannte nur die Tätigkeit nach Abschluss der Sachbearbeiterschulung am 13. Juni 1997 an, wogegen sich die Klage richtet.

Das FG hat die Senatsverwaltung verpflichtet, die von ihr am 5. September 2007 erteilte verbindliche Auskunft dahin zu ändern, dass die Klägerin bereits ab dem 26. Januar 1996 als Sachbearbeiterin oder mindestens in gleichwertiger Stellung tätig gewesen sei; die weitergehende Klage hat es abgewiesen. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1668 veröffentlicht.

Gegen dieses Urteil haben sowohl die Klägerin als auch die Senatsverwaltung die vom FG zugelassene Revision eingelegt.

Die Klägerin verfolgt ihr Ziel weiter, dass ihre Tätigkeit bereits ab 21. Dezember 1993 anerkannt wird. Sie hebt hervor, das Gesetz setze für eine solche Anerkennung kein Zeichnungsrecht und auch keine zusätzliche Qualität der Sachbearbeiterstellung voraus. Entscheidend sei allein, ob jemand als Sachbearbeiter praktisch tätig gewesen ist.

Die Senatsverwaltung trägt vor, der Streitfall sei durch eine Besonderheit geprägt, die der Gesetzgeber bei der Fassung des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a StBerG nicht habe berücksichtigen können. Nach der Wiedervereinigung sei nämlich die Finanzverwaltung gezwungen gewesen, Angestellte einzustellen und in besonderen Kurzlehrgängen für eine Tätigkeit im Finanzamt zu qualifizieren. Der Lehrinhalt sei hinter der für die Laufbahnbewerber vorgesehenen Ausbildung zurückgeblieben. Auch sei fraglich, ob die während der Lehrgänge abgehaltenen Prüfungen den Laufbahnprüfungen gleichwertig seien. Die Senatsverwaltung unterstelle jedoch zugunsten der Klägerin eine grundsätzliche Gleichwertigkeit.

Unzutreffend sei aber das FG davon ausgegangen, dass die Tätigkeit der Klägerin seit Januar 1996 für die Befreiung von der Steuerberaterprüfung zu berücksichtigen sei. Es sei nämlich nicht ausreichend, dass die Klägerin entsprechend einem ausgebildeten Sachbearbeiter des gehobenen Dienstes praktisch tätig geworden ist, sondern erforderlich, dass auch ihr Ausbildungsabschluss vergleichbar oder zumindest gleichwertig ist. Ansonsten komme es zu einer gravierenden Ungleichbehandlung von Angestellten und Beamten, welche erst nach Bestehen der Laufbahnprüfung als Sachbearbeiter tätig sein könnten, und es könne auch nicht klar bestimmt werden, ab welchem Zeitpunkt eine Tätigkeit als Sachbearbeiter oder in gleichwertiger Stellung ausgeübt worden ist.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Hingegen ist die Revision der Senatsverwaltung begründet; sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG, soweit dieses dem Klageantrag entsprechend entschieden hat, und zur Zurückverweisung der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das Urteil des FG verletzt insofern Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).

1. Befreiung von der Steuerberaterprüfung --worüber nach § 38a Abs. 1 StBerG eine verbindliche Auskunft erteilt werden kann-- erhalten ehemalige Beamte des gehobenen Dienstes und vergleichbare Angestellte der Finanzverwaltung, die im gehobenen Dienst oder als Angestellte in vergleichbaren Vergütungsgruppen mindestens 15 Jahre auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern als Sachbearbeiter oder mindestens in gleichwertiger Stellung tätig gewesen sind (§ 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a StBerG).

