Leitsatz (amtlich)
Die Übernahme von Schulden im Rahmen der Übertragung eines Versicherungsbestandes in seiner Gesamtheit oder in einzelnen Zweigen mit seinen Rücklagen und Entgeltüberträgen (Prämienüberträgen) ist keine Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1; VAG § 14
Tatbestand
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), die das Lebens- und Unfallversicherungsgeschäft betreibt, übernahm im Jahre 1957 die gesamten Versicherungsbestände zweier Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (im nachfolgenden mit Versicherung A und Versicherung B bezeichnet).
Nach den mit der Versicherung A abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarungen übertrug diese ihren gesamten Versicherungsbestand mit sämtlichen Rücklagen und Entgeltsüberträgen mit Wirkung vom 1. Januar 1957 auf die Steuerpflichtige. Die Steuerpflichtige übernahm ferner sämtliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten der Versicherung A und trat in alle von dieser abgeschlossenen Dienstverträge ein. Der Übergang der Versicherungsbestände sowie der Aktiven und Passiven erfolgte ohne zusätzliche Entgeltszahlung. Neben den laut Übergabebilanz übernommenen Aktivwerten übernahm die Steuerpflichtige ferner u. a. die folgenden Passivposten:
1. Deckungsrückstellungen,
2. Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle,
3. Rückstellungen für Gewinnanteile der Versicherten,
4. Vermißtenrückstellung gemäß § 6 der 23. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz (UGDV),
5. Abführungsverpflichtungen gemäß § 22 der 43. UGDV,
6. Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsunternehmen und
7. Verschiedene Verbindlichkeiten (Bestallungsanstalt, Finanzamt - FA -, Sozialversicherungsbeiträge).
Nach den vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Steuerpflichtigen und der Versicherung B übertrug diese mit Wirkung vom 30. Dezember 1957 ebenfalls ihren gesamten Versicherungsbestand nebst Rücklagen und Entgeltsüberträgen sowie allen zur Deckung der Rücklagen und Entgeltsüberträge dienenden Vermögenswerten sowie sämtliche Verbindlichkeiten auf die Steuerpflichtige. Auch in diesem Falle trat die Steuerpflichtige in alle bei der Versicherung B bestehenden Dienstverträge ein. Der Versicherungsbestand und die Aktiven und Passiven gingen ohne zusätzliche Entgeltszahlung über. Laut Übergabebilanz übernahm die Steuerpflichtige u. a. von der Versicherung B die folgenden Passivposten:
1. Deckungsrückstellungen,
2. Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle,
3. Rückstellung für Gewinnanteile der Versicherten,
4. Vermißtenrückstellung gemäß § 6 der 23. UGDV,
5. Pensionsrückstellungen,
6. Rückstellung für Zuschußrente "...",
7. Rückstellung für Zinsen auf zuviel zugeteilte Ausgleichsforderungen,
ferner folgende Verbindlichkeiten:
8. Versicherungsunternehmen,
9. FA,
10. Vertreter und Versicherungsunternehmer,
11. Entschädigungsgutschriften nach § 18 des Altsparergesetzes (ASpG),
12. Abführungsverpflichtung Berlin gemäß § 13 Abs. 3 der 23. UGDV und
13. Sonstige Passiva.
Durch Berichtigungsbescheid vom ... setzte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (FA) auf Grund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung die ursprünglich durch vorläufigen Bescheid festgesetzte Umsatzsteuer 1957 endgültig auf ... DM fest. Dabei sah das FA in der Übernahme der oben unter 1-7 bezeichneten Passivposten der Versicherung A und der oben unter 1-13 bezeichneten Passivposten der Versicherung B Schuldübernahmen, denen der Charakter von sonstigen Leistungen im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 zukomme. Das FA zog ferner die Steuerpflichtige mit den von ihr vereinnahmten Mahngebühren, Verzugszinsen, Gebühren für Ersatzurkunden, Porto- und Überweisungskosten sowie Abholhebegebühren zur Umsatzsteuer heran.
Nach erfolglosem Einspruch hatte die Steuerpflichtige mit der Klage teilweise Erfolg. Das FG sah im Falle der Versicherung A nur in der Übernahme der oben unter 1 und 3 und im Falle der Versicherung B der 1, 3 und 5 bezeichneten Passivposten Umsätze der Steuerpflichtigen; im übrigen hätten die Passivposten lediglich den Charakter von Entgelten für die Übertragung der Aktivwerte. Die den vereinnahmten Mahngebühren, Verzugszinsen, Gebühren für Ersatzurkunden, Porto- und Überweisungskosten und Abholhebegebühren zugrunde liegenden Leistungen sah das FG gemäß § 4 Nr. 9 UStG 1951 als steuerfrei an. Das FG hob den angefochtenen Bescheid jedoch in vollem Umfange auf und überließ eine der Rechtsauffassung der Vorinstanz entsprechende Neufestsetzung der Umsatzsteuer dem FA.
