Auch bei nicht-versicherungsgebundenen Versorgungszusagen, bei denen die vom Arbeitgeber gewährte Zusage (formal) nicht auf die Leistungen einer Versicherung Bezug nimmt, kann der Arbeitergeber zur Finanzierung seiner Versorgungsleistungen eine RDV abschließen, deren Versicherungsleistungen hinsichtlich ihrer Höhe und Zahlungszeitpunkte deckungsgleich mit den Zahlungen des Arbeitgebers an den Versorgungsberechtigten sind. Die RDV ist dann als leistungskongruent zu bezeichnen (IDW RH FAB 1.021.5d und Tz. 18). Solchenfalls besteht der wirtschaftliche Nutzen der RDV regelmäßig in der Sicherung der Erfüllung der Altersversorgungsverpflichtung; bei einer Zahlungsstrombetrachtung erscheint auch hier eine kongruente Bewertung sachgerecht, bei der sich Versicherungsanspruch und der notwendige Erfüllungsbetrag der korrespondierenden Altersversorgungszusage entsprechen (kongruente Bewertung).
Für nicht-versicherungsgebundenen Versorgungszusagen besteht mangels gesetzlich zwingender Vorgaben gem. FAB für das bilanzierende Unternehmen ein faktisches Wahlrecht, eine kongruente Bewertung zu erreichen. Zum einen kann die Pensionsrückstellung in Anlehnung an die Bewertung wertpapiergebundener Versorgungszusagen dem Aktivprimat folgend i. H. d. Buchwerts des RDV-Anspruchs (bei Deckungsvermögen i. H. d. beizulegenden Zeitwerts bzw. falls die RDV nicht als Deckungsvermögen qualifiziert, i. H. d. fortgeführten Anschaffungskosten) bewertet werden. Zum anderen lässt sich eine kongruente Bewertung dem Passivprimat folgend durch den Ansatz des RDV-Anspruchs i. H. d. notwendigen Erfüllungsbetrags der korrespondierenden Pensionsverpflichtung erreichen. Über die (stetig) anzuwendende Bewertungsmethode haben Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB im Anhang zu berichten (§§ 284 Abs. 2 Nr. 1, 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 HGB).
Abweichend vom Regelfall kann nach Auffassung des FAB von einer kongruenten Bewertung ausnahmsweise nur dann abgesehen werden, wenn der Bilanzierende begründet darlegt, dass seine Verwertungsabsicht der RDV nicht im Wesentlichen darin besteht, die Versicherungsleistungen zur Finanzierung der eigenen Versorgungsleistungen zu verwenden, sondern damit etwa die Finanzierung anderer betrieblicher Investitionen beabsichtigt wird (vgl. IDW RH FAB 1.021.22). Solchenfalls gelten gem. FAB sowohl für die Altersversorgungsverpflichtung als auch für den RDV-Anspruch die allgemeinen Bewertungsgrundsätze. Insbesondere hat ggf. eine Abschreibung des RDV-Anspruchs auf den Rückkaufwert als den niedrigeren beizulegenden Zeitwert gem. § 253 Abs. 3 Satz 5 bzw. Abs. 4 HGB zu erfolgen (vgl. IDW RH FAB 1.021.22).
Werden die vom Arbeitnehmer erdienten Versorgungsansprüche vom Arbeitgeber zeitgleich über die RDV ausfinanziert, stehen sich zum Abschlussstichtag das "Mengengerüst" des Versicherungsanspruchs und der passivierten Pensionsverpflichtung in gleicher Höhe gegenüber und werden kongruent bewertet. Fallen dagegen das "Mengengerüst" von erdienten Versorgungsansprüchen und deren Finanzierung über die RDV zeitlich auseinander, führt dies zu einer Unter- oder Überfinanzierung des Versorgungsanspruchs in der Anwartschaft mit der Folge, dass bestimmt werden muss, welcher Teil des Versicherungsanspruchs bzw. welcher Teil des Versorgungsanspruchs in die kongruente Bewertung einzubeziehen ist.
Eine Überfinanzierung der bis zum Versorgungsfall erdienten Versorgungsansprüche entsteht z. B., wenn der Arbeitgeber eine leistungskongruente RDV im Voraus durch die Entrichtung eines Einmalbeitrags vollständig ausfinanziert, während der Arbeitnehmer seine Versorgungsansprüche bis zum Renteneintritt durch die Erbringung seiner Arbeitsleistung erst noch erdienen muss. Bei einer Überfinanzierung ist gem. IDW RH FAB 1.021.24 nur derjenige Teil des RDV-Anspruchs kongruent zu bewerten, der für die Erfüllung der bereits erdienten Versorgungsansprüche erforderlich ist. Ein darüber hinausgehender Versicherungsanspruch ist dagegen nach den allgemeinen Grundsätzen zu bewerten.
Eine Unterfinanzierung liegt hingegen z. B. vor, wenn der Arbeitgeber eine leistungskongruente RDV nachträglich abschließt und dadurch der Finanzierungszeitraum für die RDV kürzer ist als der Zeitraum des Erdienens der Versorgungsansprüche durch den Arbeitnehmer, falls der Arbeitgeber für die zum Zeitpunkt des Abschlusses der RDV bereits erdienten Versorgungsansprüche keinen Einmalbeitrag zu deren Nachfinanzierung leistet. Solchenfalls darf in die kongruente Bewertung gem. IDW RH FAB 1.021.24 nur der tatsächlich angesetzte RDV-Anspruch einbezogen werden. Die bereits erdienten Versorgungsansprüche, die noch nicht über die RDV ausfinanziert sind, sind nach den allgemeinen Grundsätzen für Pensionsverpflichtungen zu bewerten. Die nachfolgende Grafik verdeutlicht die Fälle der Über- oder Unterfinanzierung:
Quelle: eigene Darstellung (PV = Pensionsverpflichtung)
Inwieweit eine Über- oder Unterdeckung der erdienten Versorgungsleistungen am Abschlussstichtag vorlieg...