Die Vorschrift beruht auf einer Typisierung (vgl. schon Urteil des Senats vom 30. März 2004 VII R 68/03, BFHE 205, 382, BStBl II 2004, 1019); sie geht davon aus, dass die langjährige Tätigkeit als Sachbearbeiter bzw. in einer gleichwertigen Stellung auf eine fachliche Qualifikation schließen lässt, welche eine Befreiung von der Steuerberaterprüfung rechtfertigt. Dass unter der Geltung solcher typisierender gesetzlicher Vorschriften Fälle auftreten können, die nicht dem Typus entsprechen, dass es also im Einzelfall vorkommen kann, dass die Tätigkeiten und beruflichen Erfahrungen des Betreffenden auf steuerrechtlichem Gebiet über das vom Gesetz vermutete Maß hinausgehen oder dahinter zurückbleiben, ist eine notwendige Folge der Typisierung. Soweit die Vorschrift auf eine Tätigkeit "als Sachbearbeiter" abstellt, verlangt sie, wie das FG sinngemäß richtig erkannt hat, nicht die Prüfung, ob der Betreffende der ihm anvertrauten Tätigkeit als Sachbearbeiter gewachsen war, ob er diese Tätigkeit beanstandungsfrei ausgeübt hat, ob sie ihm überhaupt nach seinem damaligen Kenntnis- und Ausbildungsstand hätte anvertraut werden dürfen und dergleichen mehr. Sie stellt schlicht darauf ab, ob ihm eine solche Tätigkeit --über einen langen Zeitraum-- anvertraut worden ist, setzt also insofern darauf, dass dies bei mangelhaften Kenntnissen, mangelhafter Vorbildung, unzureichender Erfahrung, unzureichenden Leistungen und dergleichen nicht geschehen wäre. Dass sich dies zugunsten, aber auch zulasten des Begehrens des Betreffenden, von der Steuerberaterprüfung befreit zu werden, auswirken kann, liegt auf der Hand; mancher mag Tätigkeiten ausgeübt haben, die ihm profundere Kenntnisse und Erfahrungen vermittelt haben, als die Tätigkeit als Beamter des gehobenen Dienstes oder Angestellter der Finanzverwaltung in der Funktion eines Sachbearbeiters normalerweise mit sich bringt, ohne von der Prüfung befreit werden zu können (vgl. Senatsurteil in BFHE 205, 382, BStBl II 2004, 1019), andere werden trotz ihres entsprechenden Status und konkreten Einsatzes die darin vom Gesetzgeber gesetzten Erwartungen allenfalls knapp erfüllen oder sogar ganz verfehlen und können trotzdem Befreiung von der Prüfung beanspruchen. Denn solche Defizite rechtfertigen es nicht, die betreffenden Zeiten einer Tätigkeit bei der Anwendung des § 38 Abs. 1 Nr. 4 StBerG nicht mitzuzählen und die betreffenden Personen wie Auszubildende zu behandeln (dazu Urteil des Senats vom 8. Mai 1973 VII R 116/71, BFHE 109, 415, BStBl II 1973, 645). Dass die Angestellten gegenüber den Laufbahnbeamten insofern möglicherweise im Vorteil sein mögen, wie die Senatsverwaltung in diesem Zusammenhang kritisiert, beruhte darauf, dass sie die Position eines Sachbearbeiters im Beitrittsgebiet offenbar schneller und leichter erlangen konnten, als vergleichbare Beamte; § 38 StBerG bietet indes keine Handhabe, diesen Vorteil im Rahmen der Anerkennung einer Tätigkeit als der eines Sachbearbeiters gleichwertig nicht durchschlagen zu lassen. Im Übrigen scheinen die Defizite dieser Mitarbeiter aus der Sicht der damals für den ordnungsgemäßen Vollzug des Steuerrechts im Beitrittsgebiet Verantwortlichen nicht so groß gewesen zu sein, dass sie diese daran gehindert hätten, den Betreffenden unter Umständen bereits ein Zeichnungsrecht zu gewähren, sie also dienstlich wie Sachbearbeiter zu behandeln.

2. § 38 Abs. 1 StBerG stellt allerdings nicht allein darauf ab, dass der künftige Steuerberater, der von der Prüfung befreit werden möchte, auf steuerrechtlichem Gebiet in einer bestimmten Funktion oder Stellung tätig gewesen ist. Die Voraussetzungen eines prüfungsfreien Zugangs zum Beruf des Steuerberaters werden von der Vorschrift in vier Ziffern differenziert danach geregelt, ob die Betreffenden Professoren, Finanzrichter, Beamte des höheren Dienstes oder --so Nr. 4-- Beamte des gehobenen Dienstes oder "vergleichbare" Angestellte sind und ob sie als solche in der dort näher bezeichneten Weise und für eine dort ebenfalls differenzierend bestimmte Zeitspanne auf dem Gebiet des Steuerrechts tätig gewesen sind. Diese Systematik lässt, worauf die Senatsverwaltung insbesondere in der mündlichen Verhandlung überzeugend hingewiesen hat, erkennen, dass es neben einer bestimmten Tätigkeit von bestimmter Dauer für eine Befreiung von der Steuerberaterprüfung darauf ankommt, dass der Betreffende einer der in der Vorschrift bezeichneten und unterschiedenen Personengruppen angehört, also, was die Nr. 4 angeht, Beamter des gehobenen Dienstes oder ein "vergleichbarer" Angestellter ist.

