Bilanzierungsverstöße: Rechtsgrundlagen und Rechtsfolgen / 3.2.3 Steuerhinterziehung

Rz. 266

Nach § 370 Abs. 1 AO macht sich strafbar, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Die Steuerhinterziehung ist somit eine spezielle Form des Betruges (§ 263 StGB) in Bezug auf steuerliche Ansprüche, also der "Steuerbetrug".^[1]

Rz. 267

Täter einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) kann grundsätzlich jeder sein^[2] ("wer … Angaben macht"). Eine besondere Rechtspflicht, die betreffenden Angaben machen zu müssen, ist nicht Voraussetzung. Neben dem Steuerpflichtigen (§ 33 AO) bzw. dem Steuerschuldner (§ 43 AO) kommen damit auch die für den Steuerpflichtigen handelnden Personen (d. h. gesetzliche Vertreter nach § 79 AO wie z. B. der Geschäftsführer einer GmbH, Bevollmächtigte nach § 80 AO wie z. B. die Angehörigen der steuer- und rechtsberatenden Berufe, Buchhalter oder sonstige Betriebsangehörige etc.) als Täter in Betracht. Eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kann hingegen nur derjenige begehen, dem durch Steuergesetze die Pflicht zur Handlung auferlegt worden ist ("pflichtwidrig … in Unkenntnis lässt"). Träger der steuerlichen Pflicht sind die Steuerpflichtigen im Sinne des § 33 Abs. 1 AO sowie die für den Steuerpflichtigen nach §§ 34, 35 AO handelnden Personen.^[3] Andere Personen können sich nur wegen Teilnahme an der Steuerhinterziehung strafbar machen.

Rz. 268

Gemeinsam ist beiden Tathandlungsalternativen, dass es sich um steuerlich erhebliche Tatsachen handeln muss. Steuerlich erheblich sind Tatsachen, die zur Ausfüllung des Besteuerungstatbestandes heranzuziehen sind und somit die Entstehung, Höhe, Fälligkeit oder Durchsetzung der Steuer beeinflussen.

Rz. 269

§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt voraus, dass der Täter gegenüber Finanzbehörden.^[4] oder anderen Behörden (die selbst steuerliche Entscheidungen treffen oder über eine sich steuerlich auswirkende Anerkennung entscheiden) unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Angaben, d. h. Informationen über Tatsachen, macht, wer Erklärungen abgibt. Erfasst sind jedenfalls die Aussagen in der Steuererklärung selbst. Sieht man den Jahresabschluss als Teil der Steuererklärung an,^[5] so sind auch Angaben in diesem von § 370 AO erfasst. Unrichtig sind die Angaben, wenn sie nicht wahrheitsgemäß erklärt werden.^[6] Unvollständig – und damit auch unrichtig – sind Angaben, wenn Tatsachen ganz oder teilweise nicht benannt werden.^[7]

Rz. 270

Im Schrifttum^[8] wird als potenzielles und praktisch häufig vorkommendes Bilanzdelikt vor allem die "schuldhafte Unterbewertung" genannt. Einzelfälle sind unzulässige Abschreibungen und Bewertungen, Verbuchung aktivierungspflichtiger Herstellungskosten als Aufwendungen, Angabe falscher Bezugsdaten von Wirtschaftsgütern, Unterfakturierung von Rechnungen bei der Einfuhr von Waren und Teilwertabschreibungen ohne sachlichen Grund.

Rz. 271

Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO muss der Täter die Finanzbehörden pflichtwidrig in Unkenntnis lassen. Erforderlich ist das Bestehen einer gesetzlichen Handlungspflicht.

Rz. 272

Als kausale Folge der Tathandlungen ("dadurch") müssen Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden. Steuern sind nach der Legaldefinition des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Das Strafgericht hat den Umfang der Steuerverkürzung aufgrund der materiellen steuerlichen Rechtslage zu bestimmen. Bleibt bei der gerichtlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen eine tatsächliche Ungewissheit, so kann die Feststellung auch im Wege der Schätzung erfolgen. Das Strafgericht darf eine bereits vorgenommene finanzbehördliche Schätzung nicht übernehmen, sondern muss grundsätzlich eine eigene Schätzung vornehmen. Dabei ist es an die strafprozessualen Grundsätze gebunden. Während im Besteuerungsverfahren für die Schätzung ein Wahrscheinlichkeitsmaßstab mit einem Unsicherheitszuschlag zu Lasten des Steuerpflichtigen ausreicht, muss das Strafgericht bei der Schätzung im Strafverfahren davon überzeugt sein, dass zumindest in dieser Höhe eine Steuerhinterziehung vorliegt.^[9] In Zweifelsfällen gilt hier der Grundsatz "in dubio pro reo" (im Besteuerungsverfahren hingegen "in dubio pro fisco"^[10]). Als Steuervorteil ist jede günstigere Gestaltung des Steuerrechtsverhältnisses anzusehen, die sich auf die Realisierung des einzelnen Steueranspruchs auswirkt, wie z. B. die Erlangung einer Steuervergütung, eines Fälligkeitsaufschubes, eines Erhebungsverzichts etc. Nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden (§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO).

Rz. 273

Strafbar ist nach § 370 AO nur die vorsätzliche Begehu...