Gegen diese Entscheidung haben die Steuerpflichtige und das FA Revision eingelegt.
Die Steuerpflichtige ist im Hinblick auf den wirtschaftlichen Gehalt der Übernahme eines Versicherungsbestandes der Auffassung, auch soweit es sich im Falle der Versicherung A um die oben unter 1 und 3 und im Falle der Versicherung B um die oben unter 1, 3 und 5 bezeichneten Passivposten handelt, lägen Umsätze der Steuerpflichtigen nicht vor, weil diese Schuldübernahmen keinen Leistungscharakter hätten, sondern lediglich das Entgelt für die übernommenen Aktivposten darstellten. Die Steuerpflichtige führt ferner aus, die Übertragung eines Versicherungsbestandes stelle eine Geschäftsveräußerung im ganzen dar, die ihre abschließende umsatzsteuerrechtliche Regelung in § 85 UStDB 1951 gefunden habe; diese abschließende Regelung lasse keinen Raum für eine zusätzliche Umsatzbesteuerung einzelner übernommener Posten auf seiten des Erwerbers. Zwischen der Steuerpflichtigen und der Versicherung B könnte auch deswegen ein Leistungsaustausch nicht angenommen werden, weil diese beiden Gesellschaften wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell so miteinander verflochten seien, daß sie eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Soweit jedoch entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen in den Schuldübernahmen steuerbare Leistungen erblickt würden, seien diese gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1951 umsatzsteuerfrei.
Die Steuerpflichtige beantragt,
unter Aufhebung des Umsatzsteuerbescheids für 1957 vom ... und des Urteils des FG vom ... die Umsatzsteuer 1957 auf ... DM festzusetzen.
Das FA beantragt,
die Umsatzsteuer 1957 auf ... DM festzusetzen.
Das FA ist der Ansicht, auch in der Übernahme der oben unter 2 und 4 bezeichneten Passivposten der Versicherung A und der oben unter 2, 4 und 6 bezeichneten Passivposten der Versicherung B lägen steuerpflichtige Umsätze, weil auch insoweit die Schuldübernahmen Leistungscharakter hätten. Hauptinhalt eines Versicherungsvertrages sei das bedingte Leistungsversprechen des Versicherers. Bei einer Bestandsübertragung, d. h. bei der Übertragung einer Vielzahl von Versicherungsverträgen sei daher die Übernahme der Risiken aus allen übernommenen Verträgen der Hauptgegenstand des Geschäftes.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision der Steuerpflichtigen hat Erfolg. Die Übernahme der Passivposten im Rahmen der Übertragung der Versicherungsbestände der Versicherungen A und B an die Steuerpflichtige stellen keine steuerpflichtigen Umsätze der Steuerpflichtigen dar.
Mit der Frage, ob eine Schuldübernahme eine sonstige Leistung im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 darstellt, hat sich der Senat bereits in den Urteilen V 246/59 S vom 18. April 1962 (BFH 75, 67, BStBl III 1962, 292) und V 46/61 vom 18. April 1962 (StRK, Umsatzsteuergesetz, § 1 Nr. 1, Rechtsspruch 231) befaßt. Hiernach stellt das abstrakte Rechtsgeschäft der Schuldübernahme jedenfalls eine Leistung im Sinne des bürgerlichen Rechts dar, die darin besteht, daß der Übernehmer der Schuld sein Vermögen mit den übernommenen Passivposten belastet und dem Erstschuldner durch Befreiung von der Schuld (Leistungsverpflichtung) einen Vermögenswert zuwendet. Das Umsatzsteuerrecht erfaßt jedoch Leistungen im Rechtssinne nur dann, wenn es sich bei ihnen auch um Leistungen im wirtschaftlichen Sinne handelt, d. h. um Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden verfolgt wird. Hierauf ist es zurückzuführen, daß in den meisten Fällen des Leistungsaustausches nur eine der beiden Leistungen zur Umsatzsteuer heranzuziehen ist, weil es sich nur bei dieser um eine Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne handelt, während die andere eine reine Entgeltsleistung darstellt, in der zwar eine Leistung im Rechtssinne, nicht aber im wirtschaftlichen Sinne zu erblicken ist. Stehen sich dagegen bei einem Leistungsaustausch im Rechtssinne auf beiden Seiten auch wirtschaftliche Leistungen in dem vorstehend erörterten Sinne gegenüber, so fallen beide Leistungen unter das UStG.