Diese Voraussetzung wird allerdings in der Regel keine selbständige Bedeutung erlangen, weil die in der Vorschrift bezeichneten Funktionen --Professor, Finanzrichter, Sachgebietsleiter, Sachbearbeiter-- im Allgemeinen Personen nicht zugänglich sind, welche nicht den in den einzelnen Nummern einleitend namentlich bezeichneten Status --Professor, Finanzrichter oder Beamter des höheren bzw. des gehobenen Dienstes-- haben. Sie bedarf indes dann einer gesonderten Prüfung, wenn es um einen Berufsbewerber geht, der keiner dieser eben aufgeführten Gruppen angehört, sich aber darauf beruft, gleichwohl als "vergleichbarer" Angestellter einen prüfungsfreien Berufszugang --bei Erfüllung der sonstigen gesetzlichen Voraussetzungen-- beanspruchen zu können.

So ist es im Falle der Klägerin. Sie ist nicht seit 1993 oder seit 1996 als Beamtin des gehobenen Dienstes in der Finanzverwaltung tätig gewesen, sondern allenfalls als "vergleichbare" Angestellte anzusehen.

Die Würdigung, eine Person sei einem Beamten des gehobenen Dienstes "vergleichbar", setzt dabei insbesondere voraus, dass diese über eine einem Beamten des gehobenen Dienstes vergleichbare Aus- oder zumindest Vorbildung verfügt, also bezogen auf das heutige Bildungssystem in den Ländern der Bundesrepublik Deutschland über eine einer Fachhochschulausbildung gleichwertige Ausbildung, von welcher § 38 StBerG freilich nicht verlangt, dass sie auf einem bestimmten Gebiet --etwa den Wirtschaftswissenschaften oder gar dem Steuerrecht-- absolviert worden sein muss.

3. Für den Zeitraum Januar 1996 bis Juni 1997 hat das FG eine einem Sachbearbeiter vergleichbare Tätigkeit der Klägerin in Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse bejaht. Es kommt deshalb darauf an, ob die Klägerin damals auch bereits als eine einem Beamten des gehobenen Dienstes "vergleichbare" Angestellte angesehen werden konnte. Das ist bislang nicht festgestellt.

Über die von der Klägerin vor ihrem Eintritt in die Finanzverwaltung absolvierte Ausbildung oder Vorbildung enthält das angefochtene Urteil nichts. Dass die Ausbildung, welche die Klägerin nach ihrem Eintritt in die Finanzverwaltung in den eingangs genannten Lehrgängen und Schulungen erhalten hat, das Erfordernis einer gleichwertigen Ausbildung erfüllt, will die Senatsverwaltung zwar für den Zeitraum ab 1997 zugunsten der Klägerin "unterstellen", was deshalb gerechtfertigt erscheinen mag, weil die Klägerin seit Juni 1997 vorbehaltlos mit Funktionen und Aufgaben betraut ist, die gemeinhin eine solche Ausbildung erfordern, und weil dies als ein ausreichender Anhaltspunkt dafür angesehen werden kann, dass die Klägerin inzwischen --unbeschadet ihres durch die Zeitläufe bedingten ungewöhnlichen Bildungsweges und der insgesamt möglicherweise wesentlich kürzeren Ausbildungszeit als sie ein Beamter des gehobenen Dienstes bzw. der Absolvent einer Fachhochschule vorweisen kann-- einen Ausbildungsstand erreicht hat, der sie jenen vergleichbar macht.

Dass dies indes bereits im Januar 1996 oder sogar schon im Dezember 1993 der Fall war, wie die Klägerin für ihr Begehren anführen müsste, lässt sich den bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht nachvollziehbar entnehmen. Diese sind folglich im zweiten Rechtsgang zu vertiefen, was dem FG auch Gelegenheit geben wird, seine Beurteilung der sog. Sachbearbeiterschulungen als bloße Fortbildungsveranstaltungen zu überprüfen und ggf. durch hinreichend substantiierte Tatsachenfeststellungen zu untermauern.

Die Revision der Senatsverwaltung muss mithin Erfolg haben und die Sache insofern an das FG zurückgehen.

4. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass die Klägerin in dem eben erläuterten Sinn als eine einem Beamten des gehobenen Dienstes vergleichbare Angestellte (jedenfalls seit 1996) anzusehen ist, wird es das durch das Achte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 8. April 2008 (BGBl I 2008, 666) in § 38 Abs. 1 StBerG im 2. Halbsatz von Nr. 4 Buchst. a (zur Klarstellung, vgl. BTDrucks 16/7077, S. 29) hinzugefügte Erfordernis, dass die 15-jährige Tätigkeit als Sachbearbeiter oder mindestens in gleichwertiger Stellung im gehobenen Dienst oder als Angestellter in vergleichbaren Vergütungsgruppen abgeleistet worden sein muss, zu prüfen haben.

Dieses Gesetz ist am 12. April 2008, also während des Verfahrens vor dem FG, in Kraft getreten. Nach § 157a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind die durch dieses Gesetz neu gefassten Vorschriften über u.a. die Befreiung von der Steuerberaterprüfung und eine verbindliche Auskunft hierüber nicht anzuwenden, wenn das Auskunftsbegehren vor dem 31. Dezember 2008 gestellt worden ist, wie es bei der Klägerin der Fall ist. Nach § 157a Abs. 1 Satz 2 StBerG gilt dies allerdings nicht für die Neufassung des --hier einschlägigen-- § 38 Abs. 1 StBerG, die mithin grundsätzlich auch auf bei Inkrafttreten des Änderungsgesetzes anhängige Anträge anzuwenden ist.

Die Klägerin hat freilich ihren Auskunftsantrag nicht nur vor Inkrafttreten des vorgenannten Änderungsgesetzes gestellt, sondern über diesen ist von der Senatsverwaltung auch vor Inkrafttreten des Gesetzes entschieden worden. Die Neufassung des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a StBerG ist aber gleichwohl auch im Streitfall anzuwenden, ohne dass der erkennende Senat die Zweifelsfrage entscheiden müsste, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine Vorschrift, welche die Freiheit der Berufswahl beschränkt (hier: von einer bestimmten langjährigen Berufstätigkeit --vorbehaltlich der Alternative einer erfolgreichen Teilnahme an der Steuerberaterprüfung-- abhängig macht), auf vor ihrem Inkrafttreten abgeschlossene Verwaltungsverfahren --bei verfassungskonformer Auslegung-- angewandt werden kann (vgl. dazu u.a. Redeker/von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, 14. Aufl., § 108 Rz 22 f.; Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 15. Aufl., § 113 Rz 223; Gerhardt in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO § 113 Rz 66). Denn das Begehren der Klägerin richtete sich nicht unmittelbar auf eine prüfungsfreie Bestellung als Steuerberaterin, sondern auf die Erteilung einer Auskunft darüber, in welchem Umfang sie die Voraussetzungen für eine solche Bestellung erfüllt. Auch wenn es insofern gleichsam um einen vorweggenommenen Teil des Bestellungsverfahrens geht, hätte die Klägerin, selbst wenn ihr die begehrte Auskunft nach altem Recht erteilt worden wäre, aufgrund der Auskunft doch nur eine, allerdings, was die Befreiung von der Steuerberaterprüfung angeht, gesicherte Erwartung erlangt, als Steuerberaterin bestellt werden zu können. Sie könnte deshalb jedenfalls nicht den gleichen Schutz ihres von der Behörde zu Unrecht geleugneten Rechts beanspruchen wie möglicherweise ein nach Maßgabe des im Verwaltungsverfahren anwendbaren Rechts zu Unrecht abgewiesener Berufsbewerber für sein Anwartschaftsrecht auf Berufszulassung. Vielmehr begegnet die rückwirkende Anwendung der vorgenannten Gesetzesänderung auf Auskunftsersuchen, auch wenn das verwaltungsbehördliche Verfahren abgeschlossen war, unter dem Gesichtspunkt der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes) keinen durchgreifenden Bedenken. Dem einfachen Recht, insbesondere dem § 38a StBerG, ist ebenfalls nicht zu entnehmen, dass auf die Rechtslage im Zeitpunkt der (ggf. letzten) Behördenentscheidung abzustellen ist, so dass diese und nicht das jeweils geltende Recht bei der Entscheidung über eine auf Auskunftserteilung gerichtete Verpflichtungsklage zugrunde zu legen wäre.