Der Senat sieht keine Veranlassung, von diesen grundsätzlichen Ausführungen abzugehen.
Dementsprechend ist es für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes entscheidend, ob es sich bei der Übernahme der Passivposten im Rahmen des Überganges der Versicherungsbestände der Versicherungen A und B auf die Steuerpflichtige nicht nur um Leistungen im Rechtssinne, also um Entgeltsentrichtung, sondern um Leistungen im wirtschaftlichen Sinne, also um "sonstige Leistungen" im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 handelt.
Unstreitig liegen im vorliegenden Falle Bestandsübertragungen nach § 14 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmungen und Bausparkassen vom 6. Juni 1931 - VAG - (Reichsgesetzblatt I 1931 S. 315, 750 - RGBl I 1931, 315, 750 -) vor, wonach "der Versicherungsbestand einer Unternehmung in seiner Gesamtheit oder in einzelnen Zweigen mit seinen Rücklagen und Entgeltsüberträgen (Prämienüberträgen) auf eine andere Unternehmung übertragen" wird. Mit der Bestandsübertragung gehen sämtliche Rechte und Pflichten des übertragenden Versicherungsunternehmens aus den Versicherungsverträgen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 VAG auf das übernehmende Versicherungsunternehmen über. Solchenfalls ist der Senat zunächst der Auffassung, daß die im Rahmen einer Bestandsübertragung übernommenen Passivposten im Hinblick auf die Frage nach ihrer umsatzsteuerrechtlichen Behandlung bei dem übernehmenden Versicherungsunternehmen in ihrer Gesamtheit einheitlich und unabhängig von dem für den einzelnen Passivposten jeweils maßgeblichen Entstehungsgrund zu betrachten sind. Nur diese Betrachtung wird der Tatsache gerecht, daß bürgerlich-rechtlich die Summe der Passivposten gegebenenfalls zusätzlich eines von dem übernehmenden Unternehmen gezahlten Portefeuillepreises den Gegenwert für die im Rahmen der Bestandsübertragung übergehenden Aktivposten darstellen.
Die Übernahme der Summe der Passivposten ist jedoch keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne und daher auch keine sonstige Leistung im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951, sondern umsatzsteuerrechtlich eine Entgeltsentrichtung.
Bereits in dem oben bezeichneten Urteil V 246/59 S vom 18. April 1962, a. a. O., hat der Senat ausgeführt, daß entsprechend seiner grundsätzlichen Auffassung über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer Schuldübernahme eine solche in der Regel nur Entgeltscharakter haben wird. Den Ausnahmefall, daß eine Schuldübernahme nicht nur Entgeltscharakter, sondern wirtschaftlich Leistungscharakter in dem oben aufgezeigten Sinne habe, sieht der Senat nur als gegeben an, wenn festgestellt wird, daß der Zweitschuldner durch die Schuldübernahme nicht bloß eine Zahlungsverpflichtung erfüllen will, sondern in erster Linie ein eigenes, über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes wirtschaftliches Ziel verfolgt. Das ist aber bei einer Schuldübernahme im Rahmen einer Bestandsübertragung nach § 14 VAG nicht der Fall. Erwirbt eine Versicherungsgesellschaft den Versicherungsbestand einer anderen Versicherungsgesellschaft, so geschieht dies nicht wegen der Passivposten, sondern wegen der Aktivposten. Nicht die übernommenen Schulden machen den Erwerber eines Versicherungsbestandes wirtschaftlich stärker und verringern sein Risiko, sondern die übernommenen positiven Vermögensgegenstände einschließlich der Forderungen. Der Steuerpflichtigen kam es vor allem darauf an, die Beitragsforderungen der Versicherungen A und B gegen deren Versicherte zu erwerben und dadurch ihre eigene Geschäftsbasis zu verbreitern und ihre Gewinnchancen zu erhöhen. Die Übernahme der Verpflichtung zur Versicherungsleistung war eine unvermeidbare Folge der Geschäftsübernahme. Sie war der Preis für den Erwerb des positiven Teils des Versicherungsbestandes, mit anderen Worten das Entgelt dafür. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, daß im vorliegenden Fall bei wirtschaftlicher Betrachtung ebenso wie nach der Regelung im VAG Gegenstand des Leistungsaustausches die Übertragung des Versicherungsbestandes als solcher ist. Diese Übertragung kann nicht zerlegt werden in zwei wirtschaftliche Leistungen, nämlich einmal in die Übertragung des in die Zukunft gerichteten Rechtes auf Beitragszahlung und zum anderen die Übernahme der Passivposten und insbesondere der Verpflichtung, beim Eintritt des Versicherungsfalles die Versicherungsleistungen zu erbringen, von denen jede auf ein eigenes wirtschaftliches Ziel gerichtet ist. Anders als bei der Übernahme von Rentenverpflichtungen gegen Verrechnung mit einer Darlehnsschuld (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - V 246/59 S vom 18. April 1962, a. a. O.) gibt es im Falle der Übernahme eines Versicherungsbestandes rechtlich keine andere Möglichkeit als die gleichzeitige Übernahme aller aus dem übernommenen Versicherungsbestand erwachsenden Verpflichtungen. Solchenfalls kann aber nicht angenommen werden, daß der Übernehmer eines Versicherungsbestandes mit der Übernahme der mit diesem zusammenhängenden Passivposten ein eigenes wirtschaftliches Ziel verfolgt, das über die Entgeltsentrichtung für den Übergang des Versicherungsbestandes hinausgeht. Ist aber nicht festzustellen, daß das übernehmende Unternehmen (der Zweitschuldner) mit der Schuldübernahme in erster Linie ein eigenes wirtschaftliches Ziel verfolgt, so kann nach der Rechtsprechung des Senats in der Schuldübernahme (Übernahme der Passivposten) auf seiten des übernehmenden Unternehmens eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne und damit eine sonstige Leistung im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 nicht erblickt werden.
Der Senat weist ausdrücklich darauf hin, daß diese Beurteilung aus dem wirtschaftlichen Inhalt der Übertragung eines Versicherungsbestandes in seiner Gesamtheit oder in einzelnen Zweigen mit seinen Rücklagen und Entgeltsüberträgen (Prämienüberträgen) auf ein anderes Unternehmen nach § 14 VAG folgt und unabhängig ist von der Frage, ob diese Übertragung bei dem übertragenden Unternehmen als Geschäftsveräußerung im ganzen nach § 85 UStDB 1951 zu beurteilen ist oder ob diese Vorschrift etwa auf den Umsatz des übertragenden Unternehmens aus irgendwelchen Gründen - z. B. weil es sich bei den übertragenen einzelnen Zweigen eines Versicherungsbestandes nicht um einen in der Gliederung des Unternehmens gesonderten Betrieb handelt - nicht anwendbar ist.
Soweit das FA ausführt, daß Hauptinhalt des Versicherungsvertrages das bedingte Leistungsversprechen des Versicherers und die darin enthaltene Risikoübernahme sei und daß bei der Übernahme eines derartigen Vertrages ebenso wie bei der Übernahme einer Vielzahl solcher Verträge die Übernahme der im Vertragszeitpunkt bereits bestehenden unbedingten Zahlungsverpflichtungen im Vordergrund stehe, berücksichtigt das FA nur einen Teil des wirtschaftlichen Gehalts einer Bestandsübernahme, nämlich nur den negativen, und geht dabei zudem von der Interessenlage aus, wie sie zwischen dem Versicherungsunternehmen und dem Versicherungsnehmer bzw. dem Versicherten besteht; hier aber kommt es auf die Interessenlage zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Unternehmen an.
Die Vorentscheidung beruht daher auf einem Rechtsirrtum und war auf die Revision der Steuerpflichtigen aufzuheben, ohne daß es eines Eingehens auf die weiteren, von der Steuerpflichtigen zur Revisionsbegründung vorgetragenen (zum Teil nicht unbedenklichen) Ausführungen bedarf.
Die Revision des FA war aus den vorstehenden Gründen als unbegründet zurückzuweisen.
Der Senat sieht sich jedoch nicht in der Lage, die Umsatzsteuer selbst festzusetzen, da das vorinstanzliche Urteil nicht alle Zahlen enthält, die für eine Neufestsetzung erforderlich sind. Die Sache war daher an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Diese wird nach Ermittlung der erforderlichen Zahlen unter Berücksichtigung des BFH-Beschlusses Gr. S. 3/68 vom 16. Dezember 1968 (BFH 94, 436, BStBl II 1969, 192) die Umsatzsteuerfestsetzung 1957 insoweit abzuändern haben, als diese nach den vorstehenden Ausführungen rechtswidrig ist (§ 100 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Dabei wird das FG davon auszugehen haben, daß die Steuerfreiheit der den vereinnahmten Mahngebühren, Verzugszinsen, Gebühren für Ersatzurkunden, Porto- und Überweisungskosten und Abholhebegebühren zugrunde liegenden Leistungen unbestritten ist.
Fundstellen
BStBl II 1970, 73 |
BFHE 1970, 201 |