5. Soweit das FG die Klage abgewiesen hat --also wegen der Tätigkeit der Klägerin von Dezember 1993 bis Januar 1996--, kommt es allerdings auf eine Würdigung der Ausbildung der Klägerin nicht an, weil sie angesichts ihrer Tätigkeit während dieses Zeitraums die Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a StBerG selbst dann nicht erfüllte, wenn ihre damalige Ausbildung sie einem Beamten des gehobenen Dienstes vergleichbar erscheinen ließe. Die Revision der Klägerin ist mithin unbegründet und daher zurückzuweisen.

Eine Tätigkeit als Sachbearbeiter oder in vergleichbarer Stellung verlangt nach dem Urteil des Senats vom 28. Juni 1966 VII 88/65 (BFHE 86, 414, BStBl III 1966, 524) eine Tätigkeit, die von dem Betreffenden "selbständig" ausgeübt wird, sich also darin von der Tätigkeit eines "Mitarbeiters" unterscheidet, der dem Sachbearbeiter bei der Erledigung seiner Aufgaben "hilft", und für welche Tätigkeit der Betreffende, wenn auch unter der Leitung des Sachgebietsleiters, die Verantwortung trägt; das Maß der Selbständigkeit und Verantwortlichkeit sei dabei entscheidend. Auf die in jedwedem Zusammenhang gebrauchte Bezeichnung der betreffenden Tätigkeit als solche kommt es also nicht an.

Eine solche Tätigkeit hat die Klägerin in dem Zeitraum vom 21. Dezember 1993 bis zum 25. Januar 1996 nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, dessen diesbezügliche rechtliche Würdigung dem Bundesrecht entspricht (§ 118 Abs. 1 FGO), nicht ausgeübt. Das FG hat in diesem Zusammenhang maßgeblich darauf abgestellt, dass der Klägerin in diesem Zeitraum kein Zeichnungsrecht zustand, und es hat daraus sinngemäß gefolgert, dass sie ihr Arbeitsgebiet nicht wie ein Sachbearbeiter in eigener Verantwortung bearbeitet hat und ihr nur aufgrund der im Beitrittsgebiet bestehenden personalwirtschaftlichen Zwänge probeweise Sachbearbeiteraufgaben übertragen worden sind, obwohl sie den damit verbundenen Anforderungen an sich noch nicht gerecht werden konnte und gerecht geworden ist und deshalb noch der ständigen Kontrolle und Anleitung durch den Sachgebietsleiter bedurfte.

Diese in tatsächlicher Hinsicht mögliche Würdigung, gegen die keine Verfahrensrügen erhoben worden sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie stellt zutreffend entscheidend auf den Gesichtspunkt der (fehlenden) Selbständigkeit und Verantwortlichkeit der Klägerin ab, die auch der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 86, 414, BStBl III 1966, 524 als für die Unterscheidung zwischen der Funktion eines Sachbearbeiters und eines "Mitarbeiters" i.S. des § 8 der Geschäftsordnung für die Finanzämter (FAGO a.F.) (heute Nr. 2.5 FAGO) wesentlich behandelt hat. Die Würdigung des FG steht auch nicht insofern in Widerspruch zu diesem Urteil des erkennenden Senats, als der Senat dort allerdings darauf hingewiesen hat, dass das Gesetz für die Anerkennung einer Tätigkeit als "gleichwertig" bzw. als Sachbearbeitertätigkeit ein Zeichnungsrecht nicht voraussetze. Das hat indes auch das FG in seinem Urteil nicht getan, sondern, wie erwähnt, sinngemäß lediglich aus dem fehlenden Zeichnungsrecht der Klägerin Rückschlüsse auf die Art ihrer Tätigkeit und ihre (fehlende) Verantwortlichkeit für die Ergebnisse dieser Tätigkeit gezogen. Es kann daher unentschieden bleiben, ob ohne zumindest eingeschränktes Recht zur Zeichnung der von ihm bearbeiteten Vorgänge, durch welche nach Nr. 4.1 Abs. 2 FAGO zum Ausdruck kommt, dass der Betreffende die Verantwortung für das Arbeitsergebnis übernimmt, angenommen werden könnte, jemand habe eine einem Sachbearbeiter gleichwertige Stellung inne.